2.1.Правове регулювання діяльності податкової міліції України

В теорії права під правовим регулюванням розуміється дія права на суспільні відносини за допомогою певних юридичних засобів, насамперед норм права [63, с. 217].

Такий процес упорядкування суспільних відносин, їх юридичне закріплення, охорона та розвиток має певні ознаки. Наведемо основні з них:

правове регулювання – різновид соціального регулювання;

правове регулювання надає суспільним відносинам певну правову форму;

має конкретний характер, завжди пов’язане з реальними відносинами;

має цілеспрямований характер - направлене на задоволення законних інтересів суб'єктів права; 

здійснюється за допомогою правових засобів, які забезпечують його ефективність;

гарантує доведення норм права до їх виконання [64, с. 529].

Тож, правове регулювання - по-перше, по своїй природі є специфічним різновидом соціального регулювання, націленим на досягнення певних результатів у житті суспільства; по-друге, здійснюється за допомогою цілісної системи засобів, що реально виражають саму матерію права як нормативного інституційного утворення - регулятора [65, с. 348].

Загальним об’єктом впливу права є суспільні відносини. Безпосереднім предметом правового регулювання виступають різноманітні дії, та діяльність учасників цих відношень, а зміст правового регулювання залежить від положення взаємодіючих у відносинах сторін [66, с. 148].

Особливою ознакою правового регулювання є наявність специфічного механізму, що забезпечує ефективність правового впливу на суспільні відносини, а сукупність правових засобів, за допомогою яких саме  здійснюється такий вплив і складають поняття механізму правового регулювання.

Безпосередньо під правовими засобами розуміються правові явища, що виражаються в інструментах (установленнях) та діяннях, і сприяють задоволенню інтересів суб’єктів права, досягненню соціально корисних цілей. До них належать: норми права, принципи, юридичні факти, правозастосовчі акти, суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заходи заохочення і покарання та інші. Прості неподільні правові засоби (суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заохочення,  покарання, пільги та ін.) складають комбіновані – норму, договір, інститут, т.п. [67, с. 326].

Взагалі, правові засоби завжди направлені на ліквідацію конкретних перешкод на шляху упорядкування суспільних відносин і забезпечення ефективності правового регулювання. Окремо взяті правові інструменти не можуть в повному обсязі забезпечити подолання перешкод – природних та штучних труднощів, що гальмують управлінські процеси, тому вони постійно функціонують у взаємодії та взаємовпливу.

Отже, механізм правового регулювання – це система правових засобів, організованих найбільш послідовним чином з ціллю подолання перешкод на шляху задоволення інтересів суб’єктів права [68, с. 625]. 

Механізм правового регулювання виражає діяльний бік процесу перетворення нормативності права в упорядкованість суспільних відносин. При цьому правове регулювання являє собою довготривалий процес, який поділяється на стадії, на кожній з яких працюють особливі правові засоби [69, с. 384].

Перша - найважливіша стадія механізму правового регулювання, пов’язана з правовою регламентацією суспільних відносин, що потребують упорядкування. Це етап, на якому проходить розробка, формулювання юридичних норм як загальнообов’язкових правил поведінки, визначається правове положення суб’єктів права. 

На другій стадії на підставі норм права та за наявності юридичних фактів виникають суб’єктивні права і юридичні обов’язки суб’єктів правовідносин. Тобто, загальні приписи правових норм трансформуються в конкретну модель поведінки конкретних суб’єктів.

Третя стадія – реалізація суб’єктивних прав і юридичних обов’язків. На цьому етапі правове регулювання досягає своєї цілі – дозволяє фактично використати права та виконати обов’язки. На думку деяких фахівців, вказана стадія вже виходить за межі правового регулювання (яке обмежується забезпеченням механізму дії права регулюючими засобами поведінки) і охоплюється іншим поняттям – правореалізацією [66, с. 151].

Але, на наш погляд, вказана стадія включається до механізму правового регулювання при наявності перешкод до задоволення законних інтересів суб’єктів, коли вищезазначені стадії доповнюються стадією застосування охоронних норм права.

В цьому випадку юрисдикційні органи застосовують заходи державно-примусового характеру для ліквідації перешкод в реалізації прагнень суб’єктів. Сторона - порушник в межах правоохоронних відносин набуває нового статусу, де головним є юридичний обов’язок, що виражається в необхідності зазнати застосування заходів примусової властивості [68, с. 630-631].

Обов’язковою умовою функціонування механізму правового регулювання суспільних відносин є діяльність державних органів, через яких держава здійснює правотворчу, правозастосовчу і правоохоронну діяльність.

Розглянемо в межах першої стадії механізму правового регулювання – правової регламентації суспільних відносин, норми права, що визначають правовий статус податкової міліції, правила поведінки суб’єктів суспільних відносин, однією стороною яких є податкова міліція. У зв’язку з цим, зупинимося на деяких нормативних актах, що містять такі норми.  

