10. Система налогового учета с использованием забалансовых счетов

Сталкиваясь с проблемой организации налогового учета, в равной степени в неприятной ситуации оказываются как бухгалтеры, ведущие компьютерный учет, так и редкие уже "ретрограды", предпочитающие "по старинке" вручную заполнять бухгалтерские регистры на бумаге (или оформляющие их с помощью компьютера, но не в рамках учетной программы, а используя "персоналку" лишь как вспомогательный инструмент). Самостоятельно настроить даже очень дружелюбную и гибкую программу таким образом, чтобы налоговый учет осуществлялся хотя бы частично автоматизированным методом, но с использованием рекомендованных МНС РФ регистров, для "компьютеризированных" бухгалтеров становится почти невыполнимой задачей. И причина здесь не в том, что люди плохо разбираются в компьютерах или программном обеспечении, а в ущербности большинства методологических принципов, заложенной в основание предлагаемой системы налогового учета. На самом деле даже приглашение программиста, не говоря уже о том, что это удовольствие не из дешевых, не гарантирует ожидаемого результата. То есть формы, может быть, и будут заполняться, но в полной мере "компьютеризировать" налоговый учет, как это сделано для учета бухгалтерского, вряд ли удастся.

Что же тогда говорить о счетных работниках, использующих ручной метод учета! Даже в случае частичного обращения к компьютеру (для подготовки разработочных таблиц, ведомостей и журналов) бухгалтеры оказываются перед такой неочевидной проблемой, что вести учет по предложенным формам с соблюдением всех выдвинутых авторами "системы" требований невозможно - хоть что-то, да нарушается, страдает если не хронология, так аналитика. Более того, отдельные формы являются настолько громоздкими и страдают таким объемом избыточной, дублирующей информации, что работа с ними становится самоцелью, вовсе не отвечая основной задаче учета - прозрачности в выведении показателей "от первичного документа до декларации".

В этой ситуации некоторые бухгалтеры, "спрятав голову в песок", игнорируют многие требования налогового законодательства, считая их невыполнимыми. Другие ведут "учет" для целей налогообложения посредством оформления всякого рода "получерновых" справок, расчетов, табличек и ведомостей, надеясь на то, что когда-нибудь у них появится время, чтобы систематизировать данные и привести их в определенный порядок. Кое-кто пытается следовать рекомендациям МНС РФ, а иные уповают на грядущие достижения разработчиков бухгалтерских программ.

В связи с этим небезынтересной будет информация о том, что существуют и альтернативные проекты организации системы налогового учета, разработанные налоговыми органами на местах - в регионах. Конечно, они не имеют в настоящее время такого серьезного статуса, как разработки МНС РФ, однако и не являются "самопалом" отдельного налогоплательщика. В любом случае, поскольку они уже есть, с ними имеет смысл ознакомиться - а вдруг для кого-то такого рода информация будет настолько подходящей, что разом решит все проблемы и с организацией налогового учета, и с формированием налоговой базы, и с настройкой программного обеспечения.

Так что предлагаем весьма любопытный вариант, который был доведен до сведения всех желающих разъяснениями УМНС по Краснодарскому краю.

Особенно приятно то, что данный документ, в отличие от Информационного сообщения, вовсе не страдает излишней агрессивностью и не требует повсеместного применения. Напротив, автор данной разработки вежливо сообщает, что его целью является помощь бухгалтерам в такой постановке налогового учета на предприятии, которая предусматривает проведение ряда дополнительных мероприятий, позволяющих организовать бухгалтерский и налоговый учет с использованием общих принципов - ведения записи по счетам соответственно бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, нам предстоит ознакомиться с основами системы налоговых учетных счетов и принципами ее практической реализации, составляющими существо предлагаемой методики.

Центральное место в организации налогового учета по "краснодарскому варианту" занимает введение некоторого количества забалансовых счетов, на которых в разрезе формирования налоговых отчетных показателей накапливается информация об осуществленных предприятием операциях, которые так или иначе влияют на возникновение или изменение объекта обложения налогом на прибыль.

Основной принцип данного компромиссного варианта(в отличие от такового для Информационного сообщения) формулируется достаточно легко и весьма логично. Автор предлагает предприятию, используя свободные номера забалансовых счетов, открыть счета-регистры, предназначенные для отражения данных, используемых для исчисления налога на прибыль, в том разрезе и с той степенью аналитики (субсчетов), которые необходимы для расчетов в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. На эти счета заносятся соответствующие показатели, возникающие при совершении той или иной хозяйственной операции, в полном объеме отражаемой по балансовым счетам бухгалтерского учета согласно действующему законодательству. При этом, поскольку "налоговые счета" являются забалансовыми, они не попадают в бухгалтерскую отчетность, зато бухгалтеру не приходится осуществлять какие-то непривычные действия: проводки по счетам - они и есть проводки, неважно, что счета "налоговые".

Рассмотрим предложенную систему поподробнее.

Помимо собственно налоговых счетов, бухгалтеру понадобится вести журналы по счетам и субсчетам (они как раз и будут являться аналитическими регистрами налогового учета, требуемыми Налоговым кодексом РФ), а также - по желанию - все необходимые дополнительные ведомости и разработочные таблицы. Обращает на себя внимание тот факт, что такая привычная схема документооборота не составляет проблемы ни для "компьютеризированных", ни даже для "бумажных" бухгалтеров. Более того, большинство бухгалтерских программ, даже весьма капризных в настройке, достаточно лояльно относится к введению пользователем дополнительных забалансовых счетов. А уж самостоятельно (не приглашая специалиста) завести несколько счетов и субсчетов сможет практически каждый пользователь, даже не слишком искушенный в настройках бухгалтерского программного обеспечения.

Автор взял за основу формирования показателей налогового учета принцип внесения записей о результатах финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренный "Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) для ведения счета 90 "Продажи". Это означает, что в течение всего отчетного года все доходы собираются на кредите счета, расходы - на дебете, а их сопоставление и получение результата осуществляется на соответствующем субсчете в конце отчетного (налогового) периода.

Так и в рассматриваемой системе по дебету налоговых счетов отражаются расходы и убытки, а по кредиту - доходы и прибыль. Однако, поскольку учет построен на основе забалансовых счетов, то отсутствует и необходимость в двойной записи по счетам и субсчетам налогового учета.

Автором предложена и номенклатура счетов и субсчетов (первого и второго порядка). Так, для учета доходов от реализации предполагается открыть счет 012 с семью субсчетами (по видам доходов) - по реализации продукции, товаров, ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке), финансовых инструментов, основных средств и, наконец, продукции обслуживающих хозяйств. Соответствующие субсчета открываются на налоговом счете 013 для отражения расходов по перечисленным направлениям, причем каждый субсчет имеет два субсчета второго порядка - для отражения прямых и косвенных расходов.

