Тема 5. Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2001 г. элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) установлены в гл.21 части второй Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, которые определяются в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Филиалы и обособленные подразделения юридических лиц могут исполнять полномочия плательщиков налога.

Плательщиками НДС признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", так как этим Законом для предпринимателей предусмотрена лишь замена уплаты подоходного налога уплатой стоимости патента, что не отменяет обязательств по НДС. Вместе с тем не являются плательщиками НДС индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", поскольку ст.1 указанного Закона установлено, что со дня введения единого налога у плательщиков его на территории соответствующих субъектов РФ НДС не взимается.

Налогоплательщики, за исключением иностранных организаций, подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе. Порядок постановки на учет определен Приказом Министра РФ по налогам и сборам от 31 октября 2000 г. N БГ-3-12/375, в соответствии с которым налогоплательщикам в течение трех дней с момента предоставления соответствующих деклараций по НДС выдаются свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по установленным формам.

Иностранные организации имеют право встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих обособленных представительств. Если иностранная организация не воспользовалась своим правом постановки на учет, то российские организации и индивидуальные предприниматели (вне зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС или нет) при взаимоотношениях с такой иностранной организацией должны выполнить обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика при малых объемах выручки. Освобождение выдается на двенадцать календарных месяцев в случае, когда за три последовательных месяца совокупная сумма выручки (т.е. выручка от всей деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета налога с продаж и НДС не превысила 1 млн руб. Данное освобождение не применяется при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 утвержден Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС и ЕСН. Перечень таких товаров включает:

- шины для автомобиля;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб;

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

В НК РФ предусмотрен уведомительный порядок получения освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС. Не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на получение права на освобождение, он обязан представить в налоговый орган уведомление об использовании такого права. К уведомлению прилагаются все необходимые документы, подтверждающие обоснованность права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС:

1) выписка из бухгалтерского баланса, подтверждающая сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг);

2) выписка из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

3) выписка из книги продаж;

4) копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Уведомление и подтверждающие документы можно направить по почте заказным письмом. В этом случае днем их предоставления будет считаться шестой день со дня направления заказного письма.

Если в течение периода освобождения выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила ограничения, ставшие основанием для получения права на освобождение от уплаты НДС, либо имела место реализация подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, то с 1-го числа месяца, в котором имело место подобное превышение, до окончания периода освобождения организация или индивидуальный предприниматель утрачивает право на освобождение.

Утрата права на освобождение автоматически влечет за собой возникновение соответствующих налоговых обязательств. С первого числа месяца, в котором произошла утрата права на освобождение, НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Если по истечении 12 месяцев налогоплательщик не потерял права на освобождение, то в налоговый орган следует представить те же документы, что и тогда, когда он начал пользоваться освобождением (только уже за 12 месяцев). Дополнительно необходимо представить уведомление о продлении срока освобождения или об отказе использования права на освобождение. В том случае, если налогоплательщик до 20-го числа 13-го месяца с начала пользования освобождением не представил все эти документы, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. То же самое произойдет при сдаче налогоплательщиком документов, которые содержат недостоверные сведения, а также если налоговый орган установил, что тот, потеряв право на освобождение, тем не менее продолжает им пользоваться.

Объектами налогообложения признаются следующие операции.

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также имущественных прав. При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж и НДС. При реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья в налогооблагаемую базу следует включать величину акциза. При товарообменных операциях, при реализации на безвозмездной основе и при передаче товаров при оплате труда налоговая база рассчитывается в стоимостном выражении аналогично.

Имеются особенности в определении налоговой базы при реализации имущества, сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), при комиссионных, агентских и поручительских договорах, при транспортных перевозках и реализации услуг международной связи, а также при продаже предприятия в целом как имущественного комплекса.

Так, для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, налоговая база определяется как сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждения при исполнении этих договоров. При осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки без учета НДС и налога с продаж.

