Арбитражная практика разрешения налоговых споров в России с участием иностранных юридических лиц

В настоящее время арбитражные суды России весьма часто рассматривают налоговые споры с участием иностранных юридических лиц. С одной стороны это является свидетельством активного развития рыночных отношений в России, вовлеченности в них иностранных инвесторов, а с другой - свидетельством сложности российского налогового законодательства, несовершенства практики его применения.

Сегодня в Российской Федерации основным нормативным актом, регулирующим налоговые отношения является Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ). Пока он включает в себя две части.

В соответствии с НК РФ налогоплательщиками, по законодательству Российской Федерации (далее – РФ), признаются организации, в число которых включаются и иностранные юридические лица. (ст.11, 19 НК РФ). Однако иностранные юридические лица являются налогоплательщиками по законодательству РФ лишь в том случае, если подпадают под действие принципа территориальности. В соответствии с этим принципом как принципом международного права обложению налогом на территории РФ подлежат те доходы иностранного юридического лица, которые связаны с определенным фактическим источником на территории РФ. В качестве такого источника выступают:

• Деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство на территории РФ или без образования такого, направленная на извлечение денежных средств в результате совершения конкретных юридически значимых действий;

• имущественные права иностранного юридического лица связанные с активами, находящимися в РФ. Например, права собственности, имущественные права, вытекающие из договорных обязательств и т.д.

Российское налоговое законодательство предусматривает, что иностранные юридические лица, имеющие доходы на территории РФ являются плательщиками налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество и других налогов, установленных в Российской Федерации. Однако, ст. 15 Конституции РФ и в ее развитие ст. 7 НК РФ устанавливают приоритет норм международного права над внутренним законодательством РФ в области налогообложения. В НК РФ определено: « если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятым в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и ( или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

В настоящее время Российской Федерацией заключено несколько десятков соглашений с различными государствами об устранении двойного налогообложения. И такие договора продолжают заключаться. Вместе с тем, действуют еще многие договора в сфере налогообложения, заключенные Советским Союзом с иностранными государствами.

Анализ арбитражной практики разрешения налоговых споров с участием иностранных юридических лиц показывает, что все сопоры в этой сфере могут быть условно подразделены на три группы:

• споры, связанные с неприменением или неправильным применением международных договоров обустранении двойного налогообложения, заключенные между Россией и другими странами;

• споры, обусловленные неправильным толкованием понятия «постоянное представительство иностранного юридического лица»;

• споры, вытекающие из неправильного применения налоговыми органами российского налогового законодательства в отношении иностранных юридических лиц.

Основную сложность при налогообложении иностранных юридических лиц представляет правильное применение международных соглашений об устранении двойного налогообложения. Неправильное применение, а часто и неприменение норм международного права в отношении иностранных юридических лиц в сфере налогообложения является весьма часто основанием для обращения иностранных юридических лиц в арбитражные суды Российской федерации.

Так, польское акционерное общество обратилось в арбитражный суд Челябинской области с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании с него 127 млн. руб.[1]

В обоснование иска польская фирма ссылалась на то, что она не является плательщиком косвенных налогов в Российской федерации в силу существующего Соглашения между Правительством Польской Народной Республики и Правительством СССР о сотрудничестве в 1986 -1990 годах.

Дело рассматривалось в апелляционной и кассационной инстанциях арбитражного суда. Кассационная инстанция полностью удовлетворила требования иностранного юридического лица. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 20 апреля 1999г. обратил внимание на то, что международное соглашение, на которое ссылается истец, не содержит положений о налогообложении. Однако между Правительством РФ и Правительством Республики Польши имеется соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая 1992 года. Однако оно касается обложения прямыми налогами, а не косвенными. Следовательно, у арбитражного суда имелись основания рассматривать истца плательщиком налога на добавленную стоимость и специального налога, поскольку международными соглашениями не установлено иное.

Таким образом, при рассмотрении данного дела Высший Арбитражный Суд РФ фактически подтвердил правило, что при отсутствии соответствующих международных соглашений, устанавливающих иные правила, чем закон, следует руководствоваться правилами, сформулированными в национальном законодательстве.