От сопоставления показателей по соответствующим субсчетам счетов 012 и 013 налогоплательщик на счете 014 выводит результат - прибыль или убыток от конкретного вида операций.

По такому же принципу строится и методика ведения счетов с 015 по 017, предназначенных для отражения внереализационных доходов-расходов, прибылей и убытков. Только в этом случае аналитика включает только пять субсчетов (от участия в российских организациях, в иностранных организациях, по "старым" и "новым" муниципальным ценным бумагам и прочие). Правда, автор не раскрывает структуру субсчетов по счетам 16 и 17 так подробно, как он это сделал в отношении счетов 13 и 14, но общая идея предписывает аналогичную аналитику и в этом случае.

На счете 018 формируется налоговая база. Здесь открываются пять субсчетов в разрезе видов доходов и налоговых ставок, предусмотренных статьей 284 НК РФ: обычные виды деятельности (ставка 24%, те же субсчета, что и к счету 012), дивиденды и доходы от участия в организациях - отдельно российских и иностранных (ставки 6 и 15%, разные методики исчисления для резидентов и нерезидентов), доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам - облагаемые (ставка 15%) и отдельно - необлагаемые (ставка 0%). Счет 19 накапливает информацию по переносам убытков на будущее, счет 20 - по расходам будущих периодов. При этом аналитика по последним двум счетам организуется в соответствии с классификацией компонентов указанных показателей, предложенной в НК РФ.

Сформулировав основные принципы, обратимся к примерам практического осуществления "налоговых" проводок в различных ситуациях.

Отражение операций на соответствующих налоговых счетах (на дебете - расход, на кредите - доход) происходит в тот момент, когда на основании правил и требований налогового законодательства возникает конкретный доход или расход. Это может быть одновременно с записью по балансовым счетам бухгалтерского учета или отдельно.

Примером первого случая будет запись о реализации покупных товаров.

Для целей бухгалтерского учета

Дебет 62 Кредит 46

- отражена реализация товара покупателю;

Дебет 46 Кредит 41

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 46 Кредит 44

- списана часть издержек обращения.

Для целей налогового учета

Кредит 012-3

- отражена выручка от реализации покупных товаров;

Дебет 013-3-1

- отражены прямые расходы на реализацию покупных товаров;

Дебет 013-3-2

- отражены косвенные расходы на реализацию покупных товаров.

Второй случай иллюстрируют следующие проводки:

Ситуация - отражение причитающихся процентов по договору займа в конце отчетного периода, когда срок действия договора включает в себя несколько периодов.

Для целей бухгалтерского учета проводки отсутствуют (делаются в момент заключения договора).

Для целей налогового учета

Дебет 015-5

- отражены доходы заимодавца по предоставленному долгосрочному займу.

Бухгалтерские и налоговые проводки могут не совпадать не только по дате осуществления, но и по сумме. Например, отражение представительских расходов в сумме 2000 руб. при фонде оплаты труда 30 000 рублей будет произведено следующим образом.

Для целей бухгалтерского учета

Дебет 20, 44 Кредит 60

- 2000 руб. - отражены в составе затрат представительские расходы.

Для целей налогового учета

Дебет 013-3-2

- 1200 руб. - отражены представительские расходы в пределах нормы (4% от ФОТ).

Кроме того, в налоговом учете возможны и ситуации, когда все-таки делаются "как бы двойные" записи. Это происходит в случаях, когда какой-то вид расходов подлежит распределению во времени для целей налогообложения. Так, в случае получения убытка от реализации основного средства будут сделаны следующие "налоговые" записи:

Дебет 014-5

- отражение результата (убытка) от реализации основного средства;

Кредит 014-5

- перенос убытка от реализации основного средства на расходы будущих периодов;

Дебет 020-1

- отражение отрицательного результата от реализации ОС, распределяемого по будущим периодам.

По окончании отчетного (налогового) периода (а также для определения величины авансовых платежей по налогу на прибыль, осуществляемых предприятием по фактически полученной прибыли), исходя из оборотов по "налоговым" счетам, предприятие подводит итоги и исчисляет налогооблагаемую прибыль. Вот как это происходит (по задумке автора системы):

По окончании каждого отчетного периода по налогу на прибыль (а для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей из фактически полученной прибыли - по окончании каждого месяца) производится вычисление по формуле:

014 = КО 012 - (ДО 013 - НЗП),

где 014 - оборот по кредиту соответствующего субсчета счета 014, если результат положительный (прибыль), и по дебету, если результат отрицательный (убыток);

КО 012 - доход (оборот) по кредиту соответствующих субсчетов счета 012 за истекший период (месяц, квартал);

ДО 013 - расход (оборот) по дебету соответствующих субсчетов счета 013 за истекший период;

НЗП - уменьшение суммы расходов на долю прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе на конец текущего периода.

При корректировке прибыли для целей налогообложения на часть убытков прошлых лет, списываемую в отчетном году, предприятие делает следующие "налоговые" проводки:

Кредит 019

- отражена доля суммы убытка прошлых дет, списываемая в отчетном году;

Дебет 018

- уменьшение налоговой базы на часть убытков прошлых лет, списываемую в отчетном периоде.

Возникает вопрос: а, собственно, что у нас будет являться той суммой, с которой следует исчислять налог на прибыль? Этот важнейший показатель в конечном итоге образовывается на счете 018 в виде сальдо на конец отчетного периода (нарастающим итогом с начала года)

При расчете налоговой базы в целом налогоплательщику следует использовать такую формулу (для каждого из субсчетов):

018 = (КО 012 - ДО 013) - УПБ 014 + (КО 015 - ДО 016),

где 018 - запись по кредиту соответствующего субсчета счета 018, если результат положительный (прибыль), или по дебету, если результат отрицательный (убыток);

(КО 012 - ДО 013) - результат (прибыль или убыток) по отдельному направлению (субсчету);

(КО 015 - ДО 016) - результат (прибыль или убыток) по внереализационным операциям (по субсчетам);

УПБ 014 - сумма убытков, перенесенных за текущий период на будущие периоды (часть дебетового оборота счета 014);

018 - величина налоговой базы за период.

Кроме исчисления налогооблагаемой прибыли, в конце отчетного периода предприятию необходимо будет сделать своеобразную "реформацию" по налоговым счетам, закрывая все счета, кроме 019 и 020, заключительными проводками.

Сравним теперь аналитический регистр налогового учета, образующийся при использовании метода "налоговых счетов", и необходимые для отражения указанных операций регистры из числа рекомендованных МНС РФ в пресловутом Информационном сообщении.

