§ 5.   Иные участники налоговых правоотношений

К иным участникам налоговых правоотношений относятся на­логовые агенты

Налоговыми агентами называют лиц, на которых законодатель" ством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачивае­мых ими натогоплателыдику, удерживать этот налог и перечисвдть его в бюджет или внебюджетные фонды Иногда вместо понятия «налоговый агент» используется синонимичное понятие «фискаль­ный агент»

На частных лиц обязанности налоговых агентов российскоеза конодательство возлагает в нескольких случаях

Во-первых,  организации и предприниматели,  выплачивающие доходы  гражданам,  обязаны  рассчитать,  удержать и  перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц, а в ПеНсИ онный фонд РФ — сумму взносов

Во-вторых, при выплате хозяйственным обществом процентов или дивидендов учредителю (акционеру) — юридическому лицу уЛ£Р~ жание налога на доход производится также у источника выплаты

В-третьих, организация, выплачивающая иностранному юрИДи" ческому лицу сумму доходов от источников в РФ, обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юриш'че~ ских лиц

В-четвертых, налог на добавленную стоимость с иностранны4 юридических лиц, реализующих на территории РФ товары (работы услуги), также удерживается российскими организациями, произво­дящими расчеты с этими лицами

Нетрудно заметить, что введение института налогового агента обусловлено простыми причинами В отношении иностранны* лиц не существует другого надежного способа обеспечить гаранти­рованное поступление в бюджет причитающихся с них сумм нач°" гов Что касается взимания налогов с граждан у источника выпла­ты доходов, то необходимо учесть, что далеко не все способны Ра~ зобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчитать сумму платежа Бухгалтерия организации — источника выплаты справится с этим лучше Взимание налога у источника выплаты Дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет Сравни­тельно ограниченное число налоговых агентов легче проконтроли­ровать, чем армию налогоплательщиков Взимание налога у источ-

О правовой природе ответственности за нарушения налогового закоН°да телыл-ва см также Хамепушко ИВ О правовой природе финансовых c.iH^ Ций // Финансовые и бухгалтерские консультации 1997 №2 Курбатов А Я " просы применения финансовой ответственности за нарушения налогового злК" нодательства//Хозяйство и право 1995 № 1 Белинский Е К К вопросу о ПРа вовои природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйств° 11 право 1995 № 8—9

71

248      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

ника выплаты дохода уменьшает возможности уклониться от на­логообложения.

Существенным является условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются только на сум­мы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику доходы. Правило о том, что налогоплательщик уплачивает налог лично, т.е. за свой счет, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом.

При невозможности удержания налога (например в случае, ко­гда налоговый агент рассчитывается с налогоплательщиком не в де­нежной, а в натуральной форме) обязанности налогового агента ог­раничиваются необходимостью в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сообщение подается в налоговую инспекцию, где налоговый агент состоит на учете. Этот налоговый орган информирует налоговую инспекцию по мес­ту регистрации налогоплательщика.

Таким образом, в подобных случаях на налогового агента не возлагается обязанность ни перечислять в бюджет налог за свой счет, ни требовать с налогоплательщика уплатить налог агенту или непосредственно в бюджет до момента выплаты причитающейся ему суммы.

Необходимо учитывать, что возложение на предпринимателей и организации функций налоговых агентов — дополнительное об­ременение. Такое возложение фискальных обязанностей на част­ных лиц не должно повлечь расходование ими значительных ресур­сов. В противном случае к платежам, которые эти лица уплачивают как налогоплательщики, добавляются расходы на содержание шта­та, привлеченного для выполнения обязанностей налоговых агентов. К тому же следует учесть расходы на обеспечение этих со­трудников рабочими местами, оборудованием, транспортом и др Все это увеличивает тяжесть налогообложения. Кроме того, это бремя ставится в зависимость от внешних факторов (таких, как стоимость аренды офиса и т.п.). Это чревато нарушением принципа равного налогового бремени. Поэтому только в тех случаях, когда удержание налога может происходить автоматически, сопутствовать обычным действиям источника дохода, допустимо обременять част­ных лиц обязанностями налоговых агентов.

Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов. Проверяет­ся, насколько правильно и своевременно исчисляются, удержива­ются и перечисляются налоги, ведут ли агенты учет выплаченных налогоплательщикам доходов и удержанных налогов, представляют ли налоговым органам информацию о выплаченных суммах, удер­жанных и неудержанных налогах.

