2.2. Правовий статус та місце  податкової міліції в системі державних органів

Згідно статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів України [33].

Зазначимо, що поділяється не сама влада, а механізм її реалізації в залежності від  функціонального та суб’єктного критерію. Такий поділ здійснюється, по-перше, на підставі виконання державою своїх основних функцій, пов’язаних із законотворенням, правозастосуванням та правосуддям, а, по-друге, в залежності від суб’єктного складу  державних органів, діяльність яких направлена на забезпечення цих функцій, тобто законодавчих, виконавчих та судових органів з притаманними їм державно-владними повноваженнями.

Фахівці визначають, що орган держави – це певна державна інституція, яка засновується державою та утворюється у встановленому чинним законодавством порядку [114, с. 98]. При цьому визначаються певні ознаки органів держави: 1- орган – це складова і, у той же час, організаційно-відокремлена та самостійна частина державного механізму; 2- наявність державно-владних повноважень, що визначаються відповідними нормативними актами про цей орган; 3- орган діє від імені та за дорученням держави; 4- застосовує притаманні цьому виду органу організаційно-правові форми та методи діяльності; 5- здійснює свої завдання та функції у встановленому державою порядку відповідно до спрямованості державної політики. Такі ознаки притаманні державним  органам, за допомогою яких в державі здійснюється законодавча, виконавча та судова влада.

Зупинимося докладніше на визначенні поняття, ознак та правового статусу державного органу виконавчої влади. В літературі склалося достатньо чітке і в цілому загальновизнане визначення органу виконавчої влади як самостійної структурної одиниці в системі виконавчої влади, що реалізує функції державного управління в межах наданих йому повноважень в певній галузі державного відання [115, с. 29].

Необхідно зазначити, що офіційно закріпленого поняття органу виконавчої влади в чинному законодавстві не існує. Загальноправові питання діяльності органів виконавчої влади в Україні регулюються Конституцією України, Указами Президента України “Про систему центральних органів виконавчої влади України”, “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади”, “Про загальне положення про міністерство, інший центральний орган державної виконавчої влади” [33; 99; 100; 116]. Існуючі нормативні акти не вирішують проблем, пов’язаних з невизначеністю у розмежуванні статусу міністерств, державних комітетів, інших органів виконавчої влади, дублюванням їх функцій та повноважень, наявністю майже повної змістовної збіжності статусів міністра і керівника іншого центрального органу виконавчої влади.  Значною  правовою проблемою на сьогодні є відсутність законодавчого акту, що регулює загальні принципи організації органів  державної влади, спеціального закону про органи виконавчої влади. Отже, надзвичайно важливим для підвищення ефективності діяльності органів виконавчої влади є першочергове втілення в життя основного напрямку адміністративної реформи в Україні, пов’язаного з  формуванням нормативно-правової бази, що визначатиме організацію і функціонування державних органів та органів місцевого самоврядування відповідно до Конституції України; реорганізацією системи органів виконавчої влади і місцевого самоврядування на основі Конституції та законів України.

Зазначена Концепція передбачає реформування органів виконавчої влади, державної служби, удосконалення законодавчої бази адміністративних правовідносин, створення адміністративної юстиції як форми судового контролю за виконавчою владою, тощо. Концепція адміністративної реформи передбачає реформування законодавства про органи виконавчої влади у напрямах правового регулювання принципових засад функціонування системи виконавчої влади та організації правового статусу окремих органів виконавчої влади [117, с. 3-6].

В проекті Концепції адміністративної реформи в Україні під органом виконавчої влади розуміється самостійний вид органів державної влади, які згідно з конституційним принципом поділу державної влади мають своїм головним призначенням здійснення однієї гілки державної влади – виконавчої. Виконавча ж влада являє собою одну з трьох гілок державної влади, яка покликана розробляти і втілювати державну політику щодо забезпечення виконання законів, управління сферами суспільного життя, державним сектором економіки [118]. 

Слід зазначити, що при  проведенні певних програм, передбачених адміністративною реформою в Україні, необхідно якомога повніше враховувати теоретичні розробки фахівців щодо правового статусу органів виконавчої влади, пропозиції стосовно правового регулювання їх діяльності.

                Розглянемо основні ознаки органу виконавчої влади, що виділяються науковцями:

по-перше, органи виконавчої влади є основними функціонально-галузевими носіями виконавчої влади в державі і статус органу виконавчої влади закріплюється за ними в нормативному порядку;

по-друге, органи виконавчої влади є найважливішою складовою органів    державного   управління і державного апарату в цілому;

по-третє, вони об’єднані єдиним керівництвом і підпорядкуванням, внаслідок чого діють узгоджено і цілеспрямовано;

по-четверте, кожен з органів даної системи наділений державою специфічною компетенцією у сфері державного управління і реалізації державної виконавчої влади;

по-п’яте, система органів виконавчої влади справляє регулюючий вплив на всі сфери державного і суспільного життя;

по-шосте, в рамках своєї компетенції органи виконавчої влади самостійні в організаційному та функціональному відношеннях;

по-сьоме, здійснюється специфічний вид державної діяльності, яка за своїм юридичним змістом є виконавчо-розпорядчою, тобто, виконання рішень, що прийняті органами представницької влади та право приймати в процесі такої діяльності управлінських рішень в формі правових актів, що відповідають чинному законодавству та обов’язкові для виконання в сфері відання даного органу;

по-восьме, складна внутрішня структура: апарат органу складається із структурних підрозділів та державних службовців відповідно до штатного розпису даного органу [115, с. 29-31; 119, с. 110].

Сукупність зазначених органів, наділених компетенцією у галузі державного управління, утворюють систему органів виконавчої влади.

Орган як структурна одиниця системи має складну внутрішню будову, до якої належать структурні підрозділи апаратного призначення, що не мають владних повноважень, іноді самостійні органи (конструкції органа в органі), склад службовців державної служби [115, с. 70].