Правове регулювання діяльності податкової міліції обумовлене конституційно-правовим статусом цього структурного підрозділу органів державної податкової служби. Як відомо, Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, організація, повноваження і порядок діяльності яких, згідно пункту 12 статті 92 та статті 120 Конституції України, визначаються Конституцією і законами України [33].

Нагадаємо, що Державну податкову адміністрацію було утворено на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій по Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах Указом Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”. На підставі пункту 6 Указу Державній податковій адміністрації підпорядковано підрозділи Міністерства внутрішніх справ по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, що діяли у складі Державної служби боротьби з економічною злочинністю МВС [30].

Таким чином, шляхом консолідації податкової роботи в рамках одного центрального органу виконавчої влади, було утворено складне, системне державне утворення для здійснення державного фінансового контролю у галузі дотримання податкового законодавства, забезпечення фіскальної політики, наділене правом застосування примусових заходів до порушників вимог чинного законодавства.

Як було раніше зазначено, Конституція України є основним нормативним актом, що регулює діяльність податкової міліції, як структурного підрозділу Державної податкової адміністрації України, що в свою чергу є центральним органом виконавчої влади. Саме в Конституції України закріплюється положення про те, що організація і діяльність органів виконавчої влади, органів дізнання і слідства визначається виключно законами [33].

Правові основи діяльності, компетенція державної податкової служби визначаються Законом України “Про державну податкову службу в Україні”[23]. 5 лютого 1998 року було прийнято Закон України “Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні", що законодавчо врегулював діяльність податкової міліції [37].

Насамперед, слід відзначити, що положення податкової міліції у складі органів державної податкової служби визначено вищевказаним нормативним актом не досить чітко, хоча специфічна компетенція цього структурного підрозділу Державної податкової адміністрації України, державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державних податкових інспекцій в районах, містах та районах в містах мала б привернути більшу увагу з боку законодавця.

Частина друга статті першої Закону України “Про державну податкову службу в Україні” обмежується лише констатуванням того, що у складі органів державної податкової служби знаходяться відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція) без визначення характеру підпорядкованості та підконтрольності податкової міліції Державним податковим адміністраціям (інспекціям) [37].  

Певні висновки стосовно такої підпорядкованості можна зробити при розгляді питання про керівництво податковою міліцією: її очолює начальник податкової міліції – Перший заступник Голови Державної податкової адміністрації. Тобто підрозділи податкової міліції не є самостійним елементом системи органів державної податкової служби поряд з Державною податковою адміністрацією України, державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державними податковими інспекціями в районах, містах, районах в містах, а лише входять до їх складу.

Як ми визначилися раніше, одним з основних моментів в механізмі правового регулювання є формулювання в нормах права цілі утворення, функцій та завдань державного органу, встановлення певних повноважень по їх здійсненню, тобто визначення компетенції державного органу. Такі норми повинні міститись тільки в нормативних актах вищої юридичної сили – законах. Розглянемо, наскільки чітко врегульовані правовими нормами чинного законодавства окремі елементи правового статусу податкової міліції, що стосуються її компетенції.

На жаль, Закон України “Про Державну податкову службу в Україні” не містить положень щодо цілі утворення і сфери діяльності органів державної податкової служби та, в тому числі, податкової міліції. Відсутність визначально-установчих норм в базовому нормативному акті, що регулює діяльність податкових органів в Україні, негативно впливає як на визначення правового статусу Державної податкової адміністрації України (разом з цим і інших органів фінансового контролю), так і на весь процес правового регулювання суспільних відносин з приводу формування, розподілу та використання коштів централізованих фондів, контролю за дотриманням законодавства у галузі оподаткування, іншого фінансового законодавства. Докладніше на цій проблемі ми зупинимося в наступному підрозділі нашого дослідження.  

Завдання податкової міліції, що переважно не співпадають за змістом та об’ємом із завданнями органів державної податкової служби (хоча, як ми з’ясували зі змісту частини 2 статті 1 Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, податкова міліція також діє у складі органів податкової служби), визначені статтею 19 Закону. Отже, перед податковою міліцією стоять специфічні, належні тільки цим підрозділам Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій (інспекцій) завдання.

До них віднесено: запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; розшук платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших платежiв; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов’язків. 

                На відміну від завдань, закріплених статтею 19 Закону, функції податкової міліції окремою частиною чи статтею Закону “Про державну податкову службу в Україні” не виділені, а, враховуючи їх характер (оперативно-розшукова, кримінально-процесуальна, охоронна), до цього б, мали бути забезпечені ще й правовими принципами – незаперечними вимогами до формування та функціонування державного органу, на підставі яких ці функції здійснюються.

Принципи є самостійними засобами правового регулювання і повинні відігравати значну роль в упорядкуванні суспільних відносин, звісно, за умови такої взаємодії з іншими правовими засобами в механізмі правового регулювання, яка робить їх не лише формально продекларованими.

