международные договоры

решения международных судов

Традиционно в советской теории государства и права понятием «законодательство» охватывались акты различных государственных органов, в том числе органов исполнительной власти, имевшие нормативный характер. Однако принципиальная концепция, лежа­щая в основе формирования налогового законодательства Россий­ской Федерации, — создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развиваю­щих их подзаконных актов. Именно законодательная основа нало­гов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституцион­ный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно толь­ко законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут счи­таться «законно установленными»2. Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоря­жения или другого акта органа исполнительной власти.

1 См.: Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран. М., 1996 С. 10.

- Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке кон­ституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской облас­ти, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламен­тирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное житель­ство в названные регионы»//СЗ РФ. 1996. № 16. Ст 1909.

Глава 12. Источники налогового права

257

Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финан­совых основах местного самоуправления в Российской Федера­ции»1 определяет, что право устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате — компетенция представи­тельных органов местного самоуправления. Свои полномочия в на­логовой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Кон­ституционный Суд РФ подчеркнул, что «конституционное требова­ние об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью га­рантировать, в частности, права и законные интересы налогопла­тельщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти»2.

На этих конституционных положениях базируется и Налоговый кодекс РФ. Согласно п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой НК РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает, во-первых, зако­нодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вто­рых — законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) орга­нами власти субъектов РФ. Наконец, это понятие охватывает нор­мативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представи­тельными органами местного самоуправления.

Таким образом, акты органов исполнительной власти не состав­ляют законодательство о налогах и сборах.

В действительности налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Однако необходи­мо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы ис­полнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налого­обложением и сборами, только в случаях, предусмотренных зако­нодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 части первой НК РФ).

Однако насколько свободен законодатель в установлении таких случаев? Как широко он может делегировать свои полномочия ор­ганам исполнительной власти? От ответа на эти вопросы может за­висеть судьба всего законодательства о налогах, поскольку «вывет­ривание» законов сводит их значение на нет.

Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы

1  СЗ РФ. 1997. №39.

2  Пункт 3 Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П // Российская газета   1997. № 222

17-9677

258      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

разграничения компетенции государственных органов. Система пе­рестанет функционировать, если законодательный орган по ка­кой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.

Гарантией реализации прав налогоплательщика является ре­альное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэто­му законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе путем широкого делегирования полномо­чий. С позиции Конституции РФ наделение законодательного ор­гана правом устанавливать налоги означает также и установление обязанности законодательного органа самостоятельно реализовать это право.

Конституционный Суд РФ подтвердил эту точку зрения и ука­зал в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, что «наделение законодательного органа Российской Федерации конституционны­ми полномочиями устанавливать налоги означает также обязан­ность самостоятельно реализовать эти полномочия».

В силу указанных причин право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств не является безграничным. Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнитель­ной власти на основе прямого указания об этом в законе о кон­кретном налоге. При этом закон должен указать характеристи­ки, которые будут лежать в основе решения органа исполни­тельной власти.

Утверждение налогов законом является не только средством ог­раничения полномочий исполнительной власти, но и необходимым инструментом установления безусловной обязанности налогопла­тельщиков уплачивать налоги. Только законодательная форма вве­дения денежной повинности в максимальной степени исключает взаимосвязь уплаты налога с решением налогоплательщика о целе­сообразности такого шага.

«Облекая решения по вопросам налогообложения в форму зако­на, государственная власть пресекает попытки обсуждения налого­вых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов. Для гра­ждан, настаивающих на нецелесообразности тех или иных налого­вых норм, остается единственная возможность для конструктивных политических действий — добиваться внесения через парламент из­менений, дополнений в текст налогового закона, либо требовать его отмены. При этом до тех пор, пока норма не будет изменена или отменена, налогоплательщик обязан неукоснительно ее выпол­нять»1.

Глава 12. Источники налогового права

259

Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практи­ки. М.: Манускрипт, 1993. С. 78.