 Як  відомо, поняття державного органу невідривно пов’язане з визначенням його правового статусу. Цей процес стосується окреслення компетенції органу, інших правових  характеристик, встановлення найбільш важливіших зв’язків з іншими органами влади, що також виходять на управління тією ж галуззю чи сферою відносин. Виділимо основні параметри, з врахуванням яких повинно здійснюватись узгодження правового статусу всіх державних органів. Це:

1- встановлення призначення органу та його місця в системі органів виконавчої влади;   

2- легітимація цілі утворення органу, визначення сфери його відання та діяльності;

3- формулювання його завдань і функцій;

4- встановлення повноважень (прав і обов’язків) по здійсненню  визначених  завдань та функцій в певній галузі чи сфері його відання;

5- наділення його правом приймати відповідні правові акти;

6- введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему відповідальності за порушення законності в діяльності органу;

7- встановлення порядку формування його структури, штатів; фінансування, порядку ліквідації;

8- встановлення порядку прийняття, реалізації і контролю за виконанням його рішень;

9- інформаційне забезпечення органу виконавчої влади та його підрозділів [115, с. 147-148].

Поряд з компетенцією органу виконавчої влади, що охоплюється другим, третім та четвертим пунктами наведених параметрів, досить важливим для характеристики правового статусу є визначення призначення органу та його місця в системі органів виконавчої влади.

Призначення органу пов’язане із забезпеченням органом виконавчої влади здійснення державою своїх функцій. Сучасна теорія держави та права проводить класифікацію функцій держави за різними критеріями. Більш загальна класифікація функцій враховує способи діяльності держави і виглядає як: законодавча, виконавча (управлінська), правоохоронна та інформаційна. Виділяють також політичну, економічну, соціальну, культурну, екологічну функції держави. Здійснення політичної (в тому числі охоронної) функцій передбачає вироблення внутрішньої політики держави, охорону конституційного строю, захист прав та свобод громадян, забезпечення законності та правопорядку; економічна функція пов’язана з регулюванням економічних відносин, оподаткуванням (оподаткування, як важливу підфункцію, можна виділяти окремо, оскільки воно використовується не тільки в економічній сфері, а і в соціальній, зовнішньополітичній та ін.); соціальна – забезпечує соціальний захист населення; культурна – підтримує розвиток освіти, культури, науки; екологічна  - відповідає за охорону та раціональне використання природних ресурсів [120, с. 333].

Як було визначено, система органів виконавчої влади є загальним утворенням, що об’єднує органи, наділені компетенцією у галузі державного управління. Органи виконавчої влади поряд з виконанням загальної управлінської функції держави забезпечують виконання політичної, економічної, соціальної, культурної, екологічної функцій. Таким чином, в залежності від забезпечення  здійснення державою тієї чи іншої групи функцій органи виконавчої влади можна об’єднати в інші системи – правоохоронних органів, фінансових, податкових та ін. Зауважимо, що до таких систем поряд з органами  виконавчої влади можуть також входити і інші державні органи. А в залежності від виконуваних функцій, якими наділений сам орган, визначається його місце в системі органів виконавчої влади (міністерства, державні комітети, центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом та ін.).

Державна податкова адміністрація України на підставі розділу 3 Додатку до Указу Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом.

Сьогодні питання визначення правового статусу структурного підрозділу Державної податкової адміністрації – податкової міліції - стоїть надзвичайно гостро та привертає увагу як науковців, так і практиків. В літературі навіть висловлюється точка зору, відповідно до якої, податкова міліція визнається самостійним специфічним правоохоронним органом [121].

Проте, відразу наголосимо на неможливості визначення правового статусу податкової міліції як правоохоронного органу окремо від органів податкової служби. Чинне законодавство не надає податковій міліції статусу самостійного органу у складі Державної податкової адміністрації. Указ Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” не виділяє податкову міліцію як самостійний орган, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів через інші центральні органи виконавчої влади, а лише визначає необхідність “впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади, що мають у своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування” [100].

Дійсно, завдання податкової міліції відрізняються від завдань, що стоять перед органами податкової служби (хоча податкова міліція також належить до складу органів податкової служби). До них відносяться - розшук платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших платежiв; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов’язків. Податкова міліція також виконує і відмінні від органів податкової служби функції - оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну, охоронну. Спільною є лише функція контролю за дотриманням законодавства у галузі оподаткування. І, нарешті, на діяльність посадових осіб податкової міліції поряд із Законом України “Про державну податкову службу в Україні” розповсюджується законодавство, що регулює діяльність посадових осіб органів внутрішніх справ. Але, поряд з цим, податкова міліція є лише структурним підрозділом Державної податкової адміністрації і визначення її правового статусу не повинно здійснюватись у відриві від органів податкової служби.

Спеціальна компетенція податкової міліції, досвід Російської Федерації (нагадаємо, що в Російській Федерації  федеральні органи податкової поліції є правоохоронними органами та складовою частиною сил забезпечення економічної безпеки Російської Федерації) призвели до формування позиції окремих науковців стосовно виведення податкової міліції зі складу Державної податкової адміністрації [70]. До того ж, існує думка щодо закріплення податкової міліції як самостійного правоохоронного органу у складі Державної податкової адміністрації [122, с. 179-181]. Звісно, зазначені пропозиції заслуговують уваги і мають бути представлені у загальній науковій дискусії в рамках адміністративної реформи в Україні. Але, на даний час, місце податкової міліції в системі органів виконавчої влади необхідно встановлювати у складі Державної податкової адміністрації в залежності від того, виконання якої з функцій держави вона забезпечує.