Правові принципи, яких податкова міліція повинна дотримуватись в своїй діяльності, були запропоновані для закріплення в розділі V “Податкова міліція” Закону України “Про державну податкову службу в Україні” Полюховичем В.І. До них належать: законність, дотримання прав та свобод людини та громадянина, підконтрольність та підзвітність органам законодавчої та виконавчої влади, поєднання гласних та негласних форм діяльності. Крім того, в органах податкової міліції не повинно допускатись створення та діяльність політичних партій та інших суспільних об’єднань громадян. Співробітники органів податкової міліції не можуть бути обмежені в своїй службовій діяльності рішеннями політичних партій та інших громадських об’єднань, що переслідують політичні цілі. Тим самим, мова йде про такий принцип, як підкорення тільки закону, необхідності виведення державних правоохоронних органів з-під контролю партій та інших суспільних організацій. Підрозділи податкової міліції повинні здійснювати свою діяльність у взаємодії з іншими державними органами, громадськими організаціями та громадянами, а також з податковими службами інших держав на основі міжнародних договорів та зобов’язань України. Це дозволить на практиці реалізувати такий принцип, як комплексний підхід до вирішення задач по забезпеченню економічної безпеки держави [70, с. 84].

На нашу думку, до вказаних принципів діяльності податкової міліції необхідно також включити принципи професійної компетентності її посадових осіб та врахування в роботі громадської думки.

Повноваження податкової міліції визначаються окремою статтею Розділу V Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, але, на наш погляд, вони є лише перефразованими вже викладеними завданнями. Під повноваженнями розуміється певний обсяг прав та обов’язків, наданих посадовим особам державних органів, які самі по собі є надзвичайно важливими юридичними засобами механізму правового регулювання. Ефективність упорядкування суспільних відносин шляхом формулювання в нормі права певних прав та обов’язків їх учасників залежить не тільки від  обсягу наданих прав та обов’язків, а в великій мірі, від чіткості самої правоустановчої норми, узгодженості між такими нормами, що містяться в різних нормативних актах.

При визначенні прав податкової міліції законодавець посилається на окремі права, якими вже були наділені органи податкової служби (без врахування податкової міліції) та права, для здійснення специфічних завдань та функцій, що не були властиві органам податкової служби, які передбачені Законом України “Про міліцію”.

Серед них такі, як: затримання i тримання у спеціально відведених для цього приміщеннях: -осіб, підозрюваних у вчиненні злочину, обвинувачених, які переховуються від дізнання, слідства чи суду, засуджених, які ухиляються від виконання кримінального покарання - на строки i в порядку, передбачені законом; -осіб, щодо яких як запобіжний захід обрано взяття під варту - на строк, встановлений органом попереднього розслідування, прокурором, судом, але не більше десяти діб; -осіб, які вчинили адміністративні правопорушення, для складання протоколу або розгляду справи по суті, якщо ці питання не можуть бути вирішені на місці - на строк до трьох годин, а у необхідних  випадках для встановлення особи i з'ясування обставин правопорушення - до трьох діб з повідомленням про це письмово прокуророві протягом 24 годин з моменту затримання; -осіб, які виявили непокору законній вимозі працівника мiлiцiї - до розгляду справи народним суддею (абз.2-4, 6 п.5 ст.11 Закону України “Про міліцію”); проводити огляд осіб, зазначених у пункті 5 статті 11, речей, що знаходяться при них, транспортних засобів i вилучати документи та предмети, що можуть бути речовими доказами або використані на шкоду їх здоров'ю (п.6 ст.11); складати протоколи про адміністративні правопорушення, провадити особистий огляд, огляд речей, вилучення речей i документів, застосовувати інші передбачені законом заходи забезпечення провадження у справах про адміністративні правопорушення (п.7 ст.11); проводити в порядку провадження дізнання i за дорученням слідчих органів у кримінальних справах обшуки, вилучення, допити та інші слідчі дії відповідно до кримінально-процесуального законодавства (п.9 ст.11); входити безперешкодно у будь-який час доби: а) на територію i в приміщення підприємств, установ i організацій, в тому числі митниці та оглядати їх з метою припинення злочинів, переслідування осіб, підозрюваних у вчиненні злочину; б) на земельні ділянки, в жилі та інші приміщення громадян у разі переслідування злочинця або припинення злочину, що загрожує життю мешканців, а також при надзвичайних обставинах (пп. а, б п.15 ст.11); зберігати, носити i застосовувати спеціальні засоби та зброю (п.30 ст.11); інші права [71].

При цьому, всупереч тому, що закон повинен вносити чіткість у врегульовані його нормами відносини, при реалізації певних положень Закону України  “Про державну податкову службу в Україні” виявляються протиріччя стосовно прав податкової міліції, визначених двома вказаними нормативними актами. Насамперед, це стосується юрисдикційних повноважень податкової міліції щодо притягнення порушників до фінансової та адміністративної відповідальності. На нашу думку, такі проблеми виникли через те, що права податкової міліції регулюються відсилочними нормами Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а при безпосередньому викладенні правоустановчих норм в Законі багатьох протиріч можна було б уникнути.