2. Арбитражная практика показывает, что особую сложность при налогообложении иностранных юридических лиц, а также при рассмотрении в судах споров с участием иностранных юридических лиц вызывает квалификация их деятельности как деятельности через постоянное представительство.

Российским налоговым законодательством установлен налог на прибыль организаций. Его плательщиками являются, в частности, иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица согласно ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Однако, исходя из комплексного анализа российского налогового законодательства следует, что постоянное представительство будет иметь место в РФ лишь в том случае, если для него характерно постоянство деятельности, а именно: если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Кроме того, оно должно быть поставлено на налоговый учет.

В налоговых соглашениях РФ с другими странами об устранении двойного налогообложения дается близкое по содержанию понятие «постоянное представительство», но не столь детальное. Это обстоятельство и составляет часто основу спора в арбитражном суде.

Американская компания, имеющая местопребывание в США и не образовавшая постоянное представительство в России согласно российскому законодательству оказала услуги российской фирме. Последняя, выплачивая американской фирме вознаграждение за оказанные услуги, удержала налог с доходов иностранного юридического лица и перечислила его в бюджет.

Американская фирма обратилась в Арбитражный Суд с иском, полагая, что ее деятельность в Российской Федерации не является деятельностью через постоянное представительство, а поэтому сумма налога должна быть ей возвращена.[2]

Президиум высшего Арбитражного Суда РФ, рассматривая это дело по протесту Председателя высшего Арбитражного Суда РФ подчеркнул, что между Россией и США имеется соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. В соответствии с этим соглашением прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве облагается налогом в другом Договаривающемся государстве, если оно осуществляет там коммерческую деятельность через постоянное представительство. При этом суд указал, что понятие « постоянное представительство», данное в соглашении означает лишь место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве. Таким образом, фактически суд подчеркнул, что в международном соглашении между Россией и США об устранении двойного налогообложения дано весьма упрощенное понятие « постоянное представительство», для которого не имеет значения факт регистрации в России. В связи с этим, в постановлении суда указано, что деятельность американской фирмы в России фактически являлась деятельностью через постоянное представительство.

Аналогичным образом, Высший арбитражный Суд РФ, рассмотрев в 1997 году дело в порядке надзора внес в какой-то мере ясность в разграничение таких понятий как внешнеэкономическая сделка иностранного юридического лица и сделка, совершенная иностранным юридическим лицом через постоянное представительство в РФ.

Разграничение этих понятий для иностранного юридического лица имеет принципиальное значение. В случае совершения внешнеэкономической сделки с российским хозяйствующим субъектом, иностранное юридическое лицо не подпадает под российский правовой режим налогообложения. А в случае совершения сделки иностранным юридическим лицом через постоянное представительство, оно является плательщиком налога на прибыль по российскому законодательству.

Суть дела состояла в следующем. Кооперативная лига США, являясь иностранным юридическим лицом, учредила постоянное представительство в г. Твери. Между американской фирмой и администрацией Тверской области была заключена сделка на поставку зернопродукта. Поставка американской фирмой осуществлялась до порта назначения. Доставка зерно продукта из порта назначения. Его дальнейшая переработка и реализация осуществлялась российским предприятием, с которым американская фирма заключила договор в лице своего постоянного представительства в г. Твери. Средства от реализации зерно продукции также поступали на счета постоянного представительства американской фирмы в г. Твери.

Работая в этих условиях, Кооперативная лига США полагала, что она не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, а заключила внешнеэкономическую сделку, ведь договор с администрацией Тверской области был ею заключен непосредственно, без участия постоянного представительства в РФ. В связи с этим, Кооперативная лига США обратилась в Арбитражный суд Тверской области с иском о возврате из бюджета неправильно взысканных налогов.

Арбитражный Суд Тверской области иск американской фирмы удовлетворил. Президиум Высшего Арбитражного Суда, рассматривая дело в порядке надзора указал, что американская компания действовала на территории РФ через постоянное представительство.[3] Это выразилось в поставке в Россию зернопродуктов при непосредственном участии представительства американской фирмы, а именно: договор на реализацию продукции заключался через постоянное представительство, средства от реализации продукции также зачислялись на счет представительства. В этих условиях Кооперативная лига США обязана уплачивать налог на прибыль и другие налоги согласно российского законодательства.