Журнал по налоговому счету 012-3

"Выручка от реализации покупных товаров"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|————————|—————————|—————————|—————————|——————————|—————————————————————|

| - | - |Итого за | - | - | - |

|20.02.02|Накл. N 1|Отгрузка | шт. | 200 | 500 000 |

| - | - |Итого за| - | - | 500 000 |

|01.03.02|Накл. N 2|Отгрузка | шт. | 200 | 910 000 |

|23.03.02|Накл. N 3|Отгрузка | шт. | 200 | 1 080 000 |

| - | - |Итого за| - | - | 1 990 000 |

| - | - |Итого за| - | - | 2 490 000 |

| - | - |Сальдо на| - | - | 2 490 000 |

| | |01.04.02 | | | |

Главный бухгалтер (Фамилия, И.О.)

1. Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

| |ния | |ральном из-| | | |

|————————|———————————|——————|———————————|—————————|—————————|———————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|январь | - | - | - | - | - | - |

|20.02.02|Реализация | - | 200 шт. | 2000 | 400 000 | 400 000 |

|01.03.02|Реализация | - | 350 шт. | 2100 | 735 000 | - |

|23.03.02|Реализация | - | 400 шт. | 2200 | 880 000 |1 615 000 |

|————————|——————————————————————————————————————————————————|———————————|

|I квар- | |2 015 000 |

|тал | | |

Главный бухгалтер (Фамилия, И.О.)

2. Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

|————————|——————————|—————————|——————————|————————————|—————————|———————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|————————|————————————————————————————————————————————|—————————|———————|

|январь | | - | - |

|20.02.02|С последу-|Выручка |Договор N |Покупной то-| 500 000 |200 шт.|

| |той |зации по-|от |ХЕ-АП | | |

| | |купных |01.02.2002|24357-02 | | |

| | |товаров |г. | | | |

|февраль | | 500 000 | - |

|01.03.02|С последу-|Выручка |Договор N |Покупной то-|910 000 |350 шт.|

| |той |зации по-|от |ХЕ-АП | | |

| | |купных |01.03.2002|24357-02 | | |

| | |товаров |г. | | | |

|23.03.02|С последу-|Выручка |Договор N |Покупной то-|1 080 000|400 шт.|

| |той |зации по-|от |ХЕ-АП | | |

| | |купных |01.03.2002|24357-02 | | |

| | |товаров |г. | | | |

|март | |1 990 000| - |

|I квар-| |2 490 000| - |

|тал | | | |

Главный бухгалтер (Фамилия, И.О.)

При использовании метода "налоговых счетов" расчет налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется в соответствующем регистре как сопоставление оборотов по счетам 012-013 (промежуточный результат - на счете 014), 015-016 (промежуточный результат - на счете 014), с корректировкой по счетам 019 и 020 (перенос убытков и расходы будущих периодов). При применении системы налогового учета, разработанной МНС РФ, формирование объекта обложения налогом на прибыль происходит фактически только в налоговой декларации, куда переносятся данные из регистров формирования отчетных данных.

Как мы видим, метод "налоговых счетов" гораздо более лаконичен, чем рекомендованная МНС РФ система. "Федеральные" регистры, конечно, содержат больше информации, однако имеются достаточно обоснованные сомнения в необходимости такой информации для целей налогового учета. Хотя, с другой стороны, тем самым в большей степени обеспечивается требуемая "прозрачность" налогового учета от первичного документа до декларации.

Попробуем подвести определенные итоги и сопоставить два метода с точки зрения их практической применимости, удобства, соответствия требованиям законодательства и иных плюсов и минусов.

В региональной системе замечательным является то, что автор предлагает именно систему учета, ее принципы и правила. В этом случае выдаваемые вовне формы учета образуются как естественный результат соблюдения привычных для каждого бухгалтера методов отражения операций по счетам, поэтому аналитические регистры имеют достаточно стандартную структуру, совпадающую с таковой для счетов бухгалтерского учета. То есть, вопрос выбора формы не возникает, первичен принцип ведения налоговых счетов, а аналитические регистры лишь фиксируют последовательность налоговых операций.

В федеральной системе во главу угла (что бы ни говорилось в преамбуле Информационного сообщения) поставлена не структура регистров, не правила их заполнения и использования, а именно совокупность форм, разработанных авторами и рекомендованных для применения. Предприятию остается только брать ту или иную форму (или несколько форм) применительно к оформлению каждой своей операции, имеющей налоговые последствия.

Исходя из отмеченного, для настройки региональной системы под особенности учета отдельного предприятия понадобится минимум знаний и небольшие усилия, доступные даже не слишком опытному пользователю практически любой бухгалтерской программы, так как "выходные" формы получаются стандартными.

Для построения федеральной системы налогового учета потребуется "рисование" всех необходимых форм аналитических регистров, а также введение дополнительного алгоритма их заполнения, что в некоторых случаях возможно силами приглашенного специалиста, а иногда требует существенного объема трудовых и временных затрат на уровне фирмы-разработчика программного обеспечения (то есть имеет вид обновления бухгалтерской программы).

Но региональная система потребует множества промежуточных регистров, в которых должно будет прослеживаться то самое формирование налоговых показателей исходя из данных первичных документов, поскольку эта информация в простых проводках по налоговым счетам отражаться не будет.

В федеральной же системе разработчики изначально пошли по пути, наиболее адекватно описываемому поговоркой "вали кулем, потом разберем", то есть речь идет о включении в регистры максимума информации на все случаи жизни, в расчете на то, что где-либо или когда-либо она пригодится.

И наконец, правовые моменты. В настоящее время федеральная система является централизованно рекомендованной. Региональная носит такой же характер разве что для предприятий, работающих в Краснодарском крае, а для остальных является просто очень интересной разработкой, на которую можно ориентироваться (почему бы и нет?) при создании собственной системы налогового учета.

В то же время относительная простота и краткость региональной системы позволяет бухгалтерам-практикам как минимум использовать систему "налоговых счетов" для накопления и систематизации налоговой информации с тем, чтобы оперативно осуществлять налоговый учет, исчислять налог на прибыль и формировать налоговую отчетность (декларацию по данному налогу).

Разъяснения

Управления Министерства РФ по налогам и сборам

по Краснодарскому краю

О налоговом учете на предприятии

Уважаемые налогоплательщики!

Цель данного материала - помочь бухгалтерам в постановке налогового

учета на предприятии. Понятие "налоговый учет" вытекает из главы 25

"Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Таким образом,

начиная с 1 января 2002 года в целях исчисления налога на прибыль надо не

корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, а

вести параллельно с ним еще и налоговый учет.

