Пункт 1.2.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ О налоге на имущество) налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом необходимо иметь в виду, что названное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

С 1 января 2001 года введен План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Новый план счетов). Переход к применению Нового плана счетов необходимо завершить к 1 января 2002 года.

В п.4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на счетах бухгалтерского учета согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56 (далее - Старый план счетов)

Организациями, перешедшими на Новый план счетов, определение налоговой базы по налогу на имущество производится исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, ранее подлежащих отражению по счетам бухгалтерского учета, указанным в Инструкции N 33 (вне зависимости от их отражения по Новому плану счетов).

В соответствии с Приказом МНС РФ от 20.08.2001 г. N БГ-3-21/292 "О внесении изменений и дополнений N 6 в Инструкцию ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33" рекомендуется учитывать остатки актива баланса по следующим счетам Нового плана счетов:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (износа));

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов".

- иные счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

Поэтому, если на предприятии утвержден рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета на 2002 год, то для целей исчисления налога на имущество оригинальные особенности бухгалтерского учета налогооблагаемых запасов и затрат организации целесообразно отразить в Положении об учетной политике для целей налогообложения.

При формировании среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий следует обратить внимание на ряд особенностей, связанных с отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоторых операций.

В первую очередь, это касается порядка включения в налоговую базу затрат организации на капитальные вложения во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В частности, в пункте 2 Письма МНС РФ от 27.04.2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33" указано на следующие особенности.

Инструкцией N 33 установлено, что не учитываются при исчислении налоговой базы затраты на приобретение имущества, не являющегося объектом налогообложения, и отражаемые в бухгалтерском учете по субсчетам счета 08: "Приобретение земельных участков", "Приобретение объектов природопользования", "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", "Перевод молодняка животных в основное стадо", "Приобретение взрослых животных", "Доставка животных, полученных безвозмездно".

Кроме того, учтено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В связи с данным условием рекомендуем согласовать сроки продления строительства и отразить данное обстоятельство в договоре. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

Объекты, не завершены строительством и законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то их стоимость (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с пунктом "ж" статьи 4 Закона РФ О налоге на имущество.

При приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий.

Подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли - продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке,

и иных аналогичных случаях.

Если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Кроме того, для целей определения налоговой базы по налогу на имущество нормативно не установлено, подлежат ли исключению суммы формируемых организацией резервов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Согласно Инструкции по применению Нового плана счетов счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Как уже упоминалось, налоговая база по налогу на имущество предприятий подлежит определению исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса. Согласно п.35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При этом согласно п.58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н) сырье, материалы, запчасти, готовая продукция, товары отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. При этом ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, на наш взгляд, при расчете среднегодовой стоимости имущества следует учитывать остатки по счетам учета запасов и затрат организации за минусом созданных на конец отчетного года резервов под снижение стоимости материальных ресурсов. При этом создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. В тоже время, не следует забывать, что в начале года, следующего за отчетным, зарезервированная сумма в бухгалтерском учете полностью восстанавливается и не уменьшает балансовые остатки следующего за отчетным года. Кроме того, размер создаваемых резервов должен быть документально обоснован.