Отже, по-перше, органи державної податкової служби забезпечують здійснення охоронної функції держави. В теорії права під охоронною функцією держави розуміється припинення порушень встановленого порядку, впливу на порушників, відновлення порушеного становища [123, с. 14].

Правоохоронна функція тією чи іншою мірою властива всім органам державної влади і є складовим елементом діяльності інших органів, організацій, установ та посадових осіб, що обумовлено конституційними вимогами дотримання законності, забезпечення охорони правопорядку, інтересів суспільства, прав і свобод громадян. Однак ця діяльність у більшості органів  та організацій не є основною, вона вторинна, постає з основної, забезпечуючи реалізацію їх організаційно-управлінських функцій у галузі економіки, фінансів, науки, освіти та ін. [124, с. 3].

Органи, вся діяльність яких (або основна її частина) спрямована на реалізацію правоохоронної функції держави, прийнято іменувати правоохоронними органами. В законодавстві не існує спеціально сформульованого поняття “правоохоронні органи”. В енциклопедичному юридичному словнику визначенням правоохоронних органів охоплюються державні органи, основною функцією яких є охорона законності та правопорядку, захист прав і свобод людини, боротьба зі злочинністю [125, с. 248].

В правовій літературі висловлюється думка щодо виділення широкого та вузького кола правоохоронних органів. До загальної системи правоохоронних органів (широкого кола) належать прокуратура, органи внутрішніх справ, органи юстиції, служби безпеки, митні органи, органи податкової служби, ряд недержавних інститутів: адвокатура, нотаріат, інші державні та недержавні організації, що виконують правозастосовчі чи правоохоронні функції.

До системи правоохоронних органів у вузькому понятті відносяться державні органи, що виконують завдання пов’язані з поновленням порушеного права, покаранням правопорушника у випадку, якщо порушене право неможливо поновити або поновленням порушеного права та покаранням одночасно, коли є можливість поновити порушене право, але порушник заслуговує ще й покарання. Вирішуючи такі завдання, правоохоронні органи захищають життя та здоров’я громадян, їх власність, власність держави, державних, громадських та приватних організацій, захищають державу та його інститути, природу та ін.

Діяльність правоохоронних органів характеризується специфічними рисами:

- початок діяльності правоохоронних органів у кожному випадку повинен мати привід – повідомлення про скоєння злочину чи іншого правопорушення або необхідність попередити правопорушення. У всіх інших випадках правоохоронні органи не вправі втручатися  в життя громадян, в діяльність інших державних органів, державних, громадських, приватних організацій;

- правоохоронні органи здійснюють свою діяльність виключно на підставі закону і у відповідності до закону, а в певних випадках і в чітко визначеній процесуальній формі. Порушення вимог закону, допущене в процесі правоохоронної діяльності, є само по собі правопорушенням, що тягне дисциплінарну, адміністративну та кримінальну відповідальність;

- правоохоронну діяльність можуть здійснювати  особи, що перебувають на службі в правоохоронних органах, мають спеціальну, частіш за все юридичну підготовку. Присвоєння іншими особами права здійснювати правоохоронну діяльність  є недопустимим;

- рішення правоохоронного органу у всіх випадках є заходом юридичного впливу, що грунтується на законі та пов’язане з певними обставинами здійснення діяння, що призвело до втручання цього органу. Порушення даної вимоги тягне за собою скасування прийнятого рішення, а іноді і відповідальність посадової особи, що його прийняла;

- законні та обгрунтовані рішення, прийняті правоохоронним органом, належать до обов’язкового виконання посадовими особами та громадянами. Невиконання рішень накладає на правопорушника додаткові санкції;

- всі рішення правоохоронних органів, пов’язані зі злочинами чи іншими правопорушеннями, що суттєво впливають на права та свободи громадян або стосуються інтересів держави, державних, громадських та приватних організацій, можуть бути оскаржені в установленому законом порядку;

- правоохоронні органи виконують наступні функції: конституційного контролю; здійснення правосуддя; прокурорського нагляду; розслідування злочинів; оперативно-розшукову; виконання судових рішень; здійснення юридичного захисту по кримінальним справам; попередження злочинів та інших правопорушень [126, с. 10-11].

Таким чином, до системи правоохоронних органів у вузькому значенні належать органи прокуратури, внутрішніх справ, попереднього слідства, Служба безпеки України, адвокатура.

Органи державної податкової служби забезпечують здійснення правоохоронної функції держави шляхом виконання завдань, пов’язаних з попередженням, припиненням порушень законодавства у галузі оподаткування, підприємницької діяльності; розкриттям та розслідуванням відповідних правопорушень та злочинів; притягненням порушників до відповідальності. Ці завдання стоять перед структурним підрозділом Державної податкової адміністрації - податковою міліцією, яка стовідсотково мала б належати до системи правоохоронних органів у вузькому значенні за умови функціонування як самостійного державного органу. Але правоохоронна функція органів державної податкової служби не превалює над функцією фінансового контролю, тобто не є основною в діяльності цих органів. Разом з цим, функція контролю за дотриманням законодавства у галузі оподаткування та захист інтересів держави у процесі формування централізованих фондів дозволяє віднести органи податкової служби до загальної системи правоохоронних органів. В той же час, за цих підстав до системи правоохоронних органів можна віднести всі органи фінансового контролю, що захищають інтереси держави в процесі формування, розподілу та використання бюджетних коштів, коштів позабюджетних фондів та мають право застосовувати заходи юридичної відповідальності до порушників фінансового законодавства.