Если налоговый орган выявит факты неисполнения или ненад­лежащего исполнения обязанностей налогового агента, организа-

Глава 11. Налоговые правоотношения

249

ция или предприниматель могут быть подвергнуты санкциям. Ста­тья 123 части первой НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% суммы неудержанного или неперечисленного налога

Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. Так, обязанным заплатить подоходный налог может быть ребенок, полу­чивший доход. Такие лица участвуют в налоговых отношениях че­рез законных представителей — родителей, попечителей и др. НК РФ не определяет субъектов, которые признаются законными пред­ставителями физических лиц. Ими признаются лица, выступающие в качестве представителей физических лиц в соответствии с граждан­ским законодательством РФ (п. 2 ст. 21 части первой НК РФ).

Налогоплательщиков-организации в налоговых отношениях представляют лица, уполномоченные на то законом или учреди­тельными документами организации. Их действия (бездействие) признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 части первой НК РФ). Поэтому при нарушении законодательства о налогах и сборах вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, деяния которых вызвали правонарушение (п. 4 ст. ПО части первой НК РФ).

Помимо представительства по закону НК РФ допускает и пред­ставительство по назначению. Налогоплательщик может уполномо­чить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отно­шений.

Лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано пра­ва быть его представителями по назначению К ним НК РФ отно­сит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров.

В некоторых странах установлен запрет для таких лиц представ­лять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после ос­тавления должности1 НК РФ подобных ограничений не ввел.

Уполномоченным лицам налогоплательщик должен выдать до­веренность. Она оформляется в порядке, установленном граждан­ским законодательством РФ. Доверенность, выданная физическим лицом представителю, должна быть удостоверена нотариально (п. 3 ст 29 части первой НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Поэтому они тоже могут воспользоваться услугами представителей.

От налоговых агентов следует отличать сборщиков налогов и сбо­ров. Ими называют лиц, ведущих прием средств от налогоплатель­щиков и перечисление их в бюджет (ст 25 части первой НК РФ). Статья 9 части первой НК РФ к функциям сборщиков относит не только взимание налогов и сборов, но и контроль за их уплатой.

Согласно НК РФ сборщиками налогов и сборов могут  быть

' Комментарий к часта первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) / Составитель и автор комментариев С Д Шаталов Учебное по­собие М МЦФЭР, 1999 С 132

250      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

только государственные органы исполнительной власти и испол­нительные органы местного самоуправления, другие уполномо­ченные ими органы и должностные лица. Следовательно, органи­зации и физические лица функции сборщиков налогов выполнять не могут.

Главное отличие сборщиков налогов и сборов от других участ­ников налоговых отношений состоит в том, что сборщики произво­дят прием или взимание налогов (попутно контролируя правиль­ность их исчисления) путем зачисления их сумм на свой счет или в свою кассу.

Налоговые органы, в отличие от сборщиков, налоги не взима­ют, а только контролируют правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты. Налоговые агенты не контролируют правомерность действий налогоплательщиков, а сами выполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов. Банки как расчетно-кассовые центры также не контролируют вы­полнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов.

Государственные органы, которые контролируют правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, но не полномочны принимать и взимать налоги, также не относятся к сборщикам. На­пример, суды общей юрисдикции и арбитражные суды при приеме исковых заявлений и жалоб проверяют правильность исчисления государственной пошлины и полноту ее уплаты. Однако они не вы­ступают сборщиками пошлины, поскольку она перечисляется пла­тельщиком непосредственно в бюджет, а не на счет судебного орга­на. К тому же в соответствии с НК РФ сборщиками могут высту­пать только органы исполнительной, но не законодательной и су­дебной власти.

Функции сборщиков налогов выполняют, например, таможен­ные органы. Согласно ст. 120 Таможенного кодекса РФ таможен­ные платежи зачисляются на депозитный счет таможни, а оттуда поступают в бюджет.

Согласно Закону РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»1 органы местного самоуправления уполномочены прини­мать от физических лиц платежи налога за землю (ст. 18).