Конституционный Суд РФ отметил, что «налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федера­ции, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве без­условного требования государства... С публично-правовым характе­ром налога и государственной казны и с фискальным суверените­том государства связаны законодательная форма учреждения нало­га, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств»1.

Таким образом, законодательную форму установления нало­говых обязательств можно рассматривать как своего рода компро­мисс публичной цели взимания налогов и частного характера источ­ников налога. Нарушение равновесия одинаково пагубно и для налогоплательщиков, и для бюджета. Для налогоплательщиков — потому что ведет к произвольному лишению их части собствен­ности, для бюджета — потому что чревато нестабильностью бюд­жетных поступлений, пагубно сказывается на выполнении госу­дарством его социальных функций. Так, в Постановлении от 1 ап­реля 1997 г. № 6-П Конституционный Суд РФ указал, что средст­ва, полученные в результате взимания сбора, введенного прави­тельством с превышением полномочий, не предусмотрены доход­ной частью бюджета, что ставит под сомнение правомерность их расходования правительством (абз. 8 п. 2). Незаконно собранные средства по общему правилу должны быть возвращены платель­щикам. В результате этого остаются нереализованными какие-то запланированные программы. Законодательная форма установле­ния налога в этом смысле выступает гарантией формирования доходной части бюджета в соответствии с намеченными показа­телями.

Вопрос о налоговом законодательстве — это не только вопрос о видах нормативных правовых актов, но и об отношениях, подле­жащих урегулированию именно актами конкретного вида. По фор­ме налоговое законодательство является совокупностью актов зако­нодательных (представительных) органов. По содержанию — сово­купностью норм, регулирующих вопросы налогообложения и сбо­ров, отнесенные Конституцией РФ к ведению законодательных (представительных) органов власти.

Можно предложить следующее определение. Налоговое законо­дательство — совокупность норм, содержащихся в законах РФ и при­нятых на их основе законах субъектов РФ, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания воз­никновения, изменения и прекращения отношений собственников и го-

1 Абзацы 2, 4 п. 3 постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По Делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Зако­на Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах нало­говой полиции».

260      Раздел IV. Регулирование государственных доходов______

сударства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, уста­навливающие новые налоги или ухудшающие положение налого­плательщиков, обратной силы не имеют.

Правило о непридании законам обратной силы не является спе­цифичным для законодательства о налогообложении. Оно свойст­венно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граж­дан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявле­нием особой значимости затронутой проблемы именно в области налогообложения.

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уп­лате налога.

Придание законам о налогах обратной силы означает принятие соответствующего закона не только по истечении срока уплаты на­лога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить на­лог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земель­ном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного периода, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели дея­тельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени1.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким за­конам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой2.

Таким образом, конституционный запрет придавать закону об­ратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо тех­нических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни

1  Постановление КС РФ от 8 октября  1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках зе­мельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»//СЗ РФ   1997 № 2. Ст 4901.

2  Пункг 7 Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г № 13-П.

Глава 12. Источники налогового права

261

при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения.

Конституционное требование о недопустимости придания об­ратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухуд­шающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, на акты органов местного самоуправления.

Закон может не только повышать обязательства налогоплатель­щиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать зако­нам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Кон­ституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом бла­гоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщику, так и государствен­ным органам, взимающим налоги1.

В соответствии с указанными конституционными положениями НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нало­говые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регу­лируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5).

НК РФ развивает положения Конституции РФ. Если в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной силы только в отношении налогоплательщиков, то НК РФ распространя­ет гарантии и на остальных участников налоговых отношений.

НК РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улуч­шающих положение налогоплательщиков. В первом случае улуч­шающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим рас­пространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устра­няющие или смягчающие ответственность за нарушение законода­тельства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим ус­тановлен в отношении актов, отменяющих налоги и сборы, сни­жающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанно­сти налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).

I f

' Пункт 4 Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»//СЗ РФ 1996. №45 Ст 5202

262      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

В обобщенном виде действие актов налогового законодательст-