В правовій літературі також не існує єдиної точки зору з цього приводу. Деякі автори, грунтуючись на положеннях Закону України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів”, розглядають органи державної податкової служби як складову частину системи правоохоронних органів [127, с. 291-311]. Дійсно, вказаний Закон містить дифініційну норму з визначенням поняття правоохоронних органів, яке вживається лише в цьому нормативному акті і охоплює перелік органів, на яких розповсюджується система особливих заходів державного захисту у зв’язку із службовою діяльністю працівників цих органів [77]. Але Закон України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів” не дає чіткого визначення правоохоронних органів, не називає принципів їх діяльності та ін. (хоча такий нормативний акт і не повинен врегульовувати означені питання, для цієї цілі потрібен відповідний базовий закон), навіть не наводить вичерпного переліку правоохоронних органів, посадові особи яких підлягають захисту, у зв’язку з виконанням покладених на них законом обов’язків. Тому, на нашу думку, не можна використовувати вказаний нормативний акт для визначення системи правоохоронних органів, що діє в Україні. 

Поряд із охоронною функцією органами державної податкової служби забезпечується виконання економічної функції держави. Основною складовою економічної діяльності держави є фінансова діяльність.

Під фінансовою діяльністю держави розуміють здійснення державою функцій по планомірному формуванню, розподілу та використанню фондів коштів з ціллю реалізації завдань соціально-економічного розвитку, забезпечення обороноздатності та безпеки країни. Зміст фінансової діяльності держави виражається в різноманітних функціях у галузі формування, розподілу та використання коштів централізованих фондів. Невідривним елементом кожної з них є функції контролю [128, с. 7].

Фінансовий контроль є окремим елементом системи управління фінансами, важливим етапом управлінського циклу, коли фактичні результати впливу на об’єкт управління співвідносяться з вимогами нормативних приписів та прийнятих рішень, а у разі виявлення їх порушень приймаються необхідні заходи щодо ліквідації таких порушень.

Під фінансовим контролем прийнято розуміти здійснювану з використанням специфічних організаційних форм та методів діяльність державних органів, а в деяких випадках недержавних органів, наділених законом відповідними повноваженнями з ціллю встановлення законності та достовірності фінансових операцій, об’єктивної оцінки економічної ефективності фінансово-господарської діяльності, підвищення доходних надходжень в бюджет та збереження державної власності [129, с. 48].

Фінансовий контроль в нашій державі здійснюється органами законодавчої, виконавчої влади, спеціальними органами державного фінансового контролю, а також недержавними органами.

За змістом фінансовий контроль поділяється на бюджетний контроль, податковий контроль, банківський контроль, контроль за страховою діяльністю, митний контроль, валютний контроль [130, с. 22].

За умов відсутності законодавчого акту, що визначав би поняття та систему органів фінансового контролю, встановлював форми і методи його здійснення, діяльність органів фінансового контролю в Україні регулюється Указом Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”.

На підставі даного Указу контролюючими органами, які мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності, є:

а) органи державної податкової служби - стосовно сплати податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) до бюджетiв та державних цільових фондів, неподаткових платежiв; 

б) митні органи - стосовно сплати ввізного мита, акцизного збору та податку на додану вартість, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в момент перетинання митного кордону; 

в) органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної служби та органи державної податкової служби в межах їх компетенції - стосовно бюджетних позик, позик та кредитів, гарантованих коштами бюджетiв, цільового використання дотацій та субсидій, iнших бюджетних асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів [87].

Закон України “Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та збору на обов’язкове соціальне страхування” установив, що органи  Пенсійного фонду України стосовно сплати та цільового  використання збору на обов'язкове державне  пенсійне страхування, а також органи Фонду соціального страхування України стосовно сплати та цільового використання збору на обов'язкове соціальне страхування (крім збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття) мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності [131]. Тобто такі органи також можна віднести до системи органів фінансового контролю.

На жаль, наявний стан правового регулювання діяльності органів фінансового контролю в Україні є незадовільним. Сьогодні нагально необхідним убачається прийняття законодавчого акту, що визначав би поняття фінансового контролю, принципи його здійснення, види та методи фінансового контролю, систему органів фінансового контролю, що утворені виключно для контролю за формуванням, розподілом та використанням коштів централізованих фондів, систему органів, до компетенції яких поряд із іншими функціями належить функція фінансового контролю, права, обов’язки та відповідальність посадових осіб контролюючих органів, а також відповідальність, до якої притягуються порушники фінансового законодавства.

На нашу думку, система органів фінансового контролю в Україні складається з трьох груп органів:

перша група охоплює державні органи, які, як правило, функціонують у сфері фінансово-кредитної діяльності та поряд з іншими функціями виконують функції фінансового контролю. До неї належать: Міністерство фінансів України, Державне казначейство, Національний банк України, Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування України, Державна митна служба України. Вказана група може бути поділена на підгрупи: органи державного управління фінансами, кредитні органи, інші органи; 

до другої групи належать спеціальні органи державного фінансового контролю, для яких функція фінансового контролю є основною. Це: Рахункова палата України, Державна податкова адміністрація України, Головне контрольно-ревізійне Управління;

третю групу формують органи недержавного фінансового контролю, на сьогодні це аудиторські фірми та незалежні аудитори.

Можна виділяти окрему групу органів державної влади, що в процесі своєї діяльності також здійснюють фінансовий контроль: Верховна Рада України та два комітети у її складі - Комітет з питань бюджету і Комітет з питань фінансів і банківської діяльності, Президент України, Кабінет Міністрів, органи місцевого самоврядування.

Отже, підсумовуючи зазначене, доходимо висновку, що органи державної податкової служби і податкова міліція в тому числі належать до системи спеціальних органів фінансового контролю завдяки виконуваній функції контролю за своєчасністю сплати та правильністю обчислення податків та інших обов’язкових платежів в бюджет та в установлених законом випадках -  позабюджетні фонди.

Наступним параметром правового статусу та елементом компетенції державного органу виконавчої влади є легітимація цілі утворення органу, визначення сфери його відання та діяльності.