Частью первой НК РФ не установлены права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и сборов. Они устанавлива­ются законодательством, регулирующим исчисление и уплату кон­кретных налогов и сборов. Однако унификация правового положе­ния сборщиков необходима. Неурегулированность основ правово­го статуса сборщиков может обернуться законодательными пробе­лами, в результате чего надлежащее выполнение обязанностей этой категории участников налоговых отношений не будет гаран­тировано.

Теоретически возможно возложение функций сборщиков нало-

Глава 11. Налоговые правоотношения

251

Досье бухгалтера   1997  № 16

гов и сборов на организации и физических лиц. Например, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» уста­новил, что плательщиками местного налога на рекламу являются лица, рекламирующие свою продукцию. В ряде регионов установле­но, что обязанность собирать налог и перечислять его в бюджет воз­лагается на рекламные агентства. Выставляя счет за услуги, агентст­во увеличивает его на сумму налога на рекламу. В отношении этого налога рекламные агентства выполняют функции сборщиков.

Некоторые фискальные платежи могут взиматься только посред­ством сборщиков. Так, сбор за парковку автотранспорта предполага­ет учет продолжительности стоянки. Учитывать время и взимать платежи могут только сборщики, поскольку другие участники нало­говых отношений не наделены соответствующими полномочиями.

Предусмотренный ст. 21 Закона об основах налоговой системы сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме, вносится в виде процентной надбавки к плате за участие в игре. Лицо, принимающее ставки, выступает сборщиком этих платежей.

Поскольку НК РФ исключил организации и граждан из числа сборщиков налогов и сборов, то механизмы взимания налогов и сборов должны быть приведены в соответствие с НК РФ.

Помимо названных субъектов в налоговым правоотношении могут участвовать лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов.

К ним относятся, например, судьи, которые не вправе принять исковое заявление, апелляционную или кассационную жалобу, если к этим документам не приложено платежное поручение на уплату государственной пошлины с отметкой банка об исполнении.

Контролировать уплату государственной пошлины обязаны и другие органы и лица, выполняющие юридически значимые дей­ствия в пользу ее плательщиков (нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.).

В налоговых правоотношений участвуют также лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для на­логообложения. Так, НК РФ устанавливает обязанность органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и частных нотариусов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие сведения не позднее пяти дней со дня нотариального удостоверения права на наследство или договора дарения (п. 6 ст. 85). НК РФ устанавливает ответствен­ность нотариусов за непредоставление или несвоевременное пре­доставление этой информации.

Информацию налоговому органу также обязаны предоставлять организации и уполномоченные лица, регистрирующие имущест­во, перечисленное в ст. 861 части первой НК РФ (недвижимость, механические транспортные средства, ценные бумаги, культурные Ценности, золото в слитках), сделки с ним и права на него. НК РФ определяет порядок выполнения этой обязанности (ст. 86 )

252      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

и устанавливает ответственность за его нарушение (ст. 1291 части первой НК РФ).

Одновременно законодатель выделяет в налоговых правоотно­шениях лиц, обязанных представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога, организации налогового кон­троля, а также лиц, обязанных оказывать содействие налоговым ор­ганам в проведении мероприятий налогового контроля (процессу­альных лиц) — экспертов, свидетелей, специалистов, переводчиков, понятых.

Важные участники налоговых правоотношений —банки. Как хозяйствующие субъекты они являются налогоплательщиками и об­ладают соответствующим правовым статусом.

Однако в силу специфики деятельности банков на них возлага­ется ряд дополнительных обязанностей публично-правового харак­тера. Порядок их выполнения не зависит от договоренности банка с клиентом, а всецело определяется законодательством. За невы­полнение этих обязанностей установлены меры административной, а не гражданско-правовой ответственности.

Эти обязанности связаны с особыми требованиями законода­тельства к порядку открытия банками счетов гражданам и органи­зациям, ведения операций по этим счетам и др. В графическом виде они представлены на схеме 17.