Организация системы налогового учета

Согласно статье 313 НК РФ, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем предприятия. Следует обратить внимание на то, что составление учетной политики организации в соответствии с пунктом 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, никто не отменял. Таким образом, у предприятий будет две учетных политики - для бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст.313 НК РФ).

В НК РФ не дается определение первичных учетных документов, поэтому в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства. Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно статье 314 НК РФ, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные статьей 313 НК РФ: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Различные подходы к ведению налогового учета

Организация при разработке методики ведения налогового учета может применить принцип "приход-расход" с ведением книги доходов и расходов (аналогично применяющейся сейчас упрощенной системе бухгалтерского учета) или принцип двойной записи с использованием "налогового" плана счетов и разработкой "налоговых" проводок.

Первый способ оптимален для небольших организаций, количество операций в которых невелико и которые будут определять доходы и расходы по кассовому методу. Что касается остальных организаций, то им больше подошел бы второй способ, однако он очень трудоемок.

Казалось бы, можно выбрать третий путь - адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - бухгалтерский План счетов), пересмотрев порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести в одном плане счетов и бухгалтерский, и налоговый учет. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете не представляется возможным совместить два учета в одном.

Велик соблазн просто заменить бухгалтерский учет налоговым, то есть вести учет с использованием бухгалтерского Плана счетов, но отражая доход и расходы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такой точки зрения часто придерживаются бухгалтеры организаций, которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Они мотивируют свою позицию тем, что их деятельность контролируют только налоговые органы, которых интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который становится ненужным.

Однако согласно статье 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Автор предлагает компромиссный вариант - использовать для налогового учета дополнительно вводимые забалансовые "налоговые" счета к бухгалтерскому плану счетов, на которых вести учет доходов и расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Это будет удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм проведения некоторых хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налогового учета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному.

Счета налогового учета

Для удобства восприятия записи по счетам налогового учета предлагается делать по аналогии со счетами 90-99 бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражать расходы и убытки, а по кредиту - доходы и прибыль. В налоговых счетах не применяется принцип двойной записи, так же, как и на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При открытии субсчетов к налоговым счетам за основу взят принцип, по которому составляется расчет налоговой базы в соответствии со статьей 315 НК РФ. По каждому налоговому счету (субсчету) ведется аналитический регистр-журнал с соблюдением требований статьи 313 НК РФ. При необходимости можно вести и другие аналитические регистры (ведомости, разработочные таблицы и т.п.).

Предлагаются к применению следующие счета и субсчета налогового учета (в скобках указаны номера статей НК РФ, требования которых необходимо учитывать при осуществлении записей по счетам):

012 "Доходы от реализации без НДС, НП и акцизов"

(ст.249, 251, 271, 306-310 НК РФ);

012.1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав, за исключением выручки, учитываемой на счетах 012.2-012.7" (ст.290, 293, 295, 298, 302, 305, 329-333 НК РФ);

012.2 "Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке" (ст.280, 329, 333 НК РФ);

012.3 "Выручка от реализации покупных товаров" (ст.249 НК РФ);

012.4 "Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке" (ст.301, 303, 305, 326, 329, 333 НК РФ);

012.5 "Выручка от реализации основных средств" (cт.323 НК РФ);

012.6 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств" (ст.264 НК РФ);

012.7 "Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке" (ст.280, 329, 333 НК РФ);

013 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (ст.253, 264, 272, 306-310, 318, 319 НК РФ);

013.1 "Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, учитываемых на счетах 013.2-013.7" (ст.260, 261, 268, 291, 294, 296, 299, 302, 305, 324, 325, 330-333 НК РФ);

013.1.1 "Прямые расходы";

013.1.2 "Косвенные расходы"*;

013.2 "Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке" (ст.280, 329, 333 НК РФ);

013.2.1 "Прямые расходы";

013.2.2 "Косвенные расходы";

013.3 "Расходы, понесенные при реализации покупных товаров" (ст.268 и 320 НК РФ);

013.3.1 "Прямые расходы";

013.3.2 "Косвенные расходы";

013.4 "Расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке" (ст.301, 303, 305, 326, 329, 333 НК РФ);

013.4.1 "Прямые расходы";

013.4.2 "Косвенные расходы";

013.5 "Расходы, связанные с реализацией основных средств" (ст.268 и 323 НК РФ);

013.5.1 "Прямые расходы";

013.5.2 "Косвенные расходы";

013.6 "Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)" (ст.264 и 270 НК РФ);

013.6.1 "Прямые расходы";

013.6.2 "Косвенные расходы";

013.7 "Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке" (ст.280, 329, 333 НК РФ);

013.7.1 "Прямые расходы";

013.7.2 "Косвенные расходы";

014 "Прибыль (убыток) от реализации";

014.1 "Прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав, за исключением прибыли, учитываемой на счетах 014.2-014.7";

014.2 "Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке" (ст.280 НК РФ);

014.3 "Прибыль (убыток) от реализации покупных товаров" (ст.320 НК РФ);

014.4 "Прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке" (ст.301, 304, 326 НК РФ);

014.5 "Прибыль (убыток) от реализации основных средств" (ст.268 и 323 НК РФ);

014.6 "Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств" (ст.264 НК РФ);

014.7 "Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке" (ст.280 НК РФ);

015 "Внереализационные доходы" (ст.250, 271, 306-310 НК РФ);

015.1 "Доходы в виде дивидендов и от долевого участия в российских организациях" (ст.275 НК РФ);

015.2 "Доходы в виде дивидендов и от долевого участия в иностранных организациях" ** (ст.275 НК РФ);

015.3 "Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ" (ст.284 НК РФ);

015.4 "Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ" (ст.284 НК РФ);

015.5 "Прочие внереализационные доходы" (ст.290, 293, 295, 298, 302, 305, 328-333 НК РФ);

016 "Внереализационные расходы" (ст.265-267, 269, 270, 272, 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 302, 305-310, 328, 329-333 НК РФ);

017 "Прибыль (убыток) от внереализационных операций";

018 "Налоговая база" (ст.274 НК РФ);

018.1 "Налоговая база по доходам от обычной деятельности (ставка налога 24%)" (ст.276-279, 304 НК РФ);

018.1.1 "Налоговая база по прибыли от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав, за исключением налоговой базы, учитываемой на счетах 018.1.2-018.1.7";

018.1.2 "Налоговая база по прибыли от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке" (ст.280 НК РФ);

018.1.3 "Налоговая база по прибыли от реализации покупных товаров" (ст.320 НК РФ);

018.1.4 "Налоговая база по прибыли от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке" (ст.301, 304, 326 НК РФ);