Ціллю є майбутній результат, досягнення якого прагне суб’єкт. Ціль прийняття конкретного закону чи підзаконного акту, утворення та функціонування державних органів, інших суб’єктів права повинна бути сформульована в преамбулах або початкових статтях нормативного акту [67, с. 333]. 

В попередньому підрозділі, при характеристиці Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, ми вже підкреслювали, що вказаний нормативний акт не містить визначально-установчих норм щодо цілі утворення Державної податкової адміністрації України та підрозділів податкової міліції і сфери їх діяльності.

Указом Президента України “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій” окреслено мету формування Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій та в їх складі підрозділів податкової міліції. Це  - посилення контролю за справлянням податків, зборів та інших обов’язкових платежів та зміцнення виконавської дисципліни працівників податкових органів [30].

На думку дисертанта, Державна податкова адміністрація України, місцеві державні податкові адміністрації та податкова міліція в тому числі (як їх структурний підрозділ) утворена для забезпечення фінансового інтересу держави (права держави на отримання обов’язкових платежів), пов’язаного з формуванням державних централізованих фондів (бюджету та в певних випадках позабюджетних фондів) шляхом здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Значним недоліком вказаних нормативних актів також є відсутність визначення сфери відання та діяльності Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій, підрозділів податкової міліції. Принаймні Закон України  “Про державну податкову службу в Україні” повинен містити посилання на те, що органи державної податкової служби контролюють діяльність усієї позабюджетної і частки бюджетної сфер народного господарювання з приводу сплати податків підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, а також, діяльність усіх фізичних осіб  - платників податків.

Окремим параметром правового статусу та елементом компетенції державного органу виконавчої влади є завдання та функції. Завдання включає в себе, з одного боку, необхідність досягнення встановлених цілей діяльності органу держави, а з іншого – необхідність здійснення певного виду діяльності. Тобто завдання обумовлюються ціллю утворення органу державної виконавчої влади і визначають напрямок його діяльності.

 Для забезпечення досягнення цілі утворення Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій, підрозділів податкової міліції, перед ними ставляться наступні завдання: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою i своєчасністю сплати до бюджетiв, державних цільових фондів податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), а також неподаткових доходів, установлених законодавством;  внесення у встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства; прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів i методичних рекомендацій з питань оподаткування;  формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податкiв та iнших обов'язкових платежiв та Єдиного банку даних про платників податкiв - юридичних осіб; роз'яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податкiв;  запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової мiлiцiї, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення [23, 37].

В статті 19 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”  додатково визначаються завдання, що стоять перед підрозділами податкової міліції - розшук платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших платежiв;  запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів;  забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов’язків.

Функції підрозділів податкової міліції відображають соціальне призначення цього структурного підрозділу органів державної податкової служби як особливого елементу механізму держави. Зазначимо, що у зв’язку з виконанням специфічних завдань податкова міліція виконує також і відмінні від органів податкової служби функції (хоча, як ми з’ясували зі змісту частини 2 статті 1 Закону України  “Про державну податкову службу в Україні” підрозділи податкової міліції також належать до складу органів податкової служби) - оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну, охоронну. Спільною є лише функція контролю за дотриманням податкового законодавства. Як вже було зазначено в попередньому підрозділі, для підвищення ефективності правового регулювання діяльності підрозділів податкової міліції необхідно сформулювати відповідну правову норму, що визначатиме функції підрозділів податкової міліції, та закріпити її окремою статтею розділу V “Податкова міліція” Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, до цього ж, забезпечити виконання зазначених функцій правовими принципами. 

Наступним елементом правового статусу та компетенції органів державної податкової служби є їх повноваження. Права та обов’язки органів державної податкової служби регулюються розділом 3 Закону України  “Про державну податкову службу в Україні”, а повноваження податкової міліції закріплюються окремою статтею розділу V. Зазначимо, що повноваження податкової міліції визначаються статтею 21 не як система взаємообумовлених прав та обов’язків посадових осіб підрозділів податкової міліції, а являють собою лише більш розширено викладені, перефразовані завдання та функції.

Ми вже торкалися, а в наступному підрозділі докладно розглянемо протиріччя, які виникають при реалізації уповноважуючіх норм Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та “Про міліцію”, що надають права посадовим особам податкової міліції.

Податкова міліція належить до складу органів державної податкової служби, тому, на посадових осіб підрозділів податкової міліції повинні були б розповсюджуватись всі права, що передбачені статтею 11 Закону України  “Про державну податкову службу в Україні”. Реалізація ж наданих прав повинна здійснюватись посадовими особами підрозділів податкової міліції в межах їх посадових обов’язків та професійного рівня.

Обов’язки посадових осіб органів податкової служби  регулюються   статтею 13 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, до них належать: обов'язок дотримуватися Конституції   і законів  України, iнших нормативних актів, прав та законних інтересів громадян,   підприємств,   установ,   організацій;  зберігати комерційну та службову таємницю; забезпечувати виконання  покладених  на  органи  державної   податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права.

 Обов’язки посадових осіб підрозділів податкової міліції окремою статтею не виділені. Тому, зауважимо, якщо законодавець пішов шляхом введення в Закон України  “Про державну податкову службу в Україні”  окремого розділу, що регламентує компетенцію податкової міліції, то на нашу думку,  відсутність окремої статті стосовно обов’язків посадових осіб податкової міліції в цьому розділі є серйозним недоліком зазначеного Закону.

Черговим параметром, за допомогою якого нами досліджується правовий статус Державної податкової адміністрації та податкової міліції є право державного органу виконавчої влади приймати нормативно-правові акти. Державна податкова адміністрація України, як центральний орган виконавчої влади, видає відомчі нормативно-правові акти та методичні рекомендації з питань оподаткування. Головне управління податкової міліції   є лише спеціальним структурним підрозділом Державної податкової адміністрації України і правом видавати нормативно-правові акти не володіє.