Глава 11. Налоговые правоотношения

253

Публично-правовые обязанности банков как расчетно-кассовых центров

 

 

 

В связи с открытием счетов организациям или физиче­ским лицам

 

В связи с ведением операций по счетам

 

В связи с информирован­ностью об финансовых операциях

Проверить наличие сви­детельства о постановке на учет в налоговом органе

—

 

Своевременно выполнять поручения налогопла­тельщиков, плательщи­ков сборов, налоговых агентов перечислить сумму налога, сбора

 

 

Представить в срок нало­говому органу по его за­просу справки по опера­циям и счетам организа-

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ции или граждан-предпринимателей

Сообщать налоговому органу об открытии (или закрытии) счета

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Исполнить решение на­логового органа о приос­тановлении операций по счетам налогоплатель­щика, плательщика сбо­ров, налогового агента

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Воздержаться от откры­тия лицу счета при нали­чии у банка решения о приостановлении опера­ций по счетам этого лица

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Исполнить решение на­логового органа о взы­скании суммы налога, сбора, пени

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату нало­гов на счет бюджета,— одна из стадий исполнения бюджета (ст. 218 Бюджетного кодекса РФ). Это бюджетные, а не налоговые отноше­ния. Субъектами бюджетных отношений налогоплательщики не яв­ляются. Налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслужи­вающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачис­ления уплаченных сумм на бюджетные счета.

Согласно ст. 40 Бюджетного кодекса РФ налоговые доходы счи­таются уплаченными в соответствующий бюджет или бюджет госу­дарственного внебюджетного фонда с момента, определяемого на­логовым законодательством. НК РФ устанавливает, что обязан­ность по уплате налога считается исполненной налогоплательщи­ком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при упла­те налога наличными денежными средствами — с момента внесе­ния денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи (п. 2 ст. 45).

Поручение на перечисление налога исполняется банком в обя­зательном порядке в течение одного операционного дня. Плата за обслуживание по таким операциям не взимается (п. 2 ст. 60 части первой НК РФ).

Ответственность за нарушение этого порядка банк несет не пе­ред клиентом, а перед государством. С банка, просрочившего пере­вод средств, поступивших в уплату налога, взыскиваются непере­численные суммы, а также пени и штрафы. Руководитель банка может быть привлечен к административной ответственности.

Следовательно, законодатель рассматривает несвоевременное исполнение банком платежного поручения на уплату налога не как гражданско-правовое нарушение, за которое наступает ответствен­ность перед владельцем счета, а как нарушение публично-правовое. На банк возлагаются публичные обязанности по выполнению функций, связанных с перечислением средств на бюджетные счета. Порядок выполнения этих функций не регулируется соглашением банка с клиентом (налогоплательщиком), а определяется законода­тельством.

Отношения налогоплательщика и банка по поводу уплаты налога являются публично-правовыми. В рамках этих отношений на нало­гоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить налог, а на банк — провести этот платеж. Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налога.

Эта позиция подтверждена Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П1. КС РФ

Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи II Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г «Об основах на­логовой системы в Российской Федерации»//С3 РФ 1998 №42. Ст. 5211

254      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

указал, что «в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обя­занность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспе­чить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в сис­темной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не­сет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюд­жет».

КС РФ отметил также, что «налоговые отношения, возникаю­щие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание нало­говых платежей, регулируются налоговым законодательством. От­ношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета являются бюджетными... Таким образом, дейст­вующие налоговое и бюджетное законодательства различают поня­тие уплаты налога и зачисления налога».

В некоторых странах правовыми нормами регулируется деятель­ность налоговых консультантов. Это имеет цель гарантировать на­логоплательщикам качество услуг, связанных с налогообложением, а также защитить права и интересы самих консультантов. Важней­ший принцип работы налоговых консультантов — независимость — не означает отсутствия стандартов их деятельности. Консультанты обязаны соблюдать этические и профессиональные нормы, напри­мер, быть объективными, честными в отношениях с клиентом, не способствовать нарушениям налогового законодательства.

Контрольные вопросы:

1.  Дайте понятие налоговых правоотношений.

2.  Назовите виды налоговых правоотношений.

3.  Какие лица относятся к налогоплательщикам?

4.  Охарактеризуйте права налогоплательщиков.

5.  Каковы последствия невыполнения обязанностей налогоплатель­щиком?

6.  В чем заключаются различия между налоговым агентом и сбор­щиком налогов?

7.  Кто может быть представителем налогоплательщиков?

8.  Кто относится к иным участникам налоговых правоотношений помимо налогоплательщиков?

«все книги     «к разделу      «содержание      Глав: 112      Главы: <   52.  53.  54.  55.  56.  57.  58.  59.  60.  61.  62. >