Обов’язки посадових осіб податкової міліції не визначаються в Законі зовсім, що дійсно є серйозним недоліком цього нормативного акту.   

На докладній характеристиці повноважень податкової міліції та існуючих проблемах їх реалізації ми зупинимося в наступних підрозділах дослідження.

Поряд з розглянутими базовими нормативними актами окремі елементи правового статусу органів податкової служби, в тому числі, податкової міліції, правила поведінки учасників суспільних відносин за участю податкової міліції регулюються нормами багатьох інших законів та підзаконних актів.

Так, виконання кримінально-процесуальної функції податкової міліції забезпечується нормами кримінального, кримінально-процесуального законодавства України.

Відповідно до Кримінально-процесуального кодексу України  податкова міліція є органом дізнання у справах про ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), та у справах про приховування валютної виручки (ст. 101), а слідчі податкової міліції є органами попереднього слідства (ст. 102) [72].  На наш погляд, зазначені положення повинні знайти своє відображення і в нормах Закону України  “Про державну податкову службу в Україні”.

Статтею 112 Кримінально-процесуального кодексу України визначено підслідність справ про злочини, попереднє слідство за якими провадиться слідчими податкової міліції. Це злочини, передбачені статтею 80-1 (Приховування валютної виручки) та статтею 148-2 (Ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових  платежів) Кримінального кодексу України. Якщо під час розслідування цих справ будуть виявлені злочини, передбачені статтями 84 (Розкрадання державного або колективного майна шляхом привласнення, розтрати або зловживання службовим становищем); 86-1 (Розкрадання державного або колективного майна в особливо великих розмірах); 87 (Заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання довірою); 148 (Заняття забороненими видами підприємницької діяльності); 148-3 (Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю); 148-4 (Фіктивне підприємництво); 148-5 (Шахрайство з фінансовими ресурсами); 153-1 (Незаконне виготовлення, підробка, використання або збут незаконно виготовлених i одержаних чи підроблених марок акцизного збору); 156-3 (Фіктивне банкрутство); 165-172 (Посадові злочини); 194 (Підробка документів, штампів, печаток, збут та використання підроблених документів) Кримінального кодексу України, пов’язані зі злочинами, за фактами яких порушено справу, вони розслідуються слідчими податкової міліції [73].

Але на практиці виявлення зазначених злочинів частіш за все здійснюється ще до моменту порушення кримінальної справи, на стадії виконання оперативно-розшукових заходів оперативними працівниками податкової міліції. У цьому випадку інформація про виявлені порушення повинна передаватися до органів внутрішніх справ. 

На наш погляд, право провадження попереднього слідства у справах про злочини, передбачених статтями 80 (Порушення правил валютних операцій), 80-3 (Порушення законодавства про бюджетну систему), 83 (Розкрадання державного або колективного майна шляхом шахрайства), 84 (Розкрадання державного або колективного майна шляхом привласнення, розтрати або зловживання посадовим становищем); 86-1 (Розкрадання державного або колективного майна в особливо великих розмірах), 148-3 (Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю); 148-4 (Фіктивне підприємництво), 148-5 (Шахрайство з фінансовими ресурсами), 156-3 (Фіктивне банкрутство) Кримінального кодексу України, повинно надаватися слідчим підрозділам податкової міліції у разі виявлення і порушення кримінальної справи про ці злочини підрозділами податкової міліції. До формулювання такої пропозиції призвело те, що сьогодні названі злочини, частіш за все пов’язані або з ухиленням від сплати податків, або з незаконним бюджетним відшкодуванням коштів по податкам, які взагалі не було сплачено [74].

Норми, що стосуються правового статусу органів державної податкової  служби містяться також в Законі України “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю”, яким органи державної податкової служби віднесено до державних органів, що беруть участь у боротьбі з організованою злочинністю. На підставі зазначеного нормативного акту органи державної податкової служби мають обов’язок за дорученням спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю Міністерства внутрішніх справ проводити перевірку своєчасності надання і вірогідності документів, пов’язаних з обчисленням платежів у бюджет, одержувати документи про платежі, що підлягають оплаті та тих, що фактично надійшли в бюджет, здійснювати з цією метою входження в інформаційну систему, зв’язану з підприємництвом [75].

На наш погляд, такі обов’язки не є якимись особливими і достатньо дієвими при боротьбі з організованою злочинністю, вони пов’язані з повсякденною діяльністю державної податкової служби по виявленню порушень податкового законодавства. Так, не зовсім зрозумілі вимоги пп. а) пункту 2 статті 18 цього Закону про обов’язок органів державної податкової служби забезпечення виявлення порушень законодавства про податки і платежі в бюджет та негайного повідомлення про це відповідним спеціальним підрозділам по боротьбі з організованою злочинністю. Для обробки та аналізу даних, наданих податковою службою в підрозділах Міністерства внутрішніх справ необхідно організовувати додатковий відділ, здається краще було б налагодити співробітництво підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю МВС з підрозділами податкової міліції. На нашу думку, державна податкова служба, а особливо податкова міліція, могли б внести більший вклад в боротьбу з організованою злочинністю в Україні, чим просто доповідати, наприклад, про затримку перерахування в бюджет обов’язкових платежів. Організована злочинність – це, перш за все, заборонений законом бізнес, легалізація коштів, набутих злочинним шляхом. Отже, результативність боротьби з цими негативними явищами, значною мірою залежатиме від налагодження ефективної взаємодії між підрозділами по боротьбі з організованою злочинністю МВС із спеціальними підрозділами податкової міліції.

На наш погляд, обов’язки органів державної податкової служби та, звісно, в першу чергу податкової міліції стосовно виявлення ознак організованої злочинності необхідно розширити та чітко закріпити в Законі України “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” з дублюванням відповідних норм в Законі України “Про державну податкову службу в Україні”. Це стосується виявлення податковою міліцією коштів, одержаних злочинним шляхом, встановлення фактів легалізації таких коштів; формування бази даних обліку фізичних осіб, що були виявлені як володарі чи співзасновники фіктивних фірм; осіб без визначеного місця проживання та інших осіб, що проходять державну реєстрацію як суб’єкти підприємницької діяльності без наміру займатися такою за проханням чи погрозою третіх осіб (виявленням таких осіб на даний час займається податкова міліція шляхом перевірок при реєстрації в виконкомах та постановці на облік в державній податковій службі) та інші моменти. Нині Законом “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” органи державної податкової служби зобов’язані негайно повідомляти відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з організованою злочинністю про всі випадки перереєстрації підприємства у зв’язку із зміною його власника (хоча це може стосуватися просто факту продажу фірми, що, напевно, скоро буде дозволено українським законодавством).

Нормами Закону України “Про оперативно-розшукову діяльність” забезпечується здійснення оперативними підрозділами податкової міліції оперативно-розшукової функції [76].

А норми, що встановлюють систему особливих заходів державного захисту працівників суду і правоохоронних органів від перешкоджання виконанню покладених на них законом обов’язків і здійсненню наданих прав, а так само від посягань на життя, здоров’я, житло і майно зазначених осіб та їх близьких родичів у зв’язку із службовою діяльністю цих працівників Закону України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів”, розповсюджують гарантію такого захисту на посадових осіб органів податкової служби [77].

Значне місце в механізмі правового регулювання займають норми, що закріплюються в міжнародних Угодах, ратифікованих Верховною Радою України. Такі норми встановлюють правила взаємодії податкових органів різних держав по проблемам уникнення подвійного оподаткування, боротьби з ухиленням від оподаткування, виявлення та затримання злочинців, винних в скоєнні податкових злочинів, що переховуються від слідства та суду в інших країнах.

Сьогодні Україною укладено ряд міжурядових Угод про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно [78-82]. Але такі Угоди не визначають механізмів співробітництва між податковими органами різних держав стосовно боротьби з приховуванням доходів від оподаткування. Для цього потрібні окремі угоди, укладання яких є надзвичайно важливим в умовах, коли економічна злочинність не замикається межами однієї країни.

28 травня 1997 року було підписано Угоду між Урядом України та Урядом Російської Федерації про співпрацю та взаємну допомогу з питань додержання податкового законодавства. Угодою передбачається організація взаємодії між податковими органами Російської Федерації та України щодо взаємного сприяння у запобіганні та припиненні порушень податкового законодавства; у наданні інформації про додержання податкового законодавства юридичними та фізичними особами; в організації роботи з платниками податків і податковими органами, включаючи розробку методичних рекомендацій щодо забезпечення контролю за додержанням податкового законодавства; у галузі навчання кадрів і обміну спеціалістами; з інших питань, що потребують спільних дій [83]. Подібну Угоду Уряд України уклав і з Урядом Киргизької Республіки [84].

На наш погляд, все ж не достатньо врегульованими лишилися такі важливі питання як: порядок сповіщення податкових органів та міжнародних організацій про розшук осіб, що ухиляються від сплати податків та переховуються на територіях інших держав, порядок передачі таких осіб країні, що їх розшукує. Сьогодні на означені відносини розповсюджують свою дію норми інших міжнародних договорів та міжурядових угод про взаємодопомогу у кримінальних справах. Але в цьому випадку реалізація вказаних норм здійснюється Міністерством юстиції та Генеральною прокуратурою [85; 86].

Згідно Конституції України, правові норми, що визначають організацію і діяльність органів виконавчої влади, органів дізнання і слідства, повинні міститись в нормативних актах вищої юридичної сили, а норми, на підставі яких утворюються, реорганізовуються та ліквідуються центральні органи виконавчої влади, встановлюються Президентом України в Указах.

Так, Державну податкову адміністрацію України було створено Указом Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”. Вказаним нормативним актом та Указом Президента України від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 “Питання Державних податкових адміністрацій” підрозділи Міністерства внутрішніх справ України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування було підпорядковано Державній податковій адміністрації України [30; 31].

Крім цього, до правової бази, що регулює діяльність податкової міліції, належать Укази Президента України, які стосуються виконуваних функцій податкової міліції, та були прийняті Президентом на підставі пункту 4 розділу XV Конституції України. Це наступні Укази: “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року № 817/98; “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 року № 167/98; “Про внесення змін до Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436 “Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки” від 11 травня 1999 року № 419/99; “Про Комплексну цільову програму боротьби зі злочинністю на 1996 - 2000 роки” від 17 вересня 1996 року № 837/96; “Про деякі зміни в оподаткуванні” від 7 серпня 1998 року № 857/98 [87-91].

Кабінет Міністрів України за своїм правовим статусом є вищим органом у системі органів виконавчої влади, що спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснює заходи щодо забезпечення боротьби зі злочинністю та видає в межах своєї компетенції постанови і розпорядження, які є обов’язковими. Існує цілій блок нормативних актів Кабінету Міністрів України, які містять норми права, що регулюють діяльність органів державної податкової служби та, в тому числі, податкової міліції, і встановлюють організаційно-правові засади їх діяльності. Насамперед, це: Постанови Кабінету Міністрів України “Про умови оплати праці працівників органів державної податкової служби” від 31 грудня 1996 року № 1592; “Про підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників податкової міліції” 30 травня 1997 року № 518; “Про забезпечення діяльності Державної податкової адміністрації України” від 15 листопада 1996 року № 1385; “Про форму одягу осіб начальницького складу підрозділів податкової міліції органів державної податкової служби” від 17 червня 1998 року № 919, “Про затвердження Положення про спеціальні звання посадових осіб органів державної податкової служби” від 22 лютого 1999 року № 258, “Про проходження служби особами начальницького складу податкової міліції та обчислення їм вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової допомоги” від 30 жовтня 1998 року № 1716, “Про внесення змін і доповнень до деяких постанов Кабінету Міністрів України з питань діяльності державної податкової служби” від 30 січня 1999 року № 116 та ін. [92-98].

Указом Президента України “Питання Державних податкових адміністрацій” від 30 жовтня 1996 року № 1013/96  Кабінету Міністрів України було доручено у місячний строк затвердити структуру Державної податкової адміністрації України з утворенням в її складі Головного управління податкової міліції. Але відповідної постанови Кабінетом Міністрів так і не було прийнято. Нині ж, на підставі Указу Президента “Про систему центральних органів виконавчої влади”, структура центрального органу виконавчої влади затверджується керівником відповідного органу. Сподіваємося, що на вимогу пункту 3 Указу Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” від 15 грудня 1999 року щодо впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади, що мають у своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування, Кабінет Міністрів зреагує більш оперативно [99; 100].

Крім правових норм, що регулюють організаційні засади діяльності податкової міліції, Кабінет Міністрів України приймає і такі, що стосуються здійснення повноважень, закріплених Законом України “Про державну податкову службу в Україні”. Це, як правило, процесуальні норми, регламентуючі порядок, форми та методи реалізації прав і обов’язків, встановлених матеріальними нормами.

  Такі норми містяться в постановах та визначають порядок застосування певних заходів щодо погашення платниками податкових заборгованостей, наприклад, Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку вилучення готівки у платника податків, який має податкову заборгованість” від 22 червня 1998 року № 940; “Про   затвердження   Порядку   звернення   стягнення   на   рухоме майно,   що   перебуває   у   податковій   заставі,   для    погашення податкової заборгованості платника податкiв (крім фізичних осіб - суб’єктів  підприємницької  діяльності)  та реалізації такого майна” від 22 червня 1998 року № 941; “Про комплекс заходів, спрямованих на збільшення дохідної частини бюджетів та недопущення ухилень від оподаткування” від 18 грудня 1998 року № 2003 [101-103].

На підставі Указу Президента України від 7 серпня 1998 року “Про деякі зміни в оподаткуванні” № 817 [91], Кабінет Міністрів України 18 грудня 1998 року затвердив Постанову № 1997 “Про затвердження Порядку застосування непрямих методів визначання обсягу операцій, що обкладаються податком на додану вартість”. Нормами Указу Президента податковим органам надавалось право у разі неможливості визначення у суб’єкта підприємницької діяльності бази оподаткування податком на додану вартість застосовувати непрямі методи визначення обсягу оподатковуваних операцій за зразком оподаткування осіб, які займаються аналогічною діяльністю. Подібний порядок визначення оподатковуваного прибутку фізичних осіб закріплюється також і нормами  Закону України “Про державну податкову службу в Україні” (пункт 3 статті 11) [23].