Натомість, Головне управління податкової міліції має право розробляти проекти відомчих нормативних актів з питань діяльності податкової міліції, що підлягають подальшому затвердженню Державною податковою адміністрацією України, готує проекти наказів Державної податкової адміністрації України про заохочення або накладання дисциплінарних стягнень на працівників податкової міліції, розробляє методичні рекомендації щодо форм і методів проведення роботи по виявленню злочинів у сфері оподаткування, здійсненню перевірок по виявлених правопорушеннях і підготовці матеріалів для порушення кримінальних справ. Начальник Головного управління податкової міліції у межах своєї компетенції видає розпорядження і вказівки, що обов’язкові для виконання працівниками Головного управління та управлінь податкової міліції Державної податкової адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі [132, с. 34-41].

 Щодо введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему відповідальності за порушення законності в діяльності органу, зазначимо, що за невиконання або  неналежне  виконання  посадовими  особами органів  державної  податкової  служби   своїх   обов’язків   вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями посадових  осіб  органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за  рахунок коштів державного бюджету. Це правило є загальним приписом, що стосується посадових осіб органів державної податкової служби.

Відповідальність же посадових осіб податкової міліції встановлюється окремою статтею 25 - “Відповідальність посадових та службових осіб податкової міліції” Закону України “Про державну податкову службу в Україні”. У зв’язку зі спеціальною компетенцією посадових осіб податкової міліції, вони несуть за свої протиправні дії  або бездіяльність дисциплінарну відповідальність  згідно  із Дисциплінарним статутом органів внутрішніх справ  або  іншу,  передбачену  законодавством, відповідальність.

Відразу звернемо увагу на те, що зазначена норма поряд з посадовими особами податкової міліції, передбачає відповідальність службових осіб, без визначення хто ж такими особами є. Поняття “службової особи органів державної податкової служби” раніше вживалось в Законі України “Про державну податкову службу в Україні” та інших нормативних актах, але в останній редакції Закону було замінено терміном “посадова особа”. В той же час, при встановленні відповідальності посадових осіб податкової міліції, зазначений термін зберігається, втім, відповідна норма Закону України “Про державну податкову службу в Україні” не передбачає ніякої різниці між посадовими та службовими особами при притягненні їх до юридичної відповідальності.

 На підставі Закону України “Про державну службу” посадовими особами вважаються керівники та заступники керівників державних органів та їх апарату, інші державні службовці, на яких законами або іншими нормативними актами покладено здійснення організаційно-розпорядчих та консультативно-дорадчих функцій. Категорія службових осіб нормами вказаного Закону не виділяється [133].

Тобто, посадовою особою органів державної податкової служби, в тому числі, податкової міліції, визнається будь-яка особа, наділена державно-владними повноваженнями, незалежно від займаної посади та спеціального звання.

Норми, що стосуються відповідальності посадових осіб податкової міліції, носять здебільше декларативний та відсилочний характер. При порушенні  посадовою  чи  службовою   особою   податкової мiлiцiї  прав  i  законних інтересів громадянина відповідний орган державної  податкової  служби  зобов'язаний вжити заходів до поновлення цих прав,  відшкодування завданих матеріальних збитків, на вимогу громадянина публічно вибачитися. Посадова особа податкової мiлiцiї,  яка виконує свої обов'язки відповідно до наданих законодавством повноважень та у межах закону, не несе відповідальності за завдані збитки. Такі збитки компенсуються за рахунок держави [37].

На нашу ж думку, категорія “юридичної відповідальності” посадових осіб органів державної податкової служби та, в тому числі, підрозділів податкової міліції, є надзвичайно важливим правовим засобом механізму правового регулювання і вагомим елементом правового статусу податкових органів, тому потребує більш детальної розробки. Нині, за вчинення злочинів, при виконанні своїх службових обов’язків, посадові особи підрозділів податкової міліції за чинним Кримінальним законодавством несуть відповідальність за посадові злочини (це злочини, передбачені статтями: 165 (Зловживання владою або посадовим становищем); 166 (Перевищення влади або посадових повноважень); 167 (Халатність); 168 (Одержання хабара); 169 (Посередництво в хабарництві); 170 (Дача хабара); 171 (Провокація хабара); 172 (Посадовий підлог) Кримінального кодексу України), а в залежності від об’єкту посягання, в деяких випадках, за злочини проти правосуддя (це можуть бути злочинні діяння передбачені статтями: 173 (Завідомо незаконний арешт, затримання або привід); 174 (Притягнення завідомо невинного до кримінальної відповідальності); 175 (Примушення давати показання) Кримінального кодексу України) [73].

В той же час, недостатньо врегульованими на сьогодні залишаються питання кваліфікації суспільно-небезпечних діянь, вчинених посадовими особами підрозділів податкової міліції, бо не всі діяння можуть містити в собі ознаки посадового злочину або злочину проти правосуддя. Так, було б доцільно розглянути в кримінально-правовому аспекті відповідальність посадових осіб підрозділів податкової міліції за такі діяння, як  сприяння будь-якій особі в порушенні законодавства у галузі оподаткування, що виражається в консультуванні підприємницьких структур з використанням знань, набутих посадовими особами у зв’язку з виконанням своїх посадових обов’язків; як укриття доказів або неповідомлення інформації про порушення податкового законодавства, яка стала відомою посадовій особі при виконанні нею службових обов’язків та ін.

На наш погляд, дані діяння повинні охоплюватись окремими складами злочинів, закріплених в Кримінальному кодексі України, який передбачатиме спеціальну кримінальну відповідальність для посадових осіб підрозділів податкової міліції.

