Глава 9 ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

9.1. Подзаконные нормативные правовые акты

Налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Значение этих актов было особенно велико на первом этапе становления российского налогового законодательства (1991 — 1998 гг.). «Из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего 20 законов. Кроме них имеется 100 указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений, а все остальные акты изданы различны-

238          Глава 9. Дополнительные источники налогового права

ми ведомствами. Иными словами, в налоговом праве явно преобладают подзаконные акты»1.

Необходимость такого регулирования отчасти объяснялась низким качеством законов о налогах, их чрезмерной лаконичностью. Например, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» содержал всего 10 статей. А девятью статьями Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» регулировался порядок исчисления и уплаты четырех налогов: налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на реализацию горюче-смазочных материалов.

Недостатки законодательства восполнялись инструкциями.

Статья 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Однако зачастую, и в большинстве случаев обоснованно, ведомственные акты вызывают к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажается содержание законов, бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков. Органы исполнительной власти должны быть строго ограниченны в своих юридических возможностях. Иначе и не может быть, так как закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика, то проявление власти в сфере налогов должно быть ограниченно. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение — регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.

Поэтому совершенствование налогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант действий.

1  Топорнин Е.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 6.

9.1. Подзаконные нормативные правовые акты

239

Конечно, совсем обойтись при налогообложении без подзаконных нормативных актов невозможно. Это объясняется рядом причин.

Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, введение сезонных таможенных пошлин актуально в течение короткого периода.

Во-вторых, решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон. Вряд ли правильно утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п. В-третьих, поскольку налогообложению присуща и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области. Например, перечень товаров первой необходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяло Правительство РФ.

НК РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема III—6).

Выделяют две категории подзаконных нормативных актов — источников налогового права: акты, принятые на основе законодатель-

Схема III—6

240

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

ного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актов издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут противоречить ему, изменять его или дополнять.

НК РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Делегирование представительными органами власти своих исключительных законодательных полномочий органам исполнительной власти ограниченно. Часть первая НК РФ предусматривает два случая делегирования полномочий Федерального Собрания РФ Правительству РФ.

Пунктом 1 ст. 53 части первой НК РФ предусмотрено, что в случаях, указанных в Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. В соответствии со ст. 59 части первой НК РФ Правительству РФ поручено установить порядок списания безнадежной задолженности по федеральным налогам и сборам.

Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Например, ст. 64 части первой НК РФ предусматривает возможность отсрочки или рассрочки платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

Статья 131 части первой НК РФ уполномочивает Правительство РФ установить порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты и др.).

Нетрудно заметить, что в двух последних случаях речь идет не о делегировании законодательных полномочий, а о принятии Правительством РФ актов по вопросам, урегулирование которых не отнесено к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ.

Министерству финансов РФ НК РФ делегировано полномочие, направленное на восполнение пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем, связанное с определением понятия «источник дохода». Согласно п. 2 ст. 42 части первой НК РФ, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к до-

9.1. Подзаконные нормативный правовые акты         241

ходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких специальных мер парламентского контроля в отношении актов, принятых на основе делегированных полномочий. Эти акты вступают в действие без какого-либо одобрения Федеральным Собранием РФ.

Полномочия Президента РФ в сфере налогообложения недостаточно определены. В период с 1991 по 1997 гг. Президент РФ принял 33 указа по вопросам налогообложения1. Однако такая практика прекратилась принятием части первой НК РФ.

Согласно ст. 90 Конституции РФ Президент РФ издает указы и распоряжения, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Это требование определяет подзаконность нормотворческой деятельности Президента РФ. При отсутствии законодательного регулирования по тому или иному вопросу Президент РФ может опережающе издать указ по этому вопросу2. Поскольку НК РФ четко определяет, какие вопросы налогообложения подлежат исключительно законодательному урегулированию, то нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения строго ограниченны. Президент РФ правомочен издавать указы порученческого и организационного характера. Ими могут определяться основные направления деятельности налоговых органов, даваться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в рамках, определенных законодательством, и т.п.