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. К таким операциям относятся, например, содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, объектов культуры и спорта, оздоровительных лагерей, работы по благоустройству городов и поселков, содержание учебных заведений и профессионально - технических училищ, состоящих на балансе организации. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется по ценам реализации идентичных или однородных товаров (работ, услуг), действующим в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета налога с продаж и НДС, но с включением акцизов.

К идентичным относят товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми, включая физические характеристики, качество и репутацию на рынке, производителя и страну происхождения.

Однородными считаются товары, не являющиеся одинаковыми во всех отношениях, но имеющие сходные характеристики, состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции и быть взаимозаменяемыми. Для однородных товаров идентифицируют страну происхождения, производителя, качество, наличие товарного знака и репутацию на рынке.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения НДС. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в налоговую базу следует включать таможенную стоимость ввозимых товаров, таможенную пошлину и акцизы. Приказом Государственного Таможенного комитета РФ от 19 декабря 2000 г. N 01-06/36951 "О применении таможенными органами части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утверждены Методические рекомендации о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, в которых установлены правила взимания налога.

В целях налогообложения НДС в налоговую базу включаются:

- авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг за исключением авансов, полученных в счет предстоящих экспортных товаров, длительность изготовления которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров установлен Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602;

- суммы финансовой помощи или иные доходы, связанные с оплатой за реализованные товары (работы, услуги), средства, полученные на пополнение фондов специального назначения;

- проценты по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям и облигациям, дисконт по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ;

- суммы страховых выплат по договорам страхования риска, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

По большинству операций момент определения налоговой базы зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если в целях налогообложения принята учетная политика по оплате, то налоговая база определяется по мере поступления денежных средств в кассу или на банковские счета налогоплательщика. При этом под оплатой товаров понимается прекращение встречного обязательства товароприобретателя перед налогоплательщиком. В случае неисполнения покупателем требования выполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), моментом определения налоговой базы следует считать наиболее раннюю из следующих дат: 1) день истечения срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности.

При применении налогоплательщиком различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база рассчитывается суммарно по всем видам операций.

С 2001 г. применяются три ставки НДС: 0, 10 и 20%.

По ставке 0% производится обложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, а также работ и услуг, непосредственно связанных экспортом и импортом товаров. К таким работам (услугам) относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых или импортируемых товаров. Так же облагаются услуги по перевозке багажа и пассажиров, если пункт назначения или пункт отправления пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ. Аналогично облагается реализация припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами являются топливо и ГСМ, необходимые для эксплуатации воздушных и морских судов, а также судов смешанного (река - море) плавания. Ввиду того что ратифицирован Договор с Республикой Беларусь "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", ставка 0% не применяется при реализации товаров в Республику Беларусь.

Ставка 0% установлена на реализацию работ, выполняемых в космическом пространстве, на реализацию драгоценных металлов из лома и отходов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ и банкам и на взаимных условиях при поставке товаров для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

По ставке 10% облагается реализация некоторых продовольственных товаров и товаров для детей.

В перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10%, входят:

- скот и птица в живом весе;

- мясо и мясопродукты (с исключениями);

- молоко и молокопродукты;

- яйцо и яйцепродукты;

- масло растительное;

- маргарин;

- сахар, включая сахар - сырец;

- соль;

- зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы;

- маслосемена и продукты их переработки (шроты, жмыхи);

- хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

- крупа;

- мука;

- макаронные изделия;

- рыба живая (за исключением некоторых видов ценных пород);

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи (включая картофель);

- море- и рыбопродукты (за исключением деликатесных).