018.1.5 "Налоговая база по прибыли от реализации основных средств" (ст.268 и 323 НК РФ);

018.1.6 "Налоговая база по прибыли от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств" (ст.264 НК РФ);

018.1.7 "Налоговая база по прибыли от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке" (ст.280 НК РФ);

018.2 "Налоговая база по доходам в виде дивидендов и от долевого участия в российских организациях (ставка налога 6%, для иностранных организаций ставка налога 15%)" (ст.275 НК РФ);

018.3 "Налоговая база по доходам в виде дивидендов и от долевого участия в иностранных организациях (ставка налога 15%)" ** (ст.275 НК РФ);

018.4 "Налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ (ставка налога 15%)" (ст.284 НК РФ);

018.5 "Налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 HK РФ (ставка налога 0%)" (ст.284 HK РФ);

019 "Перенос убытков на будущее" (ст.283 HK РФ);

019.1 "Убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке"(ст.280 HK РФ);

019.2 "Убытки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке" (ст.280 HK РФ);

019.3 "Убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке" (ст.304 HK РФ);

019.4 "Убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг)" (подп.32 п.1 ст.264 HK РФ);

020 "Расходы будущих периодов";

020.1 "Отрицательный результат от реализации основных средств" (ст.23 HK РФ);

020.2 "Расходы на ремонт основных средств" (подп.2 п.1 ст.260 HK РФ);

020.3 "Расходы на освоение природных ресурсов" (ст.261 и 325 HK РФ);

020.4 "Расходы на НИОКР" (ст.262 HK РФ);

020.5 "Убыток по сделкам уступки права требования" (п.2 ст.279 HK РФ).

Порядок ведения записей по счетам налогового учета

Учет доходов и расходов

В течение года бухгалтер при обработке первичных документов рассматривает все получаемые доходы и понесенные расходы с точки зрения налогового учета и отражает доходы по кредиту счетов 012 и 015, а расходы - по дебету счетов 013 и 016 по соответствующим субсчетам. Чаще всего это делается одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций, однако есть такие доходы и расходы, суммы и дата признания которых в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. Такие доходы и расходы в течение года нужно отслеживать отдельно для целей налогового учета.

В качестве примера таких доходов можно привести проценты по договору займа, который заключен в одном квартале, а заканчивается в другом. Если по условиям договора начисление процентов предусмотрено в конце срока действия договора, то в бухгалтерском учете доход возникает в срок, указанный в договоре, а в налоговом учете заимодавцу придется начислять проценты равномерно - на дату окончания квартала, закончившегося во время действия договора, и оставшуюся часть процентов - на дату окончания срока действия договора (ст.328 HK РФ).

Примером не совпадающих в бухгалтерском и налоговом учете расходов могут служить суммы начисленной амортизации, если бухгалтерский и налоговый методы расчета сумм амортизации различны, а также суммы нормируемых расходов (представительские, некоторые рекламные и другие).

Кроме того, согласно статье 323 НК РФ, отрицательный результат от реализации каждого отдельного объекта основных средств признается в налоговом учете расходами будущих периодов, которые включаются во внереализационные расходы ежемесячно равными долями, начиная со следующего после реализации месяца. Срок, в течение которого списываются эти расходы, определяется как разность между сроком полезного использования объекта основных средств в месяцах и сроком его эксплуатации, включая месяц реализации.

Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, то он переносится на расходы будущих периодов следующими записями по налоговым счетам:

Дебет 020-1 и одновременно Кредит 014-5

- на сумму полученного убытка по сделке.

Доля расходов будущих периодов, приходящихся на текущий месяц, включается во внереализационные расходы этого месяца. При этом делаются следующие записи по налоговым счетам:

Дебет 016 и одновременно Кредит 020-1

- на сумму расходов, приходящихся на текущий месяц.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном периоде организациями, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 260 HK РФ, сумма которых превышает 10% первоначальной (восстановительной) стоимости этих основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования, но не более пяти лет. Для отражения этих сумм на счетах налогового учета делаются следующие записи:

Дебет 020-2

- отражена как расходы будущих периодов сумма превышения расходов на ремонт над нормативом;

Дебет 013 и одновременно Кредит 020-2

- списана доля расходов будущих периодов по ремонту основных средств, относящаяся к прочим расходам отчетного периода.

В соответствии со статьями 261 и 325 HK РФ расходы организации на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет после завершения таких работ, а расходы по непродуктивной скважине - в течение 12 месяцев после ее ликвидации. В налоговом учете эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет 020.3

- отнесены к расходам будущих периодов расходы на освоение природных ресурсов;

Дебет 013.1 и одновременно Кредит 020-3

- списана доля расходов на освоение природных ресурсов, относящаяся к прочим расходам отчетного периода.

Согласно статью 262 HK РФ, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), используемые в производстве или при реализации продукции, равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет после их завершения. В таком же порядке списываются расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, за исключением того, что в этом случае можно списать не более 70 процентов произведенных расходов. Отражение в налоговом учете этих операций будет таким:

Дебет 020-4

- отнесены к расходам будущих периодов расходы на НИОКР, подлежащие списанию в течение трех лет;

Дебет 013-1 и одновременно Кредит 020-4

- списана доля расходов на НИОКР, относящаяся к прочим расходам отчетного периода.

Убыток по сделке уступки права требования в отношении дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) включается в состав внереализационных расходов продавца в следующем порядке: 50% от суммы убытка признается внереализационным расходом на дату уступки права требования, а оставшаяся часть - лишь по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п.2 ст.279 HK РФ). В налоговом учете это будет отражено следующим образом.

На дату уступки права требования:

Дебет 016

- на 50 процентов от суммы убытка;

Дебет 020-5

- на оставшуюся часть убытка.

Через 45 дней:

Дебет 016 и одновременно Кредит 020-5

- на оставшиеся 50% от суммы убытка.

Учет прибылей и убытков

По окончании каждого отчетного периода по налогу на прибыль (а для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога, по окончании каждого месяца) нужно сделать записи по счетам 014, 017 и 018 в разрезе субсчетов. Для этого необходимо действовать по следующим формулам:

014 = КО 012 - (ДО 013 - НЗП),

где 014 - запись по кредиту соответствующего субсчета счета 014, если результат положительный (прибыль), и по дебету, если результат отрицательный (убыток);

КО 012 - оборот по кредиту соответствующих субсчетов счета 012 за истекший квартал (для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога, - за истекший месяц);

ДО 013 - оборот по дебету соответствующих субсчетов счета 013 за истекший квартал (для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога, - за истекший месяц);

НЗП - доля прямых расходов, относящихся к остатку незавершенного производства (в торговле - к остатку товаров на складе) на конец текущего месяца. Порядок расчета НЗП приведен в статьях 319 и 320 НК РФ. Такой расчет оформляется справкой бухгалтера.

Убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды; к ним относятся, например, убытки от реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке (ст.280 HK РФ); убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (ст.304 HK РФ); убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) (пп.32 п.1 ст.264 HK РФ). Причем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п.2 ст.283 HK РФ).

В частности, убыток обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) признается в отчетном периоде только в том случае, когда стоимость, условия оказания услуг и расходы по ним близки к аналогичным показателям специализированных организаций, оказывающих такие же услуги. В противном случае убыток от таких видов деятельности можно перенести на срок не более десяти лет и направить на его погашение прибыль, полученную от указанных видов деятельности.

Убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) не уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода. На их покрытие может быть направлена прибыль от операций с этими же категориями ценных бумаг, полученная в течение следующих десяти лет.

Для переноса таких убытков на будущее следует сделать записи по налоговым счетам:

Дебет 019 и одновременно Кредит 014

- на сумму переносимых убытков, где Дебет 019 - запись по дебету соответствующего субсчета счета 019, а Кредит 014 - запись по кредиту соответствующего субсчета счета 014.

В будущих отчетных (налоговых) периодах, когда появится прибыль, за счет которой можно будет погасить такие убытки, записи по счетам 014 и 019 будут обратными:

Кредит 019 и одновременно Дебет 014

- на сумму погашаемых убытков.

Затем рассчитывается результат от внереализационных операций:

017 = КО 015 - ДО 016,

где КО 015 - оборот по кредиту счета 015, а ДО 016 - оборот по дебету счета 016.

Если результат окажется положительным (получена прибыль), то он отражается по кредиту счета 017, если отрицательным (убыток) - по дебету счета 017.

Следует обратить внимание на то, что по итогам отчетного периода движения по кредиту счетов 013 и 016 и по дебету счетов 012 и 015 не происходит, то есть никакие суммы с этих счетов не списываются, так как счета служат для накопления сумм соответствующих доходов и расходов в течение года. В конце каждого отчетного периода используются лишь обороты и сальдо по этим счетам для расчета налоговой базы.

Расчет налоговой базы

Итоговая налоговая база будет равна:

018 = (КО 012 - ДО 013) - УПБ 014 + (КО 015 - ДО 016),

показатель УПБ 014 отражает сумму убытков, перенесенных на будущие периоды (часть дебетового оборота счета 014).

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка прошлых лет, подлежащего списанию в отчетном году в соответствии со статьей 283 НК РФ. Это делается следующими записями.

Дебет 018 и одновременно Кредит 019 на сумму убытка прошлых лет, подлежащего списанию в отчетном году.

Сальдо по счету 018 на конец отчетного периода и будет являться прибылью, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года.

В конце года все счета, кроме счетов 019 и 020, закрываются заключительными проводками.

Рассмотрим изложенную схему на примере.

Пример

ЗАО "Надежда", занимающееся оптовой торговлей, в январе 2002 года получило 1000 мужских костюмов по цене 1800 руб. 20 февраля покупателю было отгружено 200 костюмов по цене 3000 руб., 1 марта - 350 костюмов по 3120 руб. и 23 марта - 400 костюмов по 3240 руб. Все цены включают НДС.

За I квартал 2002 г. ЗАО "Надежда" произвело следующие расходы: заработная плата - по 70 000 руб. в месяц, аренда склада - по 63 600 руб. в месяц, включая НДС, транспортные услуги сторонних организаций, оказанные в феврале - 36 000 руб., в марте - 66 000 руб., включая НДС.

В марте продан компьютер за 6600 руб., включая НДС, остаточная стоимость которого на 1 января 2002 г. составила 7000 руб., начисленная амортизация по нелинейному методу составила в январе 583 руб. и в феврале - 608 руб. Срок полезного использования компьютера истекает в декабре 2003 г.

В январе за 50 000 руб. приобретено 5000 акций ОАО "КЛМН", которые не котируются на организованном рынке ценных бумаг. В марте все акции были проданы за 51 000 руб. (цена сделки соответствует критериям, изложенным в п.6 ст.280 НК РФ, то есть признается рыночной). Услуги брокера по сделке составили 2000 руб.

Рассчитаем налоговую базу и налог на прибыль за I квартал 2002 г.

Начнем с выручки от реализации.

По счету 012.3 будут сделаны следующие записи:

20 февраля

Кредит 012.3

- 500 000 руб. (200 х 3000 х 100 : 120)

- отражена выручка от реализации 200 костюмов;

1 марта

Кредит 012.3

- 910 000 руб. (350 х 3120 х 100 : 120)

- отражена выручка от реализации 350 костюмов.

23 марта

Кредит 012.3

- 1 080 000 руб. (400 х 3240 х 100 : 120)

- отражена выручка от реализации 400 костюмов.

Аналитический регистр налогового учета - журнал по счету 012-3 приведен в табл.1.

Таблица 1

Журнал по налоговому счету 012-3

"Выручка от реализации покупных товаров"

за I квартал 2002 г.

| | |ции | | |(Кредит 012.3)|

|—————————|——————————|——————————————————|————————|———————|——————————————|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

|20.02.02 |Накл. N 1 |Отгрузка товара | шт. | 200 | 500 000 |

| - | - |Итого за февраль | - | - | 500 000 |

|01.03.02 |Накл. N 2 |Отгрузка товара | шт. | 350 | 910 000 |

|23.03.02 |Накл. N 3 |Отгрузка товара | шт. | 400 | 1 080 000 |

| - | - |Итого за март | - | - | 1 990 000 |

| - | - |Итого за I квартал| - | - | 2 490 000 |

| - | - |Сальдо на 01.04.02| - | - | 2 490 000 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Выручка от реализации акций будет отражена записью по налоговому счету 012.2:

Дебет 012.2

- 51 000 руб.

В журнале по счету 012.2 это будет отражено, как показано в табл.2.

Таблица 2

Журнал по налоговому счету 012.2

"Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся

на организованном рынке" за I квартал 2002 г.

| | |ции | | |(Кредит 012.2)|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за февраль | - | - | - |

|15.03.02 |Выписка по|Продажа акций ОАО| шт. | 5000 | 51 000 |

| - | - |Итого за март | - | - | 51 000 |

| - | - |Итого за I квартал| - | - | 51 000 |

| - | - |Сальдо на 01.04.02| - | - | 51 000 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Выручка от продажи компьютера будет отражена на счете 012.5 "Выручка от реализации основных средств" следующей записью:

Кредит 012.5

- 5500 руб. (6600 х 100 : 120).