Зазначимо, що негативний вплив на ефективність механізму правового регулювання здійснює відсилочно-абстрактне формулювання норм, які визначають відповідальність посадових осіб державних органів виконавчої влади в базових законодавчих актах про ці органи. Зрозуміло, що немає необхідності викладати зміст статей Кримінального кодексу України безпосередньо в Законі України “Про державну податкову службу в Україні”, але й формулювання “відповідальність посадових осіб настає на підставі чинного законодавства” сприймається як щось загальне і ненастанне.

Поряд з цим, все гострішою стає проблема матеріальної відповідальності посадових осіб органів державної податкової служби. На підставі пункту 2 постанови Пленуму Верховного Суду України від 27 березня 1992 року N 6 "Про практику розгляду судами цивільних справ за позовами про відшкодування шкоди" i пунктом 2 роз'яснень Президії Вищого арбітражного суду України від 1 квітня 1994 року N 02-5/215 шкода, спричинена посадовими особами податкових органів, підлягає відшкодуванню за таких умов: незаконність виданих актів або вчинених дій; наявність вини (умисел або необережність); наявність причинного зв'язку; наявність реальної шкоди, що може бути обчислена у грошовому еквіваленті або виражена в іншій об’єктивній формі. У справах по позовам суб’єктів про відшкодування шкоди, завданої посадовими особами податкових органів, тягар  доведення  незаконності  дій посадових осіб, так само як i доведення причинного зв'язку, покладається на позивача [134].

Порядок фінансування органів державної податкової служби визначається статтею 6 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”. Видатки на утримання органів податкової служби встановлюються Кабінетом Міністрів України та фінансуються із Державного бюджету України. Законом України “Про джерела фінансування органів державної влади” було внесено зміни в зазначену статтю та встановлено заборону на використання сум податків, донарахованих за результатами перевірок, сум фінансових санкцій на розвиток матеріально-технічної бази органів податкової служби. Вказаним Законом також забороняється створення позабюджетних фондів в органах державної влади, мати позабюджетні спеціальні рахунки та використовувати кошти, одержані за здійснення функцій держави, що передбачають видачу дозволів (ліцензій), сертифікатів, посвідчень, проведення реєстрацій та інших дій на платній основі, в будь-який інший спосіб, крім зарахування таких коштів до Державного бюджету України [135].

Порядок фінансування органів державної податкової служби та суми бюджетних коштів, що направлятимуться для цього, мають визначатися кожен рік законами України про Державний бюджет України. В 2000 році, з метою стимулювання виконання доходів зведеного бюджету органами державної податкової служби, сума видатків на їх фінансування поставлена в залежність з надходженнями доходів до бюджетів всіх рівнів (за винятком штрафів та пені), які контролюються органами державної податкової служби України.

Виділення бюджетних асигнувань в межах бюджетних призначень на забезпечення діяльності органів державної податкової служби України та підвідомчих їй установ здійснюватиметься за рахунок частки від фактичних надходжень на рахунки бюджетiв усіх рівнів доходів. Ця частка визначається відношенням планового обсягу видатків на 2000 рік на забезпечення діяльності органів державної податкової служби України та підвідомчих їй установ до обсягу доходів зведеного бюджету на 2000 рік, що враховані під час прийняття цього Закону i контролюються органами державної податкової служби України [136].

Виділення бюджетних асигнувань здійснюється шляхом  загальних i щоденних перерахувань на рахунки Державної податкової адміністрації України та місцевих Державних податкових адміністрацій. Для забезпечення діяльності органів державної податкової служби Державне казначейство резервує частину доходів загального фонду Державного бюджету України, що надійшли на єдиний казначейський рахунок i щоденно перераховує на відповідний рахунок Державної податкової адміністрації. Бюджетні асигнування мають цільове призначення i спрямовуються лише на забезпечення діяльності органів державної податкової служби відповідно до кошторисів доходів i видатків та планів асигнувань, затверджених у встановленому порядку [137].

Реорганізація та ліквідація органів державної податкової служби здійснюється Президентом України.  Право щодо утворення, реорганізації та ліквідації за поданням Прем’єр-міністра України міністерств та інших центральних органів виконавчої влади  надане Президенту України на підставі пункту 15 статті 106 Конституції України [33].

Порядок прийняття, реалізації та здійснення контролю за виконанням рішень Державної податкової адміністрації України регулюється Законом України “Про державну податкову службу в Україні”, підзаконними нормативними актами Державної податкової адміністрації України та Кабінету Міністрів.

Державна податкова адміністрація України має право відміняти рішення інших органів державної податкової служби, а державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, в містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в містах з районним поділом – рішення підпорядкованих державних податкових інспекцій. Та цей порядок не розповсюджується на  рішення податкової міліції.

Наступний елемент правового статусу стосується інформаційного забезпечення органів державної податкової служби. В Державній податковій адміністрації, місцевих державних податкових адміністраціях створені загальні довідково-інформаційні та інші бази даних для забезпечення органів державної податкової служби (в тому числі підрозділів податкової міліції) статистичною, управлінською, оперативною та іншою інформацією, діє система електронної пошти, розробляється система електронної взаємодії з іншими державними органами.

В межах проведення дослідження правового статусу підрозділів податкової міліції неможливо не зупинитися на проблемах взаємодії цього підрозділу органів податкової служби з іншими державними органами при здійсненні боротьби зі злочинністю в сфері економіки.

Повсякденним проявом взаємодії податкової міліції з правоохоронними органами є взаємний обмін інформацією. На сьогодні Державною податковою Адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ України укладено Угоду про взаємодію інформаційних систем Державної податкової адміністрації України і МВС України та видано спільний наказ про взаємодію МВС України та ДПА України стосовно розшуку осіб, які переховуються від слідства та суду.

Важливе значення у попередженні та припиненні порушень податкового законодавства має здійснення спільних заходів підрозділів податкової міліції з Державною службою по боротьбі з економічною злочинністю, Державною автоінспекцією та іншими службами Міністерства внутрішніх справ. В 1999 році спільно з іншими правоохоронними органами підрозділами податкової міліції було проведено ряд комплексних оперативно-профілактичних операцій, таких як: “Акциз”, “Кордон”, “Конверт”, “Енергія”, “Завіса”, “Бар’єр”, “Транзит”, “Гральний, туристичний та шоу бізнес”, “Урожай-99”, “Розшук-99” та інших [138].

Для координації таких заходів доцільним було б видання спільного нормативного акту про взаємодію органів внутрішніх справ та підрозділів податкової міліції органів державної податкової служби. Такий документ повинен визначати порядок проведення спільних заходів з визначенням тимчасового керівного штабу та умов звітності про їх результати, користування посадовими особами податкової міліції послугами експертних служб органів внутрішніх справ при розслідуванні  злочинів, співпраці з оперативним складом установ виконання покарань, метою яких є розкриття податкових злочинів та вилучення майна, набутого злочинним шляхом, інші спільні питання.

Значних результатів у вирішенні проблем організації боротьби з контрабандним ввезенням до України товарів, продукції та їх реалізацією без сплати відповідних податків досягнуто у взаємодії Державної податкової адміністрації України і Державної митної служби України. Даними відомствами ухвалено План скоординованих (спільних) заходів по боротьбі з контрабандою, порушенням митних правил, протидії ухиленню від сплати податків. Проводяться сумісні засідання колегій, на яких вирішуються конкретні проблеми щодо узгодження нормативно-правової бази, оперативно-розшукової та інформаційної взаємодії, інших проблем, які виникають у практичній діяльності. Наприклад,  потребує вирішення питання звітності про проведення операцій, адже нині кожна служба враховує кошти, вилучені в ході спільних заходів, в результатах своєї діяльності в повному обсязі, що призводить до викривлення звітності про загальну суму коштів, стягнутих до зведеного бюджету України [139, с. 15].

В 1999 році за наслідками спільних оперативно-розшукових заходів, спрямованих на виявлення і попередження фактів незаконного ввозу і реалізації товарів, ухилень від сплати податків та інших обов’язкових  платежів, виявлено 2,4 тисячі фактів незаконного переміщення та реалізації товарів, порушено 245 кримінальних справ, пов’язаних з несплатою податків, вилучено незаконно ввезених в Україну товарно-матеріальних цінностей на суму 35, 1 млн. гривень. Митним органам передано 298 матеріалів про вилучені контрабандні товари на суму 13, 2 млн. гривень [138,  с. 11].

Таким чином, на підставі аналізу чинного законодавства та  теоретичних положень науки можна визначити наступне:

Правовий статус та місце податкової міліції в системі державних органів не можуть бути визначені у відриві від органів державної податкової служби.

В залежності від забезпечення виконання функцій держави, органи державної податкової служби належать до загальної системи правоохоронних органів та до системи спеціальних органів фінансового контролю.

Більшість елементів правового статусу підрозділів податкової міліції (легітимація цілі утворення, визначення сфери діяльності, формулювання завдань і функцій, встановлення повноважень та відповідальності) не достатньо нормативно врегульовані.

Ціль утворення та діяльності Державної податкової адміністрації України, місцевих державних податкових адміністрацій та, в тому числі, їх структурного підрозділу - податкової міліції - забезпечення фінансового інтересу держави (права держави на отримання обов’язкових платежів), пов’язаного з формуванням державних централізованих фондів (бюджету та в певних випадках позабюджетних фондів) шляхом здійснення контролю за дотриманням законодавства у сфері підприємництва та фінансової діяльності, перш за все, податкового законодавства та притягнення порушників до юридичної відповідальності.

Органи державної податкової служби та, в тому числі, податкова міліція контролює всю позабюджетну і частково бюджетну сфери народного господарювання стосовно сплати суб’єктами господарювання обов’язкових платежів до бюджетів та в певних випадках, позабюджетних фондів, діяльність фізичних осіб – платників податків, дотримання законодавства в сфері підприємництва та фінансової діяльності.

6. Інститут юридичної відповідальності посадових осіб податкової міліції за порушення законності при здійсненні посадових обов’язків потребує реформації. Стаття 25 “Відповідальність посадових та службових осіб податкової міліції” Закону України “Про державну податкову службу в Україні” застаріла і може бути викладена в наступній редакції:

“Стаття 25. Відповідальність посадових осіб податкової міліції

Посадова особа податкової міліції за невиконання чи неналежне виконання обов’язків, перевищення наданих прав, інші порушення чинного законодавства, вчинені у зв’язку з виконанням посадових обов’язків, притягується до дисциплінарної відповідальності згідно із Дисциплінарним статутом органів внутрішніх справ; кримінальної відповідальності  (при наявності в діяннях посадової особи складів посадових злочинів чи злочинів проти правосуддя); матеріальної відповідальності (у випадку завдання матеріальної шкоди шляхом прийняття незаконних рішень або вчинення незаконних дій). Посадова особа податкової мiлiцiї, яка виконує свої обов'язки відповідно до наданих законодавством повноважень та у межах закону, не несе відповідальності за завдані збитки.

Дії або рішення посадових осіб податкової мiлiцiї можуть бути оскаржені у встановленому законом порядку до суду чи прокуратури. Дії або рішення начальника податкової міліції України, начальників управлінь та відділів податкової міліції, які є заступниками відповідних Голів (начальників) Державних податкових адміністрацій (інспекцій) стосовно притягнення до адміністративної чи фінансової відповідальності, припинення операцій платників податків на рахунках в установах банків, стягування в бюджети та державні цільові фонди донарахованої за результатами перевірок суми податків, інших платежів, можуть бути оскаржені у порядку загальної процедури подання скарг на рішення посадових осіб органів державної податкової служби в порядку підпорядкованості чи у судовому порядку.”