В соответствии с п. 3 ст. 31 части первой НК РФ Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные подразделения в пределах своих полномочий утверждают формы заявлений в налоговые органы о постановке на учет, расчетов по налогам и налоговых деклараций и устанавливают порядок их заполнения.

Соблюдение налогоплательщиками требований нормативных актов, изданных по указанным вопросам, обязательно.

Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам определяется инструкциями, издаваемыми МНС России по согласованию с Минфином России. В ряде случаев полномочия по изданию таких инструкций могут передаваться нижестоящим органам МНС России. В этих инструкциях должна содержаться информация технического и методического характера, относящаяся именно к заполнению формы налоговой декларации (даны

1              См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:

Аналитика-Пресс, 1997. С. 148.

2              См.: Комментарий к Конституции Российской Федерации. М.: БЕК, 1999. С. 281.

242          Глава 9. Дополнительные источники налогового права

примеры исчисления налога, определены меры по контролю за процессом исчисления и уплаты налога, разъяснена методика ввода закона в действие и т.п.). Важно помнить, что такие инструкции не могут прямо или косвенно регулировать порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законодательством.

Помимо указанных актов МНС России полномочно издавать приказы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Однако эти документы являются исключительно внутриведомственными актами, обязательными только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы и инструкции нельзя обосновать выводы о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, поскольку эти акты не относятся к законодательству (п. 2 ст. 4 части первой НК РФ).

Органы налоговой полиции не обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения налогоплательщиками нормативных актов. Федеральная служба налоговой полиции РФ издает только внутриведомственные акты, обязательные для выполнения федеральными органами налоговой полиции, приказы, инструкции и указания, связанные с организацией оперативно-служебной деятельности (ст. 8 Закона РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции»).

Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, устанавливает критерии несоответствия.

Согласно ст. 6 части первой НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Например, если бы МНС России издало инструкцию о порядке заполнения налоговой декларации, не согласованную с Минфином России, то это было бы нарушением установленного п. 7 ст. 80 части первой НК РФ порядка издания таких инструкций. В отношении такой инструкции налогоплательщик может воспользоваться правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ).

Не может соответствовать НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов, установленные Кодексом.

9.1. Подзаконные нормативные правовые акты

243

Например, акт губернатора области о запрете налоговым органам проверять определенное предприятие ограничивает полномочия налоговых органов, определенные ст. 31 части первой НК РФ, и, следовательно, является незаконным.

Статьей 6 части первой НК РФ определено также, что подзаконный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, и др. В обобщенном виде признаки несоответствия подзаконного нормативного акта закону указаны на схеме III—7.

Схема III—7

Введение в действие НК РФ — не одномоментное мероприятие. Принятие нормативных правовых актов, предусмотренных Кодексом, будет происходить поэтапно. В этот период федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории РФ и не отмененные Федеральным законом от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», продолжают действовать в части, не противоречащей Кодексу. Однако эти акты подлежат приведению в соответствие Кодексу.

244          Глава 9. Дополнительные источники налогового нрава

9.2. Решения органов конституционной юстиции

В последнее время в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения органов конституционной юстиции, прежде всего — Конституционного Суда РФ.

Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, Конституционный Суд РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что Конституционный Суд РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конституционного Суда РФ». Правовая позиция Конституционного Суда РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части постановления Конституционного Суда РФ.

Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постановления Конституционного Суда РФ, однако важно запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция — это не вывод о несоответствии того или иного закона Конституции РФ, а основание для такого вывода.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ.

Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных Конституционным Судом РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов правовые позиции как часть решения Конституционного Суда РФ имеют преюдициальную силу. Суды обшей юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике Конституционного Суда РФ правовые позиции.

Так, если Конституционный Суд РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге недействующей как противоречащую

9.2. Решения органов конституционной юстиции     245

Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.

Решения Конституционного Суда РФ и выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого Конституционного Суда РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях Конституционного Суда РФ.

Изменение правовой позиции Конституционного Суда РФ возможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, усложненной процедуры.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Конституционный Суд РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях Конституционного Суда РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.

В ряде постановлений Конституционный Суд РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. Кроме того, РФ дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позицию относительно их правового значения.

Сформулированные Конституционный Суд РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.

Во-первых, Конституционный Суд РФ рассматривает проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений Конституционный Суд РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно Конституционный Суд РФ впервые дал нормативное определение налогового платежа.

Во-вторых, важное значение имеют постановления Конституционного Суда РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подняты проблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных на-

246

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

логов. Особое значение для сохранения экономического единства Рф имеют постановления Конституционного Суда РФ по вопросам единства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов между Федерацией и субъектами Федерации.

В-третьих, большое внимание Конституционный Суд РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков. Для совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики особый смысл имеют выводы Конституционного Суда РФ о принципе равного налогового бремени, о равноправии в налоговой сфере и др. Значительные коррективы внес Конституционный Суд РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе налогового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах и сборах, об основаниях привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и другие базируются на выраженных в постановлениях Конституционного Суда РФ правовых позициях.

Поэтому уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов1.

9.3. Акты судебных органов

Вопрос о судебной практике как источнике права является дискуссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов — Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сборах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нор-

1 Подробно о правовых позициях Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов см.: Гаджиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М: ФБК-Пресс, 1998.

9.3. Акты судебных органов            247

мативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.

Выполняя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.

К примеру, Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению п. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий». Этим постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что постановление принято с нарушением компетенции, установленной Правительству РФ Конституцией РФ и федеральными законами.

Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем МНС России, Минфина России.

Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение становится нормотворчеством. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права — это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. 126, 127).

248

Главу 9. Дополнительные источники налогового права

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда РФ. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информирует нижестоящие арбитражные суды (ст. 13,16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФК.З «Об арбитражных судах в Российской Федерации»).

В качестве примера можно привести информационные письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость», от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль». Помимо этих весьма объемных документов Президиумом ВАС РФ издан ряд информационных писем по отдельным вопросам практики применения налогового законотворчества. ВАС РФ направляет такие письма арбитражным судам в качестве рекомендаций для их практической деятельности.

Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, авторитетна, выражает правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается правильный с точки зрения ВАС РФ подход. Имеются случаи, когда правильные решения моделируются, так как имеющаяся практика не удовлетворяет предъявляемым требованиям: Поэтому с практических позиций такие письма оказывают существенное влияние на практику судов. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэтому к изучению документов Президиума ВАС РФ надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.

Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке Верховным Судом РФ или Высшим Арбитражным Судом РФ и доведенных до всеобщего сведения опубликованием в «Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации» или в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской

9.3. Акты судебных органов            249

федерации». Практика убеждает, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. На опубликованные постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам участники споров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции в отношении понимания и применения того или иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) не служат источником права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику. Хотя каждый судебный спор индивидуален, «однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия»'.

Решения Высшего Арбитражного Суда РФ влияют на практику не только арбитражных судов, но и административных органов. Так, МНС России систематически обобщает принятые постановления Президиума ВАС РФ и доводит их в своих письмах до сведения налоговых инспекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкретных вопросов МНС России в подтверждение своей позиции нередко ссылается на решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

На большое значение судебных прецедентов при разрешении проблем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Федерации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбитражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам.

Не во всех случаях рассмотрения дел (даже в высших судебных инстанциях) и дачи разъяснений учитываются особенности спорных отношений, теоретические основы проблем, практические последствия и т.п. Не всегда суды остаются беспристрастными при разрешении споров, влекущих негативные последствия для государственного бюджета. Имеются случаи, когда толкования судами отдельных норм налогового законодательства противоречат не только нормам законов, но и Конституции РФ.

Так, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ стало информационное письмо Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов». Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что Правоприменительная практика, складывающаяся на основе этого информационного письма, не соответствует Конституции РФ.

1 Фурсов Д.А. Подготовка дела к арбитражному разбирательству. Налоги: Пособие Для судей арбитражных судов. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 5.

250          Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Таким образом, один из путей преодоления негативной судебно-арбитражной практики — обращение в Конституционный Суд РФ, который, принимая решение по делу о проверке конституционности нормы закона, оценивает также смысл, придаваемый рассматриваемому нормативному акту правоприменительной практикой. Он выражает свое отношение как к позиции законодателя или иного нормотворчес-кого органа, так и к ее пониманию правоприменителем1.

В тех случаях, когда высшие судебные инстанции при толковании налогового законодательства выходят за рамки своих полномочий, также возможно обращение с жалобой в Конституционный Суд РФ, если есть основания полагать, что судебный орган при этом фактически подменяет законодателя.

Недостатки судебного толкования норм законодательства может исправить и сам законодатель. В тех случаях, когда определенная судебная практика обусловлена нечетким, неясным текстом закона, придание закону первоначального смысла возможно путем изменения его редакции. Пример такой практики — внесение изменения в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», касающегося момента исполнения обязанности по уплате налога.

В Российской Федерации значение судебной практики в регулировании налоговых отношений зависит, во-первых, от качества налогового законодательства и, во-вторых, от степени самостоятельности, независимости судей.

Если судья реально независим и подчиняется только закону, он более свободен в оценках законодательства, не связан инструкциями, приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выявление смысла нормы закона в ее взаимосвязи с иными нормами, принципами права, международными договорами. Такой судья «принимает к сведению» информацию высших судебных органов, а не слепо следует ей.

Если же предположить, что независимость только формально провозглашена, то судья будет находиться в положении чиновника, зависящего от начальства. В такой ситуации меньше стремление к самостоятельным оценкам, а значение актов высших судебных органов чрезвычайно возрастает.

1 П. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июня 1998 г. № 19-П «По делу о толковании отдельных положений статей 125,126 и 127 Конституции Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 25. Ст. 3004.

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ    25 i

В обоих случаях судебное толкование законодательства имеет существенное значение, изменяется лишь его характер и назначение.

Таким образом, изучение судебной практики применения налогового законодательства — обязательное условие изучения налогового права

(схема III—8).

Схема Ш-8

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права Российской Федерации

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).

Исходя из этого общего правила НК РФ установил, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и приня-

252          Глава 9. Дополнительные источники налогового права

тыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК РФ).

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на международные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения^принятых законов о налогах.

Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.

Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие,

как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., всту

пила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопас

ности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Непосредственному

применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы

реализуются во внутреннем законодательстве.

Собственно налоговые соглашения. Эти дву- или многосторонние

соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложе

ния, недискриминации налогоплательщиков, ведущих хозяйственную

деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения укло

нений от налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.

Общие налоговые соглашения (конвенции). Они охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).

Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран.

Ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдельным налогам (например, соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например, соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были заключены СССР с иностранными государствами. Россия является преемницей этих договоренностей.

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ    253

Другой пример — соглашения по вопросам налогообложения отдельных экономических программ. Так, Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реатизацией программ помоши, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе правительством Соединенных Штатов Америки.

Для гармонизации косвенного налогообложения большое значение имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками Содружества Независимых Государств.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п.

В условиях открытых границ внутри СНГ необходимость таких соглашений особенно остра. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем соглашения были заключены и с другими странами.

3. Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налогового права. Так, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, как правило, включают вопрос о налоговом равноправии; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.

Особую подгруппу составляют договоры международных организаций и стран их базирования, которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их сотрудников от налогообложения в странах базирования.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обращаться в компетентные организации для Разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким спорам — важная часть международного права.

Большинство международных договоров о налогообложении устанавливают согласительные процедуры разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансовым или налоговым органам договаривающихся государств.

254

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Однако для рассмотрения межгосударственных экономических споров могут создаваться и специальные организации. Пример — Экономический Суд СНГ. Он действует на основе Соглашения от 6 июля 1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ в соответствии с Положением об этом Суде1 и его регламентом2.

Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способствовать единообразному применению соглашений государств — участников СНГ. Это является условием эффективного интеграционного процесса. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из межгосударственных экономических отношений. Споры могут возникать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударственными, межправительственными соглашениями или решениями институтов Содружества.

Экономический Суд СНГ полномочен также рассматривать споры о соответствии международным договоренностям нормативных и других актов государств — участников Содружества.

По результатам рассмотрения спора Экономический Суд СНГ принимает решение. В нем отмечается выявленное нарушение и определяются меры, которые рекомендуется принять государству-нарушителю для его устранения. Государство, в отношении которого принято решение Суда, обязано обеспечить его исполнение.

К компетенции Экономического Суда СНГ относится также толкование положений соглашений, других актов Содружества и его институтов. Толкование дается при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам высших органов власти и управления государств, высших хозяйственных органов, арбитражных судов и др.

Примером служит Решение Экономического Суда СНГ от 15 сентября 1997 г. № 01-1/2-97 о толковании положений Соглашения от 6 января 1995 г. о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о взимании ввозных таможенных пошлин, налогов и сборов.

Решения Экономического Суда СНГ о толковании норм международных соглашений — элемент правовой базы СНГ3 (схема III—9).

1              Утверждено Соглашением от 6 июля 1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ.

Ратифицировано постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 ок

тября 1992 г. № 3707-1.

2              Утвержден постановлением Пленума Экономического Суда СНГ от 5 июля 1994 г.

3              См.: Сафиуллин Д.Н. Статус Экономического Суда Содружества Независимых Го

сударств и юридическая сила его решений // Хозяйство и право. 1998. № 7. С. 67.

Схема III— 9

256

Контрольные тесты

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

Выберите правильный или наиболее полный ответ'

1.             Налоговое законодательство включает:

а)             законы и указы Президента РФ;

б)            нормативные правовые акты высших органов власти и управления РФ

и субъектов Федерации;

в)             законы и иные нормативные правовые акты законодательных (предста

вительных) органов всех уровней.

2.             Органы исполнительной власти полномочны издавать нормативные

правовые акты по вопросам налогообложения и сборов в случаях, когда:

а)             обнаружен пробел в урегулировании каких-либо отношений;

б)            законодатель делегировал им полномочия путем специального указания

в законе;

в)             бюджетный дефицит превысит показатель, установленный Бюджетным

кодексом РФ.

3.             Представительный орган может делегировать органу исполнительной

власти право установить:

а)             налог;

б)            налог или сбор;

в)             отдельные элементы юридического состава налога.

4.             Федеральные налоги могут быть установлены только:

а)             федеральным законом;

б)            актом Федерального Собрания РФ;

в)             федеральным законом или всероссийским референдумом.

5.             Заключение Правительства РФ о законопроекте требуется, если зако

нопроект касается:

а)             введения и отмены налога, освобождения от его уплаты;

б)            налогов — источников федерального бюджета;

в)             налогообложения физических лиц.

6.             В отношении законопроектов о налогах и сборах Конституция РФ до

пускает:

а)             только правительственную инициативу;

б)            только парламентскую инициативу;

в)             смешанную инициативу.

7.             Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Феде

рации:

а)             обязательная стадия законотворческого процесса;

б)            проводится по инициативе Совета Федерации;

в)             проводится по инициативе Государственной Думы.

8.             Проведение референдума по вопросам местного налогообложения и

сборов:

1 Ответы к контрольным тестам см. на с. 591.

Контрольные тесты            257

а)             допускается, если это не противоречит уставу муниципального образо

вания;

б)            допускается по вопросам разового добровольного внесения средств

(самообложение);

и) не допускается ни в каких случаях.

9.             Конституционное требование о недопустимости придания обратной

силы законам, устанавливающим;

а)             новые налоги;

б)            новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков;

в)             новые налоги или изменяющим условия взимания существующих на

логов.

