3. Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и смягчающие и отягчающие ответственность

Любое противоправное деяние, как уже отмечалось, влечет за собой юридическую ответственность. Однако законодательством специально оговариваются такие обстоятельства, при наступлении которых ответственность исключается.

Законодатель в НК РФ определяет ряд таких условий, разделяя их на две группы: обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Так, статья 111 НК РФ устанавливает ряд обстоятельств, которые исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

Данную группу обстоятельств составляют объективные, не зависящие от воли и действий налогоплательщика события чрезвычайного характера. Такие обстоятельства, как правило, всегда широко известны, и потому законодатель предусматривает, что в ходе как досудебного, так и судебного доказывания они устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Тем не менее налогоплательщик должен позаботиться о том, чтобы поставить налоговый орган и суд в известность о наличии таких обстоятельств в период совершения им правонарушения, а также представить соответствующие доказательства тому;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Обязанность доказывания существования подобных обстоятельств возлагается на налогоплательщика, который должен представить в налоговый орган документы, по смыслу, содержанию и дате относящиеся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение (такими документами, например, могут быть справки, заключения и иные свидетельства, выданные медицинскими учреждениями и соответствующими специалистами с соблюдением установленной для этого формы);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Законодатель предъявляет следующие требования к подобным документам:

1) разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должно быть в письменной форме;

2) это письменное разъяснение должно касаться вопросов применения законодательства о налогах и сборах;

3) письменное разъяснение должно исходить от уполномоченных государственных органов или их должностных лиц, которые, давая такие разъяснения, действовали в пределах своей компетенции.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 к письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах следует относить как письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа, его заместителем, так и разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. Причем не имеет значения, адресовано такое письменное разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

При наличии указанных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, хотя факт совершения им налогового правонарушения считается установленным.

Правовые институты исключения ответственности и освобождения от нее существенно отличаются друг от друга. У них разные основания. Если в первом случае мы имеем дело с правонарушениями, за которые ответственность не наступает в силу определенных юридических условий или физического состояния лица, то во втором случае речь идет исключительно о правовых основаниях возможного освобождения от нее. Такие обстоятельства обозначены в ст. 112 НК РФ, которая не содержит общих критериев отнесения обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, ограничиваясь простым перечислением и указанием на то, что перечень не является исчерпывающим.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, НК РФ называет:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает смягчение налоговой ответственности, должны носить личностный характер, т.е. быть неразрывно связанными с личностью. Кроме того, необходимо помнить, что в случае привлечения к налоговой ответственности юридического лица указанные смягчающие обстоятельства могут применяться в отношении должностных лиц, работников организации или ее представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ).

При доказывании наличия смягчающего характера обстоятельств, вследствие которых совершалось правонарушение, необходимо устанавливать причинно-следственную связь между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. Именно эти обстоятельства должны служить причиной совершенного нарушения, а само правонарушение - быть их следствием.

Напомним, что перечень обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, не является исчерпывающим. Признание иных обстоятельств, не перечисленных в ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих находится в компетенции суда. Такие обстоятельства должны быть выявлены судом, оценены им, после чего суд должен сделать вывод о характере данных обстоятельств.

В качестве единственного обстоятельства, отягчающего ответственность, НК РФ установил совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. По истечении этого периода времени в случае совершения данным налогоплательщиком вновь аналогичного правонарушения он не считается ранее привлекаемым к налоговой ответственности.

В формулировке "аналогичное правонарушение" содержится определенный пробел. Что же такое "аналогичное правонарушение"? По этому поводу в научной литературе сложились две точки зрения. Ряд авторов считают, что аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям гл. 16 НК РФ, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. Другие же авторы настаивают на том, что аналогичным (по аналогии с уголовным правом) должно признаваться правонарушение, состав которого предусмотрен тем же пунктом в статье или той же статьей, если в ней нет пунктов, гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Это означает, что первоначальным является факт установления налогового правонарушения, затем следует установление наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего суд принимает решение о наложении налоговой санкции на налогоплательщика с учетом данных обстоятельств.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров суд первоначально обязан установить наличие или отсутствие обстоятельств, которые могли бы повлиять на квалификацию действий налогоплательщика, а затем оценить их с точки зрения того, являются они смягчающими либо отягчающими вину налогоплательщика (не исключено, что суд может оценить какое-либо обстоятельство как исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения). После чего суд должен принять окончательное решение с учетом или без учета выявленных им обстоятельств совершения правонарушения, назначив определенную меру ответственности.

Статья 114 НК РФ предусматривает правила определения размера негативных последствий правонарушения, совершенного налогоплательщиком, в зависимости от наличия или отсутствия обстоятельств, влияющих на размер санкции, применяемой к налогоплательщику.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Если суд при рассмотрении налогового спора установит наличие обстоятельств, как смягчающих, так и отягчающих вину налогоплательщика, ему следует установить размер ответственности с учетом как тех, так и других обстоятельств.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.