Тема 3. Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента появления обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе уплатить налог или сбор досрочно. Налог может быть уплачен, если установлены все элементы налогообложения.

Элементами налогообложения являются:

- объект налогообложения: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные экономические основания, с наличием которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

Товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Наличие объекта обложения неразрывно связано с возникновением обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения;

- налоговая база. Она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета, налогового учета или на основе иных документов, подтверждающих данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится относительно периода совершения ошибок.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов в хозяйственных ситуациях в порядке, определенном Министерством финансов РФ и МНС России.

Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме;

- налоговая ставка. Это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Различают твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

Твердые ставки определяются в абсолютной сумме.

Пропорциональные - это ставки, действующие в едином проценте к налоговой базе.

Прогрессивные ставки - это ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы. Налоговая практика выработала две шкалы прогрессии - простую и сложную. При простой возросшая ставка налога применяется ко всей налоговой базе, при сложной налоговая база делится на части (ступени), каждая из которых облагается своей ставкой, т.е. повышенные ставки применяются не ко всему объекту, а к части, превышающей предыдущую ступень. Сложная прогрессия более выгодна плательщику, поскольку она обеспечивает ему более низкое обложение, чем простая, когда весь доход подлежит обложению высокой ставкой.

Регрессивные ставки понижаются по мере роста налоговой базы;

- налоговый период. Им является период (обычно календарный месяц, календарный квартал, календарный год), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога применительно к определенному налогу. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При создании организации после начала календарного года первый налоговый период начинается со дня ее создания. При этом днем создания признается день ее государственной регистрации. При ликвидации (реорганизации) до конца календарного года последним налоговым периодом для организации является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

- порядок исчисления налога. Это определенные законом методические правила расчета величины налога. Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налогового агента или на налоговый орган;

- порядок и сроки уплаты налога. При обложении налогами действуют три способа взимания налогов, т.е. учета и оценки объекта налога:

1) кадастровый;

2) декларационный;

3) у источника выплаты.

Первый способ предполагает использование кадастра - реестра (описи), содержащего перечень сведений об оценке и средней доходности объекта обложения (земли, строений, сооружений), которые используются при исчислении соответствующего налога.

Декларационный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления - декларации о величине налоговой базы. В налоговую декларацию обычно включают данные о доходах и расходах плательщика, источниках доходов, налоговых льготах и вычетах.

Третий способ предполагает исчисление и изъятие у источника образования объекта обложения. Обычно он используется бухгалтерией предприятия или органом, который выплачивает доход или по закону имеет такое право.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме как разовой уплатой всей суммы, так и авансовыми платежами либо иным образом в установленные законодательством сроки применительно к каждому налогу. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П признал, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

В исключительных случаях сроки уплаты налога или сбора могут быть перенесены. Изменение сроков уплаты налогов производится в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Решение об изменении сроков уплаты принимается финансовыми органами, таможенными органами, органами соответствующих внебюджетных фондов.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинения лицу ущерба в результате стихийных бедствий, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного им госзаказа;

3) угрозы банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер.

Отсрочка или рассрочка предоставляется на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Если отсрочка или рассрочка предоставляется на основании 1 и 2 пунктов, то на сумму задолженности по налогам проценты не начисляются, а если на основании 3, 4 и 5 пунктов, то начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки ЦБ РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога или нескольких налогов на срок от 3 месяцев до 1 года как с начислением процентов, так и без начисления их в зависимости от оснований предоставления налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации на основании предусмотренных законодательством случаев предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается в следующих случаях:

1) возбуждено уголовное дело против налогоплательщика;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении или по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением налоговых законов;

3) есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик воспользуется таким изменением для сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения.

При неуплате налога (сбора) в срок налогоплательщику направляется извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. Требование об уплате налога направляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика при наличии у него недоимки.

Такие требования должны быть высланы налогоплательщику не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога. В случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения требования об уплате налогов указанное требование считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования, направленного заказным письмом.

Особое место в элементах налогообложения занимают налоговые льготы, поскольку налог может считаться установленным и при отсутствии налоговых льгот. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

По налогам и сборам предоставляются следующие виды льгот:

- необлагаемый минимум объекта налога, т.е. минимальная часть объекта исключается из обложения;

- изъятие из обложения определенных элементов объекта обложения;

- освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- целевые налоговые льготы.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

- залог имущества. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо;

- поручительство. Поручитель принимает обязанность перед налоговыми органами по исполнению в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налогов и пени. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке;

- пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты ими причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

- приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счету в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (например, выплаты по решению суда имеют более раннюю очередность).

Прекращение обязанности по уплате налога (сбора) возникает:

1) при уплате налога (сбора) налогоплательщиком;

2) в случае отмены налога (сбора) при отсутствии задолженности у плательщика по его уплате;

3) при освобождении от уплаты налога (сбора) при вступлении в действие соответствующего закона;

4) в связи со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в соответствии с порядком, установленным гражданским законодательством РФ или ликвидацией юридического лица.

Особые процедуры исполнения налогового обязательства складываются у ликвидируемой организации. Указанные обязательства исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пени и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Ликвидируемая организация может иметь и излишне уплаченные налоги, сборы, пени, штрафы. Эти суммы засчитываются в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пени, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пени, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пени, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пени и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пени, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации.