1.4.1. Начисление амортизации в налоговом учете

При определении налоговой базы по налогу на прибыль из полученных доходов отнимают расходы. При этом в расходы включают также и амортизационные отчисления по основным средствам.

Порядок определения размера этих отчислений для целей налогообложения регулируется статьей 259 НК РФ. В этой статье предлагаются на выбор два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Но прежде чем начислять амортизацию, необходимо все основные средства распределить по амортизационным группам в соответствии со сроком их полезного использования.

Порядок отнесения основных средств к амортизационным группам определен в статье 258 НК РФ. В ней дано такое определение срока полезного использования: это период, в течение которого объект основных средств служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Организация определяет срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию основного средства. При этом она руководствуется Классификацией основных средств.

Этой Классификацией установлены следующие сроки службы для автотранспортных средств:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Код ОКОФ |          Наименование               |      Примечание      |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|               Третья группа (имущество со сроком полезного            |

|               использования свыше 3  лет до 5 включительно)           |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|15 3410010|Автомобили легковые                  |кроме 15 3410114,     |

|          |                                     |15 3410130 -15 3410141|

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410191|Автомобили грузовые общего назначения|                      |

|          |грузоподъемностью до 0,5 т           |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3591000|Мотоциклы, мотороллеры, мопеды и при-|                      |

|          |цепы к ним                           |                      |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|           Четвертая группа (имущество со сроком полезного             |

|          использования свыше 5 лет до 7 лет включительно)             |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|15 3410114|Автомобили легковые малого класса для|                      |

|          |инвалидов                            |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410020|Автомобили грузовые, дорожные  тягачи|кроме 15 3410191,   15|

|          |для полуприцепов (автомобили   общего|3410195 -  15 3410197,|

|          |назначения: бортовые, фургоны, авто- |153410211 - 15 3410216|

|          |мобили-тягачи, автомобили-самосвалы) |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410250|Автобусы особо малые и  малые  длиной|                      |

|          |до 7,5 м включительно                |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410361|Автоцистерны для перевозки  нефтепро-|                      |

|          |дуктов, топлива  и  масел; химических|                      |

|          |веществ                              |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410380-|Автомобили специализированные для ле-|                      |

|15 3410449|созаготовок; специализированные  про-|                      |

|          |чие; специальные прочие, кроме  вклю-|                      |

|          |ченных в группу 14 3410040           |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3420000|Прицепы и полуприцепы Кроме  прицепов|                      |

|          |и полу-прицепов для автомобилей     и|                      |

|          |тракторов грузоподъемностью более 8 т|                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3599000|Средства  транспортные  прочие,    не|кроме 15 3599501      |

|          |включенные в другие группировки      |                      |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|             Пятая группа (имущество со сроком полезного               |

|          использования свыше 7 лет до 10 лет включительно)            |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|153410130-|Автомобили легковые большого   класса|                      |

|15 3410141|(с рабочим объемом двигателя    свыше|                      |

|          |3,5 л) и высшего класса              |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410195,|Автомобили грузовые общего назначения|                      |

|15 3410196|грузоподъемностью свыше 5 до 15 т    |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410211-|Автомобили-тягачи седельные с нагруз-|                      |

|15 3410213|кой на седло до 7,5 т                |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410270-|Автобусы средние и большие длиной  до|                      |

|15 3410283|12 м включительно                    |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410032|Троллейбусы                          |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|15 3410040|Автомобили специальные,  кроме  вклю-|кроме 15 3410361,     |

|          |ченных  в группу 14 3410040          |153410390 - 15 3410449|

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|             Шестая группа (имущество со сроком полезного              |

|          использования свыше 10 лет до 15 лет включительно)           |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|15 3410197|Автомобили грузовые общего назначения|                      |

|          |грузоподъемностью свыше 15 т         |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410214-|Автомобили-тягачи седельные с нагруз-|                      |

|15 3410216|кой на седло свыше 7,5 т             |                      |

|——————————|—————————————————————————————————————|——————————————————————|

|153410290-|Автобусы  особо   большие (автобусные|                      |

|15 3410292|поезда) длиной  свыше  16,5  до  24 м|                      |

|          |включительно                         |                      |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рассмотрим, как начислить амортизацию в налоговом учете в зависимости от выбранного метода:

1. При линейном методе норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле:

  ———————            ———————————             —————————

 |   К   |      =   |  (1 : n)  |      х    |   100%  |      , где

  ———————            ———————————             —————————

К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства;

n - срок полезного использования основного средства в месяцах.

Сумма амортизации за месяц определяется по формуле:

  ————————                ———————————             ——————

 |   Ам   |     =        |   П (В)   |    х      |  К   |      , где

  ————————                ———————————             ——————

П (В) - первоначальная (или восстановительная) стоимость основного средства.

Обратите внимание на то, что понятие восстановительной стоимости применяется только к основным средствам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Эта стоимость равна их первоначальной стоимости с учетом проведенных переоценок. Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., не переоценивается.

2. При нелинейном методе норма амортизации определяется по формуле:

   ——————            ————————————          ——————————

  |  k   |  =       |  (2 : n)   |    х   |   100%   |       , где

   ——————            ————————————          ——————————

k - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости основного средства;

n - срок полезного использования основного средства в месяцах.

Сумма амортизации за месяц определяется по формуле:

  ————————          ———————————           ———————

 |   Ам   |  =     |     Ос    |    х    |   k   |     , где

  ————————          ———————————           ———————

Ос - остаточная стоимость основного средства на начало месяца.

Когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20Кпроцентов от его первоначальной стоимости, со следующего месяца сумма амортизации за месяц определяется так:

  ————————           —————————            ———————————————

 |   Ам   |    =    |   Об    |   :      |   (n - n1)    |   , где

  ————————           —————————            ———————————————

Об - остаточная стоимость, принимаемая за базовую стоимость для исчисления амортизации (она равна 20 процентам от первоначальной стоимости основного средства);

n - срок полезного использования основного средства в месяцах;

n1 - количество месяцев фактической эксплуатации основного средства до того месяца, в котором его остаточная стоимость достигла 20 процентов первоначальной стоимости.

Выбрав метод начисления амортизации для налогового учета, организация должна указать его в учетной политике для целей налогообложения.

     Пример 15

Первоначальная стоимость легкового автомобиля составляет 160 000 рублей. По Классификации основных средств он относится к 3-й амортизационной группе.

В учетной политике для целей налогообложения определен срок полезного использования легкового автомобиля - 48 месяцев. Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации автомобиля разными методами.

Линейный метод:

1) определим норму амортизации К = (1 : 48 мес.) х 100% = 2,083%;

2) рассчитаем сумму ежемесячной амортизации Ам = 160 000 руб. х 2,083% = 3333 руб.

Нелинейный метод:

1) определим норму амортизации К = (2 : 48 мес.) х 100% = 4,167%;

2) алгоритм определения ежемесячной суммы амортизации приведен в таблице:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Месяц  начисле-|Остаточная стоимость, руб.|Сумма амортизации за месяц  |

|ния амортизации|                          |                            |

|———————————————|——————————————————————————|————————————————————————————|

|  1-й месяц    |         160 000          |160 000 х 4,167% = 6667,20  |

|———————————————|——————————————————————————|————————————————————————————|

|  2-й месяц    |160000 - 6667,2 = 153332,8|153332,8  х 4,167% = 6389,38|

|———————————————|——————————————————————————|————————————————————————————|

|  3-й месяц    |15 3332,8   -   6389,38  =|146 943,42    х    4,167%  =|

|               |146 943,42                |6123,13                     |

|———————————————|——————————————————————————|————————————————————————————|

|  4-й месяц    |146 943,42   -  6123,13  =|140 820,29    х   4,167%   =|

|               |140 820,29                |5867,98                     |

|———————————————|——————————————————————————|————————————————————————————|

|и т.д.         |           ...            |              ...           |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

С месяца, в котором остаточная стоимость автомобиля достигнет 32 000 рублей (160 000 руб. х 20%), амортизацию по автомобилю надо будет начислять линейным способом исходя из оставшегося срока службы.

Если первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 рублей, то к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 0,5.

Если первоначальная стоимость микроавтобуса превышает 400 000 руб., то к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 0,5.

Пример 16

Организация приобрела 22 мая легковой автомобиль стоимостью 320 000 рублей. Автомобиль был введен в эксплуатацию 10 июня. В приказе руководителя определен срок полезного использования автомобиля в соответствии с Классификацией основных средств - 60 месяцев (третья амортизационная группа).

Выбран метод начисления амортизации для целей налогообложения - линейный. Норма амортизации:

К = (1 : 60 мес.) х 100% х 0,5 = 0,833%.

Сумма ежемесячной амортизации составит:

Ам = 320 000 х 0,833% = 2665,60 руб.

С 1-го июля организация сможет ежемесячно включать в расходы для целей налогообложения сумму амортизации в размере 2 665,60 руб. до полного списания первоначальной стоимости легкового автомобиля.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) могут применять к нормам амортизации коэффициент 2 или меньше.

Если автомобиль работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к нормам амортизации применяется коэффициент не выше 2.

Организация может применять нормы амортизации ниже, чем предусмотрено статьями 258 и 259 НК РФ. Это решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Выбранный метод начисления амортизации организация не может изменить в течение всего периода начисления амортизации по объекту основных средств. Например, организация приобрела автомобиль и определила срок его полезного использования - 60 месяцев, а метод начисления амортизации - линейный. В течение всего срока службы автомобиля (60 месяцев) организация должна начислять амортизацию только линейным методом.

В налоговом учете сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Начисление амортизации следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Пример 17

Организация приобрела автомобиль в марте. Автомобиль был введен в эксплуатацию 10 апреля. Организация начнет начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете только с 1 мая.

Начисление амортизации для целей налогообложения прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект выбыл.

Пример 18

Организация продала автомобиль 10 апреля. За апрель следует начислить амортизацию по автомобилю в полном размере и в налоговом, и в бухгалтерском учете. А с 1 мая амортизацию по выбывшему автомобилю начислять не надо ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Если по основному средству амортизация начислена полностью, но оно все еще эксплуатируется организацией, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором первоначальная стоимость объекта списана полностью, амортизацию не начисляют.

Пример 19

Первоначальная стоимость автомобиля составляет 120 000 руб. В апреле сумма начисленной амортизации по этому автомобилю составила 120 000 руб. Организация продолжает эксплуатировать автомобиль. С бухгалтерского баланса автомобиль не списывается, его первоначальная стоимость отражается по дебету балансового счета 01, а сумма начисленной амортизации - по кредиту балансового счета 02. С 1 мая амортизацию по автомобилю не надо начислять ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В налоговом учете полностью самортизированное основное средство не отражается. Такой объект следует исключить из "Регистра информации об объекте основных средств".