10.           Придание законам о налогах обратной силы означает принятие закона:

а)             по истечении срока уплаты налога;

б)            после совершения событий или действий, в результате которых возник

ла обязанность уплатить налог;

в)             после представления налогоплательщиком в налоговый орган налого

вой декларации или расчета налога.

11.           Акты законодательства, устраняющие или смягчающие-ответствен

ность за нарушения налогового законодательства:

а)             могут иметь обратную силу по указанию законодателя;

б)            не могут иметь обратной силы;

в)             имеют обратную силу во всех случаях.

12.           Акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов и сборов:

а)             могут иметь обратную силу по указанию законодателя;

б)            не могут иметь обратной силы;

в)             имеют обратную силу во всех случаях.

13.           Федеральные законы, устанавливающие новые налоги или сборы,

могут вступать в силу:

а)             не ранее срока наступления нового налогового периода;

б)            не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;

в)             не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее

одного месяца со дня их официального опубликования.

14.           Законы, изменяющие условия взимания установленных налогов, могут

вступать в силу:

а)             не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее

одного месяца со дня их официального опубликования;

б)            не ранее 1-го числа очередного налогового периода и не ранее одного

месяца со дня их официального опубликования;

в)             не ранее 1-го числа очередного налогового периода и не ранее одного

месяца со дня их официального опубликования, если иное не предусмотрено

законодателем.

15.           Отправной момент толкования закона о налогах и сборах:

а)             первичность собственности;

б)            цель принятия закона;

в)             конституционный принцип всеобщности налогообложения.

258

Контрольные тесты

16.           Включение норм о налогообложении в законы РФ, не посвященные в

целом налогообложению:

а)             не допускается, так как противоречит Конституции РФ;

б)            допускается в случаях, прямо предусмотренных НК РФ;

в)             допускается, так как не противоречит Конституции РФ.

17.           Налоговый кодекс РФ является:

а)             специальным налоговым кодексом;

б)            обшим налоговым кодексом;

в)             смешанным налоговым кодексом.

18.           Законы субъектов Федерации о налогах и сборах принимаются:

а)             в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, за

крепленными в Налоговом кодексе РФ;

б)            в соответствии с общими принципами и процедурами, закрепленными

в Налоговом кодексе РФ;

в)             в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

19.           Постановления Правительства РФ по вопросам налогообложения:

а)             не относятся к налоговому законодательству;

б)            относятся к налоговому законодательству только в тех случаях, когда

они приняты на основе делегированных полномочий;

в)             относятся к налоговому законодательству только в тех случаях, когда

они приняты по вопросу, не урегулированному федеральным законом.

20.           Федеральные органы исполнительной власти издают нормативные

правовые акты по вопросам налогообложения и сборов:

а)             в случае выявления пробела или иных неустранимых противоречий и

неясностей в законе о налоге или сборе;

б)            в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

в)             в случае необходимости обеспечить выполнение закона о налоге или

сборе.

21.           Подзаконные нормативные акты, издаваемые в развитие законов и

имеющие целью обеспечить их выполнение, издаются:

а)             на основании и в соответствии с законодательством;

б)            исполнительным органом соответствующего уровня на основании ком

петенции, определенной ему законом;

в)             исполнительным органом соответствующего уровня на основании де

легированных ему полномочий.

22.           Постановление Правительства РФ по вопросам налогообложения, при

нятое на основании делегированных полномочий, вступает в действие:

а)             после принятия Федеральным Собранием РФ постановления о его одоб

рении;

б)            если в течение одного месяца с момента его официального опублико

вания Федеральное Собрание РФ не примет постановления об отмене акта

Правительства РФ;

в)             в течение установленного срока после официального опубликования,

если в самом постановлении не определен иной порядок вступления в дейст

вие.'

Контрольные тесты            259

23.           Налогоплательщики обязаны соблюдать требования принятых налого

выми органами актов:

а)             о методах исчисления и порядке уплаты налогов и сборов;

б)            о единообразном применении законодательства о налогах и сборах;

в)             о формах заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов

по налогам и налоговых деклараций, порядке их заполнения.

24.           Органы налоговой полиции:

а)             не обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения

налогоплательщиками нормативных актов;

б)            обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения на

логоплательщиками нормативных актов по вопросам представления отчетнос

ти и других документов, необходимых для контроля за правильностью исчис

ления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов;

в)             обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения на

логоплательщиками нормативных актов по вопросам форм документов, по

рядка их хранения и выдачи, если эти документы необходимы для контроля

за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов

и сборов.

25.           Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налого

обложения и сборов выражены в форме:

а)             основных принципов налогообложения и сборов;

б)            определения новых правил налогообложения взамен признанных не

соответствующими Конституции РФ;

в)             фрагмента резолютивной части постановления Конституционного Суда

РФ о признании правовой нормы, не соответствующей Конституции РФ.

26.           Индивидуальный предприниматель может обратиться в Верховный Суд

РФ для обжалования нормативных правовых актов, принятых по вопросам

налогов и сборов федеральными органами исполнительной власти, за исклю

чением:

а)             постановлений Правительства РФ;

б)            инструкций Министерства по налогам и сборам РФ;

в)             инструкций Министерства по налогам и сборам РФ, Государственного

таможенного комитета РФ и федеральных органов государственных внебюд

жетных фондов.

27.           Если международный договор Российской Федерации устанавливает

иные правила налогообложения, чем предусмотренные законом, то:

а)             во всех случаях применяются правила международного договора;

б)            правила международного договора применяются, если он является

актом, последним по времени принятия;

в)             если в договоре предусмотрен его приоритет над национальными зако

нами.

28.           Положения международного договора Российской Федерации по во

просам налогообложения могут применяться после:

а)             официального опубликования текста договора;

б)            ратификации договора;

260          "              Список рекомендуемой литературы

в) принятия закона, акцептирующего нормы договора.

29.           Ограниченными налоговыми соглашениями называют международные

договоры по вопросам налогообложения:

а)             закрытые для присоединения других стран, не подписавших договор в

момент принятия;

б)            посвященные отдельным налогам;

в)             посвященные отдельным налогам либо налогообложению отдельных

видов деятельности.

30.           К ведению Экономического Суда СНГ относится разрешение споров

о налогообложении:

а)             по заявлениям организаций и граждан, не нашедшим правовой защиты

в судебных органах стран — участниц СНГ;

б)            по заявлениям организаций и граждан о несоответствии законодатель

ства страны — участницы СНГ международным договоренностям, а также об

щепризнанным принципам международного права;

в)             вытекающих из межгосударственных отношений по заявлениям госу

дарственных органов стран — участниц СНГ, институтов Содружества.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Гаджиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — го

сударство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Феде

рации: Учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс, 1998. Гл. 2. С. 51—75; Гл. 7 — § 2,

3, 5, 7; Гл. 9 - § 6.

Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. Ч. 8. Разд. Б. Гл. I, 11.

С. 361-366.

Государственное право Германии: В 2 т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 126—

128."

Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое пла

нирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. Разд. 1. С. 37—

50; Разд. 2. С. 137-147.

Козырин Л.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак

тики. М.: Манускрипт, 1993. Гл. IV. С. 73—92.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой

(постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-

Пресс, 1999. Комментарий кет. 1—7, 11.

Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:

Аналитика-Пресс, 1997. Гл. 4 - § 4.5-4.8. С. 144-176.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный

комментарий / Под ред. В.И. Слома. М.: Статут,  1998. Комментарии к

ст. 1-7, 11.

Орлова Н.Н. Споры о признании недействительными актов государствен

ных органов и должностных лиц. Подведомственность и подсудность. Роль

судов общей юрисдикции // Ваш налоговый адвокат. Консультации, реко-

Список рекомендуемой литературы

261

мендации: Налоги и сборы в решениях Верховного Суда РФ / Под ред.

С.Г. Пепеляева. Вып. 1(7). М: ФБК-ПРЕСС, 1999. С. 74-94. 10.  Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый

кодекс. Сегодня и завтра. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 4—12. Ц. Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран. М., 1996.