§ 2. Понятие и виды нарушений законодательства РФ о налогах и сборах

Государственно-политические преобразования и проводи­мые в России экономические реформы, направленные на раз­витие предпринимательской деятельности, функционирование

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

489

новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количе­ства налогоплательщиков. В то же время для переходного пери­ода реформирования экономики характерно появление неблагоп­риятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовер^ шенство налогового законодательства. Недостатки в законода­тельстве, регулирующем налоговые отношения, не только спо­собствуют, но зачастую и провоцируют совершение правонару­шений. В конечном счете совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно со­кращаются поступления денежных средств в бюджетную систе­му и государственные внебюджетные фонды.

Конституция РФ закрепляет публично-правовую обязан­ность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен пуб­личный интерес всех членов общества, что и нашло отражение в нормах налогового права. Именно эта особенность налогового права — принудительный характер изъятия части дохода — и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противо­действие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Специфика посягательств на нормальное функционирование налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги в свя­зи с их экономической, социально-политической и юридиче­ской сущностью выступают основным средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему либо их непланомерное поступление неизбежно стано­вится основным фактором невыполнения либо неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функ­ций. В конечном счете недостаточное финансирование государ­ственных полномочий, слабое материальное обеспечение пуб­личных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность, создают угрозу само­му государству.

Общественные отношения, складывающиеся между публич­ным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов изна­чально в силу своей социальной природы конфликтны и в силу

490

Финансовое право России. Особенная часть

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

491

этого объективно требуют правового регулирования. В свою очередь, механизм правового регулирования налоговых отноше­ний объективно нуждается в охране правовыми средствами.

В современных условиях развития системы российского за­конодательства правовая охрана механизма налоговых отноше­ний обеспечивается различными отраслями права: финансовой, уголовной, административной и таможенной. Данное основа­ние является аргументом отнесения налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание налоговой ответственности через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства ана­лиза этой категории и в качестве учебной дисциплины.

Институт налоговой ответственности не относится к исключи­тельным явлениям российской правовой системы. Правовые ин­ституты, состоящие из правовых предписаний, содержащихся в различных нормативных правовых актах, — объективно обуслов­ленный закономерный феномен. В связи с динамикой обществен­ных отношений в налоговом праве происходит постоянное допол­нение и изменение нормативного материала, что делает невозмож­ным в рамках одного нормативного акта общего действия (НК РФ, например) обеспечение всей полноты регулирования налого­вых отношений. Более того, различная степень общественной опасности налоговых правонарушений не позволяет осуществлять охрану материальных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института на­логовой ответственности следует считать создание непротиворе­чивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.

Правовой сферой действия института налоговой ответствен­ности является привлечение к ответственности за совершение любого противоправного деяния, имеющего единый родовой объект посягательств — общественные отношения, складываю­щиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля и нало­гового процесса. Относительно налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного, административного и тамо­женного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим характером. Особенность охранительных инсти­тутов проявляется в их функциональной роли — охране обще­ственных отношений, регулируемых налоговым правом. По-

скольку предназначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, то и юридическая конст­рукция этих правовых институтов совпадает и отражает состав правонарушения, а именно: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Являясь комплексным межотраслевым правовым институ­том, налоговая ответственность не относится всецело к какой-либо одной отрасли права, охраняющей налоговые отношения. Относительная самостоятельность такого правового образова­ния, как налоговая ответственность, объясняется ее интегриро­ванным характером, обусловленным вторичностью по отноше­нию к охраняемым материальным нормам финансового права. Поэтому институт налоговой ответственности в качестве комп­лексной правовой категории, соединяющей в себе различные охранительные нормы, не может быть полностью, «монолитно» отнесен к какой-либо одной отрасли права. Правовой институт не относится к первичным правовым образованиям. Качеством первоосновы обладает правовая норма, которая может принад­лежать только одной отрасли права и даже в составе правового образования не может входить в иную отрасль.

Правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений — финансовых (налого­вых), административных, таможенных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения налоговой ответственности к полноправным правовым общнос­тям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятель­ные институты других отраслей права, регулирующих обществен­ные отношения, вертикальные и функциональные связи которых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголов­ную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью со­ответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института нало­говых правонарушений — к финансовому (налоговому). В осно-

492

Финансовое право России. Особенная часть

ве подобного утверждения лежит предметный принцип класси­фикации общественных отношений. Однако, как уже отмеча­лось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отраслей права. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию — ме­тоду правового регулирования.

Таким образом, комплексность института налоговой ответ­ственности представляет относительное соединение специаль­ных правовых общностей (совокупности норм права), обеспе­чивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, качествен­но однородных общественных отношений, т. е. не дает генети­ческой возможности рождения нового института или тем более отрасли права — налоговой ответственности.

Основанием привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является совершение одно­го из следующих деликтов: налоговое правонарушение; наруше­ние законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения (налоговый проступок); нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления (налоговое преступление).

Современное состояние российской правовой системы тако­во, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финан­совой, таможенной, административной или уголовной. Поэто­му в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах содержатся в НК РФ, ТК РФ, КоАП РФ или УК РФ соответственно.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах — это охранительное правоотношение, возникающие на основании законодательства о налогах и сборах между государ­ством и нарушителем законодательства относительно возложе­ния на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ и ТК РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного или

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

493

налогового и таможенного деликтов, приоритет имеют нормы НК РФ. Данный вывод основывается на нормах НК РФ. Со­гласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федераль­ных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно НК РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не, может быть привлечен к ответственности за совершение нало­гового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотно­шения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности.

Представляется более целесообразным нормы, охраняющие налоговые отношения, но содержащиеся в КоАП РФ и ТК РФ, консолидировать в НК РФ, что будет способствовать повыше­нию эффективности правоохранительной функции ответствен­ности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Со­единение охранительных норм в рамках НК РФ позволит, во-первых, устранить смешение различных видов юридической ответственности, вызывающей в правоприменительной практи­ке немало трудностей; во-вторых, рассматривать налоговую от­ветственность не в качестве комплексного правового образова­ния, а как полноправный институт в границах подотрасли нало­гового права.

Консолидация охранительных норм будет соответствовать и общепринятым научным трактовкам понятия «правоохранитель­ный институт»1, поскольку в рамках налогового права как регу­лятивной подотрасли финансового права произойдет соединение и компановка в самостоятельные подразделения охранительных норм. Синтезирование норм права, охраняющих налоговые от­ношения, позволит создать единый правоохранительный комп­лекс, подчинить ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах единым исходным идеям финансового права и принципам налогового права.