Журнал по счету 012.5 будет выглядеть так, как показано в табл.3.

Таблица 3

Журнал по налоговому счету 012.5

"Выручка от реализации основных средств" за I квартал 2002 г.

по объекту "Компьютер"

| | |ции | | |(Кредит 012.5)|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за февраль | - | - | - |

|31.03.02 |Акт 1 |Продажа компьютера| шт. | 1 | 5 500 |

| - | - |Итого за март | - | - | 5 500 |

| - | - |Итого за I квартал| - | - | 5 500 |

| - | - |Сальдо на 01.04.02| - | - | 5 500 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Транспортные расходы, понесенные при реализации покупных товаров, а также стоимость приобретения товаров (прямые расходы) отражаются на налоговом счете 013.3.1, а все остальные (косвенные) - на счете 013.3.2.

По счету 013.3.1 будут сделаны следующие записи.

В феврале:

Дебет 013.3.1

- 300 000 руб. (200 х 1800 х 10 : 120) - стоимость приобретения 200 костюмов;

Дебет 013.3.1

- 30 000 руб. (36 000 х 100 : 120) - транспортные услуги, оказанные сторонней организацией.

В марте:

Дебет 013.3.1

- 525 000 руб. (350 х 1800 х 100 : 120) - стоимость приобретения 350 костюмов;

Дебет 013.3.1

- 600 000 руб. (400 х 1800 х 100 : 120) - стоимость приобретения 400 костюмов;

Дебет 013.3.1

- 55 000 руб. (66 000 х 100 : 120) - транспортные услуги, оказанные сторонней организацией.

Журнал по счету 013.3.1 будет выглядеть, как показано в табл. 4.

Таблица 4

Журнал по налоговому счету 013.3.1

"Прямые расходы, понесенные при реализации покупных товаров"

за I квартал 2002 г.

| | | |изм. | |(Кредит 013.3.1)|

|————————|—————————|————————————————————|———————|——————|————————————————|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

|20.02.02|Накл. N 1|Отгрузка костюмов | шт. | 200 | 300 000 |

|20.02.02|Акт N 25 |Транспортные услуги | - | - | 30 000 |

| - | - |Итого за февраль | - | - | 330 000 |

|01.03.02|Накл. N 2|Отгрузка костюмов | шт. | 350 | 525 000 |

|23.03.02|Накл. N 3|Отгрузка костюмов | шт. | 400 | 600 000 |

|23.03.02|Акт N 39 |Транспортные услуги | - | - | 55 000 |

| - | - |Итого за март | - | - | 1 180 000 |

| - | - |Итого за I квартал | - | - | 1 510 000 |

| - | - |Сальдо на 01.04.2002| - | - | 1 510 000 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Косвенные расходы будут отражены на счете 013.3.2.

В январе:

Дебет 013.3.2

- 53 000 руб. (63 600 х 100 : 120) - аренда склада;

Дебет 013.3.2

- 70 000 руб. - заработная плата за январь;

Дебет 013.3.2

- 583 руб. - начислена амортизация за январь.

В феврале:

Дебет 013.3.2

- 53 000 руб. (63 600 х 100 : 120) - аренда склада;

Дебет 013.3.2

- 70 000 руб. - заработная плата за февраль;

Дебет 013.3.2

- 608 руб. - начислена амортизация за февраль.

В марте:

Дебет 013.3.2

- 70 000 руб. - заработная плата за март.

Журнал по счету 013.3.2 будет заполнен, как показано в табл.5.

Таблица 5

Журнал по налоговому счету 013.3.2

"Косвенные расходы, понесенные при реализации покупных товаров"

за I квартал 2002 г.

| | | |изм. | |(Кредит 013.3.1)|

|————————|———————————|————————————————————|—————|——————|————————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |

|31.01.02|Акт N 18 |Арендная плата | - | - | 53 000 |

|31.01.02|Ведом. N 1 |Заработная плата | - | - | 70 000 |

|31.01.02|Справка N 1|Амортизация ОС | - | - | 583 |

| - | - |Итого за январь | - | - | 123 583 |

|28.02.02|Акт N 36 |Арендная плата | - | - | 53 000 |

|28.02.02|Ведом. N 2 |Заработная плата | - | - | 70 000 |

|28.02.02|Справка N 2|Амортизация ОС | - | - | 608 |

| - | - |Итого за февраль | - | - | 123 608 |

|31.03.02|Акт N 54 |Арендная плата | - | - | 53 000 |

|31.03.02|Ведом. N 3 |Заработная плата | - | - | 70 000 |

| - | - |Итого за март | - | - | 123 000 |

| - | - |Итого за I квартал | - | - | 370 191 |

| - | - |Сальдо на 01.04.02 | - | - | 370 191 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Расходы, связанные с реализацией акций, согласно ст.329 НК РФ, относятся к прямым расходам и отражаются на счете 013.2.1.

В марте:

Дебет 013.2.1

- 50 000 руб. - балансовая стоимость акций;

Дебет 013.2.1

- 2000 руб. - стоимость услуг брокера.

В журнале по счету 013.2.1 эти записи будут выглядеть, как показано в табл.6.

Таблица 6

Журнал по налоговому счету 013.2.1

"Прямые расходы, понесенные при реализации ценных

бумаг, не обращающихся на организованном рынке"

за I квартал 2002 г.

| | | |изм. | |(Кредит 013.2.1)|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за февраль | - | - | - |

|15.03.02|Справка N 8|Себестоимость про-| шт. |5 000 | 50 000 |

|15.03.02|Акт N 21 |Услуги брокера | - | - | 2 000 |

| - | - |Итого за март | - | - | 52 000 |

| - | - |Итого за 1 квартал | - | - | 52 000 |

| - | - |Сальдо на 01.04.2002| - | - | 52 000 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Расходы, связанные с реализацией компьютера, отражаются на счете 013.5.1 (см. табл.7).

Таблица 7

Журнал по налоговому счету 013.5.1

"Прямые расходы, связанные с реализацией основных средств"

за I квартал 2002 г. по объекту "Компьютер"

| | | |изм. | |(Кредит 013.5.1)|

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за январь | - | - | - |

| - | - | - | - | - | - |

| - | - |Итого за февраль | - | - | - |

|31.03.02|Акт N 1 |Остаточная стоимость| шт. | 1 | 5809 |

| | |на 01.01.02 | | | |

| - | - |Итого за март | - | - | 5809 |

| - | - |Итого за 1 квартал | - | - | 5809 |

| - | - |Сальдо на 01.04.02 | - | - | 5809 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

В нашем случае только остаточная стоимость, которая определяется как разница между стоимостью приобретения (в данном случае остаточной стоимостью на 1 января 2002 г.) и суммой начисленной амортизации, то есть прямые расходы:

Дебет 013.5.1

- 5809 руб. (7000 - 1191).