Перечень товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10%, включает:

- трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп:

верхние трикотажные изделия,

бельевые трикотажные изделия,

чулочно-носочные изделия,

прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы;

- швейные изделия (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи, кроме натуральных овчины и кролика) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп:

верхняя одежда (в том числе плательная и костюмная группы),

нательное белье,

головные уборы,

одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы;

- обувь (за исключением спортивной):

пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная,

валяная,

резиновая: малодетская, детская, школьная;

- кровати детские,

- матрацы детские,

- коляски,

- тетради школьные,

- игрушки,

- пластилин,

- пеналы,

- счетные палочки,

- счеты школьные,

- дневники школьные,

- тетради для рисования,

- альбомы для рисования,

- альбомы для черчения,

- папки для тетрадей,

- обложки для учебников, дневников, тетрадей,

- кассы цифр и букв,

- подгузники.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация:

- периодических печатных изданий, за исключением печатных изданий рекламного или эротического характера (к печатным изданиям рекламного характера относятся издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания);

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

- услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции неэротического и нерекламного характера;

- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции неэротического и нерекламного характера;

- услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания неэротического и нерекламного характера, в том числе услуг по доставке, если доставка предусмотрена в договоре подписки;

- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- изделий медицинского назначения.

По ставке 20% производится обложение реализации в остальных случаях.

При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), финансовой помощи, процентов по векселям и облигациям, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, при реализации имущества (если оно приобретено на стороне и учтено с НДС), а также при удержании налога налоговыми агентами используют расчетный метод определения НДС. Ставка налога определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 20%) к налоговой базе, которая принимается за 100 и увеличивается на соответствующий размер налоговой ставки (10 : 110 х 100%, 20 : 120 х 100%).

Законодательством определено большое количество операций, освобождаемых от обложения НДС.

При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления производственной деятельности. Также к уменьшению следует принимать суммы налога по товарам, приобретенным для перепродажи, налога, уплаченного налоговыми агентами, налога с сумм авансовых платежей и др.

По итогам за налоговый период может сложиться ситуация, когда сумма налоговых вычетов превысит сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Возмещение из бюджета производится только в том случае, если сам налог исчислялся по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ и с передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Порядок возмещения НДС установлен законодательно. В течение трех календарных месяцев налоговые органы производят зачет суммы, подлежащей возмещению, в счет оплаты текущих налоговых платежей, пени, недоимок и присужденных налоговых санкций в рамках одного бюджета, о чем в течение 10 дней после проведения зачета они информируют налогоплательщика. По истечении трех календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате НДС и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. В свою очередь, орган федерального казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа должен осуществить возврат НДС. При нарушении сроков возврата налогоплательщику начисляются проценты, исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Действующее законодательство предусматривает четыре случая, в которых НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). А именно когда эти товары (работы, услуги) приобретаются или ввозятся:

1) для использования в операциях, не подлежащих налогообложению;

2) для использования в операциях, если местом реализации не признается территория РФ;

3) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не являются объектом налогообложения;

4) лицами, которые не являются плательщиками НДС либо пользуются правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

В ходе хозяйственной деятельности может возникнуть ситуация, когда сырье, материалы, основные средства и нематериальные активы используются одновременно в производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом случае необходимо вести раздельный учет по облагаемым и не облагаемым НДС операциям. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не может сумму входного НДС ни принять к вычету, ни включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, т.е. налог придется заплатить из собственных средств. Суммы НДС, принимаемые к вычету и относимые на расходы организации, рассчитываются по пропорции. Чтобы ее определить, нужно стоимость отгруженных товаров, реализация которых облагается НДС, разделить на общую стоимость отгруженных товаров.

Плательщики налога должны выделять сумму налога на добавленную стоимость отдельной строкой во всех расчетных документах. С 1 января 1997 г. в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению платежной и расчетной дисциплины" при совершении операций по реализации товаров, работ и услуг все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры.

Счета-фактуры представляют собой важный формальный документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Порядок учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость определен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, оказывающими платные услуги непосредственно населению, счет-фактуру заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо индивидуальным предпринимателем. Кроме того, подписать этот документ могут и другие лица, даже не состоящие в штате организации. Для этого необходимо издать соответствующий приказ по организации или выдать доверенность на право подписи от имени организации. В некоторых случаях суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) по НДС составляет либо один месяц, либо один квартал. Налоговый период в один квартал устанавливается для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без учета налога с продаж и НДС, не превышающими 1 млн руб.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Формы декларации и Инструкция по их заполнению утверждены Приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407.