Норми ж Постанови Кабінету Міністрів № 1997 розширюють поняття непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників податків та відносять до них наступне: 1) обчислення податку на додану вартість шляхом визначення обсягів виробництва та реалізації продукції; 2) обчислення податку на додану вартість шляхом прямої перевірки руху продукції платника податку; 3) обчислення податку на додану вартість шляхом виявлення операцій з фіктивними структурами та, вже згадане нами вище, обчислення податку на додану вартість шляхом порівняння діяльності платників податку, які займаються аналогічною діяльністю. Тобто, норми Постанови визначали методи відстеження податковими органами операцій, пов'язаних з господарською діяльністю платника податку на додану вартість, за допомогою інформації, отриманої з джерел iнших, ніж звіти, декларації та записи i регістри бухгалтерського обліку. Посадовими особами підрозділів податкової міліції даний нормативний акт визнавався одним з основних і дієвих в діяльності підрозділів. Однак, Кабінет Міністрів України призупинив вказаний документ в дії з 1 червня 1999 року [104; 105].

Ми ж зазначимо, що нічого, щоб порушувало права суб’єктів підприємницької діяльності нормами зазначеного акту не встановлюється. Правовою основою здійснення спеціальних заходів посадовими особами підрозділів податкової міліції можна визнати норми Закону України “Про оперативно-розшукову діяльність”,  тобто такі заходи є повністю законними. На нашу думку, доречно було б визначити право на проведення підрозділами податкової міліції спеціальних заходів в рамках здійснення непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників податків також і в нормах Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а не обмежувати органи податкової служби у використанні спеціальних методів, за допомогою яких працюють податкові органи багатьох держав.  

Державна податкова адміністрація України наділена правом видавати норми права, що стосуються безпосередньої діяльності по виконанню покладених на неї функцій, які мають внутрішньовідомче юридичне значення та розповсюджуються на осіб, що знаходяться в системі управлінського, службового підпорядкування. Однак, більш важливим є видання Державною податковою адміністрацією нормативно-правових актів  з питань оподаткування, що розраховані на  значно ширше коло суб’єктів, норми права, що містяться в цих актах, мають зовнішню юридичну дію.

На підставі Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” підзаконні нормативні акти Державної податкової адміністрації, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або  мають міжвідомчий характер; що містять  правові норми (правила поведінки), розраховані на невизначене  коло  осіб, підприємств, установ,  організацій  і  неодноразове  застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі  з  грифами "Для службового користування", "Не для друку", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту, підлягають державній реєстрації в Міністерстві юстиції України [106].

 До зазначених нормативних актів Державної податкової адміністрації належать: накази Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Інструкції про порядок обліку платників податків” від 19 лютого 1998 року № 80; “Про затвердження деяких нормативних актів з питань приймання, реєстрації, обліку і розгляду в підрозділах податкової міліції заяв, повідомлень, та іншої інформації про злочини” від 24 червня 1998 року № 304; “Про затвердження Інструкції про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів” від 1 липня 1998 року № 316; “Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби” від 20 квітня 1995 року № 28 з подальшими змінами та доповненнями та інші [107-110].

Звернемо увагу на те, що деякі  нормативні акти Державної податкової Адміністрації України, які містять норми права, що зачіпають права громадян, розраховані на невизначене коло осіб, відповідної реєстрації в Міністерстві юстиції України не пройшли. Назвемо деякі з них: розпорядження Державної податкової адміністрації України “Щодо введення в дію порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них”; наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Порядку оформлення і реалізації документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності – юридичними особами” з грифом “Для службового користування” від 1 червня 1998 року № 266. Фактично вказані нормативні акти не мають юридичної сили, відповідно, норми, зафіксовані в них, не можуть регулювати суспільні відносини з приводу здійснення оперативних та документальних перевірок.

На наш погляд, така ситуація склалася у зв’язку з тим, що правовими нормами постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” не встановлюється механізм визнання недійсними нормативних актів органів виконавчої влади, що не пройшли державну реєстрацію.

Нормативний акт, що пройшов державну реєстрацію, може бути визнаний недійсним лише Рішенням Вищого арбітражного суду та підлягатиме виключенню з Державного реєстру нормативно-правових актів. Так, правові норми, передбачені наказом Державної податкової адміністрації України “Про порядок надання органам державної податкової служби установами банків інформації про наявність і рух коштів на рахунках клієнтів (на вимогу) та інформації про здійснення разових грошових операцій у великих розмірах” від 27 серпня 1998 року № 415, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 1998 року за номером 650/3090, були визнані недійсними в силу некомпетентності їх прийняття Державною податковою адміністрацією України. Вказаний нормативний акт був визнаний недійсним Рішенням Вищого арбітражного суду № 1/1 від 3 лютого 1999 року [112].

На підставі пункту 2 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” органи державної податкової служби, в тому числі підрозділи податкової міліції, мають право отримувати від банківських установ будь-яку інформацію по розрахунковим, валютним та іншим рахункам підприємств та громадян, але встановлювати порядок надання такої інформації банками не можуть. Частково зазначену проблему було вирішено Постановою Правління Національного банку України № 587 “Про створення належних умов органам Державної податкової адміністрації України щодо контролю з питань оподаткування, належного забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України”  від 14 грудня 1999 року [113].

В рамках першої стадії механізму правового регулювання – правової регламентації суспільних відносин – ми розглянули основні правові норми, що упорядковують суспільні відносини, однією стороною яких є підрозділи податкової міліції, шляхом встановлення правового статусу, прав та обов’язків суб’єктів таких відносин, організаційно-правових засад їх діяльності, порядку, форм та методів реалізації прав та обов’язків; дали характеристику деяким нормативним актам, що містять вказані норми.

На другій стадії механізму правового регулювання відбувається трансформація, перетворення загальних приписів правових норм в конкретну модель поведінки конкретних суб’єктів правовідносин. Правовідносини – це особлива форма взаємозв’язку суб’єктів через їх права і обов’язки, що закріплені у правових нормах. У правовідносинах завжди є дві сторони: одна, що має суб’єктивні права, і друга – на яку покладені відповідні юридичні обов’язки [63, с. 190].

Правовідносини, однією стороною яких є підрозділи податкової міліції, можуть бути регулятивними - у випадку відповідності поведінки суб’єктів приписам правових норм, а також – охоронними, що виникають з факту неправомірної поведінки суб’єктів, але завжди такі правовідносини матимуть управлінський характер, що обумовлено нерівним положенням взаємодіючих сторін. Наприклад, у правовідносинах з приводу обстеження виробничих чи торгових приміщень суб’єктів підприємницької діяльності, посадові особи підрозділів податкової міліції мають суб’єктивне право здійснювати дії, пов’язані з доступом та обстеженням приміщень, що використовуються для отримання доходів суб’єктами підприємницької діяльності, а  останні, в свою чергу, мають юридичний обов’язок допустити посадових осіб до обстеження. Зазначені права та обов’язки виникають на підставі правової норми, що міститься в пункті 3 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а юридичним фактом в цьому випадку має виступити необхідність в проведенні обстеження приміщень суб’єкта підприємницької діяльності, оформлена відповідним розпорядженням керівника органу податкової служби.

Наступна стадія механізму правового регулювання передбачає реалізацію суб’єктивних прав та юридичних обов’язків, а при існуванні перешкод до їх виконання, до неї приєднується остання стадія – правозастосовча.  

Підрозділи податкової міліції на правозастосовчій стадії механізму правового регулювання в межах охоронних відносин уповноважені державою застосовувати заходи державного примусу до порушників вимог норм права. Правопорушники ж набувають додаткового юридичного обов’язку, що виражається в необхідності зазнати застосування заходів примусової властивості. В наведеному нами прикладі керівники податкових органів у випадку недопущення суб’єктом підприємницької діяльності посадових осіб податкової міліції до обстеження приміщень, використовуваних для отримання доходів, застосовують до посадових осіб суб’єкта підприємницької діяльності заходи адміністративної відповідальності. Тобто, уповноважена особа, наприклад, начальник підрозділу податкової міліції, приймає правозастосовчій акт – рішення про накладання адміністративного штрафу. Докладно на юрисдикційних повноваженнях підрозділів податкової міліції ми зупинимося в третьому розділі дослідження.

Аналіз механізму правового регулювання діяльності підрозділів податкової міліції був би неповним без визначення ефективності самого процесу правового регулювання. Ефективність правового регулювання – це співвідношення цілей, що були поставлені при виданні норми права та реально досягнутих результатів. До основних чинників, що забезпечують ефективність правового регулювання, відносять: по-перше – відповідність вимог норм права рівню соціально-економічного розвитку суспільства; по-друге – рівень досконалості законодавства та правової культури громадян [63, с. 223].

 Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус підрозділів податкової міліції, ми вже зупинялися на численних недоліках норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права повинна на крок випереджати потреби суб’єктів суспільних відносин. А на практиці все виходить навпаки - існує безліч питань та проблем в діяльності посадових осіб підрозділів податкової міліції, зовсім нормативно не врегульованих.

Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень досконалості законодавства в цілому. Як можна визнати ефективним правове регулювання діяльності підрозділів податкової міліції, коли базовий Закон, регламентуючий питання правового статусу податкової міліції, - Закон України “Про державну податкову службу в Україні” – має скільки недоліків?!

Серед них: по-перше, відсутність визначення положення підрозділів податкової міліції в системі органів податкової служби, їх підпорядкованості та підконтрольності Державним податковим адміністраціям (інспекціям); по-друге, нечіткість закріплення основних функцій; по-третє, невизначеність правових принципів діяльності податкової міліції; по-четверте, суперечність між правами, що надаються податковій міліції Законами України “Про державну податкову службу” та “Про міліцію”; не врегульованість юрисдикційних повноважень, обов’язків та відповідальності посадових осіб податкової міліції.

Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого діяльність підрозділів податкової міліції, є стан, при якому суб’єктам суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників підрозділів податкової міліції в межах недосконалого законодавства – вимоги до яких держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч справ в судових органах за позовами суб’єктів підприємницької діяльності до податкових органів та інше.

Щоб вирішити проблему – потрібно спочатку її визначити та розібратися в причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання діяльності підрозділів податкової міліції ми й намагаємося зробити проведенням цього дослідження.