31 марта 2002 г. следует рассчитать результат от реализации и сделать записи по соответствующим субсчетам счетов 014 и 018.

Чтобы рассчитать результат от реализации покупных товаров, сначала следует вычислить сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, в соответствии со ст.320 НК РФ. (В принципе такой расчет следует делать ежемесячно, но для упрощения примера мы сделаем его в конце отчетного периода). Составим бухгалтерскую справку.

Бухгалтерская справка N 11

от 31 марта 2002 г.

Расчет транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе ЗАО "Надежда", на 31 марта 2002 г.

1. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, на 1 января 2002 г. равна 0. Сумма транспортных расходов, осуществленных за I квартал 2002 г., составила 85 000 руб. (30 000 + 55 000).

2. Сумма товаров, реализованных в I квартале 2002 г., составила 1 425 000 руб. (300 000 + 525 000 + 600 000). Остаток товаров на складе по состоянию на 31 марта 2002 г. составил 75 000 руб. (1 500 000 - 1 425 000).

3. Средний процент равен:

85 000 : (1 425 000 + 75 000) х 100% = 5,7%.

4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, равна: 75 000 х 5,7% = 4275 руб.

5. Сумма расходов, относимая на уменьшение доходов от реализации покупных товаров в 1 квартале 2002 г., уменьшается на 4275 руб. и составит:

1 510 000 - 4275 + 370 191 = 1 875 916 руб.

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Прибыль (убыток) от реализации покупных товаров рассчитывается по формуле:

014.3 = КО 012.3 - (ДО 013.3.1 - НЗП + ДО 013.3.2);

2 490 000 - (1 510 000 - 4275 + 370 191) = 614 084 руб.

Результат положительный, значит, получена прибыль, и запись будет произведена по кредиту счета 014.3:

Кредит 014.3

- 614 084 руб.

Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется по формуле:

014.2 = КО 012.2 - ДО 013.2;

51 000 - 52 000 = -1000 руб.

Результат отрицательный, то есть от реализации акций получен убыток, и запись будет сделана по дебету счета 014.2:

Дебет 014.2

- 1000 руб.

Согласно п.10 ст.280 НК РФ, такой убыток не уменьшает налоговую базу за I квартал, а переносится на будущее с возможностью покрытия в течение следующих десяти лет, но только за счет прибыли, полученной от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Оформим это положение записями по налоговым счетам:

Дебет 019.1

- 1000 руб.

Кредит 014.2

- 1000 руб.

Записи в журнале по счету 014.2 приведены в табл.8.

Таблица 8

Журнал по налоговому счету 014.2

"Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся

на организованном рынке" за I квартал 2002 г.

|————————|————————————|————————————————————|—————————————|——————————————|

|31.03.02| - |Убыток за 1 квартал | 1000 | - |

|31.03.02|Справка N 12|Перенос убытка на| - | 1000 |

| - | - |Итого за 1 квартал | 1000 | 1000 |

| - | - |Сальдо на 01.04.2002| - | 0 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Записи в журнале по счету 019.1 приведены в табл.9.

Таблица 9

Журнал по налоговому счету 019.1

"Перенос на будущее убытков от реализации ценных

бумаг, не обращающихся на организованном рынке"

за I квартал 2002 г.

|31.03.02|Справка N 12|Перенос убытка на| 1000 | - |

| - | - |Итого за 1 квартал | 1000 | - |

| - | - |Сальдо на 01.04.2002| 1000 | - |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Результат от реализации основных средств равен:

014.5 = КО 012.5 - ДО 013.5;

5500 - 5809 = - 309 руб.

Результат отрицательный, следовательно, от реализации компьютера получен убыток, и запись будет сделана по дебету счета 014.5:

Дебет 014.5

- 309 руб.

Согласно ст.323 НК РФ, отрицательный результат от реализации основных средств относится к расходам будущих периодов и затем ежемесячно равными частями включается во внереализационные расходы. Осуществляется это с помощью таких записей:

Дебет 020.1

- 309 руб.;

Кредит 014.5

- 309 руб.

Остаток срока полезного использования компьютера составляет 21 месяц (24 - 3), поэтому сумму убытка следует равномерно распределить на 21 месяц и ежемесячно в течение этого срока включать в состав внереализационных доходов 15 руб. (309 : 21).

Это оформляется следующими записями:

Кредит 020.1

- 15 руб.;

Дебет 016

- 15 руб.

Записи в журналах по счетам 014.5 и 020.1 делаются аналогично приведенным выше записям журналов по счетам 014.2 и 019.1.

Налоговая база в нашем примере будет равна:

018 = КО 014 - УПБ 014 = (КО 014.2 + КО 014.3 + КО 014.5) -

- (УП - Б0 14.3 + УПБ 014.5);

(614 084 + 1000 + 309) - (1000 + 309) = 614 084 руб.

Составим сводную таблицу расчета налоговой базы за отчетный период (см. табл.10).

Таблица 10

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль ЗАО "Надежда"

за I квартал 2002 г.

|————|———————————————————————————|—————————|———————————————————|————————|

|012 |Доходы от реализации |2 490 000| 51 000 | 6691 |

|013 |Расходы от реализации |1 875 916| 52 000 | 7000 |

|014 |Прибыль (убыток) от реали- | 614 084| -1 000 | -309 |

|015 |Внереализационные доходы | - | - | - |

|016 |Внереализационные расходы | - | - | - |

|017 |Прибыль (убыток) от внереа-| - | - | - |

|019 |Перенос убытков на будущее | - | 1000 | - |

|020 |Расходы будущих периодов | - | - | 309 |

|018 |Налоговая база | 614 084| 0 | 0 |

Главный бухгалтер ЗАО "Надежда" Baсин K.C.

Итак, налоговая база за I квартал 2002 г. составила 614 084 руб. и образовалась на счете 018.1.3, то есть налоговая база относится к прибыли от реализации покупных товаров, которая облагается налогом по ставке 24%.

Таким образом, налог на прибыль составит:

614 084 х 24% = 147 380 руб.

К предложенному варианту ведения налогового учета для предприятий и организаций, использующих метод начисления, следует относиться как к общей схеме, которую каждый бухгалтер может совершенствовать и адаптировать, учитывая особенности своей организации.

Ю.П. Гладышева

«все книги «к разделу «содержание Глав: 51 Главы: < 46. 47. 48. 49. 50. 51.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

10. Система налогового учета с использованием забалансовых счетов