Арбитражная практика в РФ показывает, что понятие «постоянное представительство», данное в главе 25 НК РФ иногда не позволяет иностранным юридическим лицам, осуществляющим деятельность в России, правильно определять свою налоговую правосубъектность.

Понятие «постоянное представительство», данное в российском налоговом законодательстве, применимо только к налогу на прибыль организаций. Иначе говоря, иностранное юридическое лицо является плательщиком налога на прибыль по российскому законодательству только тогда, когда осуществляет деятельность в России через постоянное представительство. Относительно всех других налогов в РФ, налоговая правосубъектность иностранного юридического лица не зависит от его деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Это подтвердил Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая дело в порядке надзора. [4]

Суть дела состояла в следующем: болгарская фирма, имея постоянное представительство в Москве, выполняла строительные работы в Краснодарском крае. Налоговый орган взыскал с данной фирмы НДС и финансовые санкции. Болгарская фирма, обратившись в Арбитражный Суд Краснодарского края с иском, просила возвратить из бюджета НДС и финансовые санкции. В обоснование иска истец ссылался на то, что не является плательщиком этого налога в России, ибо работал не через постоянное представительство. Исковые требования были удовлетворены Красноярским Арбитражным Судом. И лишь Высший Арбитражный Суд РФ указал, что наличие у налогоплательщика постоянного представительства в Москве не препятствует его налоговому учету в месте постоянного осуществления деятельности и реализации обязанности по уплате НДС в России.

Надо заметить, что вывод, сделанный Высшим Арбитражным Судом РФ прямо вытекает из анализа российского налогового законодательства. Так, в главе 25 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянное представительство. А в главе 21 НК РФ в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость названы организации, к числу которых относятся и иностранные юридические лица (ст. 143 НК РФ)

3. Кроме всего отмеченного, нередко налоговые органы в России неправильно трактуют понятие «постоянное представительство», данное в российском налоговом законодательстве. Это порождает налоговые споры в арбитражных судах.

Практика показывает, что весьма часто налоговые органы в России считают постоянное представительство иностранного юридического лица созданным с момента закрепления в учредительных документах иностранного лица положения об учреждении постоянного представительства в России и постановки его на налоговый учет. Соответственно, с этого момента они требуют уплаты постоянным представительством налогов в российские бюджеты.

Между тем, в ст. 306 НК РФ подчеркивается, что постоянное представительство иностранной организации считается созданным с начала регулярного осуществления им предпринимательской деятельности.

Такая же позиция проявляется и в практике арбитражных судов России. В частности, Арбитражный Суд г. Москвы в решении от 11 апреля 2002 года, разрешая вопрос о налогообложении прибыли, в мотивировочной части решения подчеркнул, что « необходимым условием возникновения постоянного представительства является ведение предпринимательской деятельности через постоянное представительство, приносящее предпринимательский доход».

Равным образом Федеральный арбитражный Суд Уральского округа по делу от 5 февраля 2002 года отказал в признании факта осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство, ибо налоговый орган не представил доказательств осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство.

Таким образом, практика арбитражный судов в России подтверждает, что факт регистрации постоянного представительства в России не является достаточным правовым основанием для вывода о создании постоянного представительства иностранного юридического лица. Соответственно, налогообложение иностранного юридического лица в России может осуществляться только с момента осуществления постоянным представительством предпринимательской деятельности.

4. Помимо всего отмеченного, арбитражная практика показывает, что весьма часто у иностранных юридических лиц, работающих в России возникают проблемы в сфере налогообложения, обусловленные неясностью, нечеткостью российского налогового законодательства. В этом смысле арбитражным судам России принадлежит важная роль в деле установления справедливости.

Так, в 1999 году Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая дело в порядке надзора сформулировал позицию, которая впоследствии неоднократно применялась в сфере налогообложения. Его суть состояла в том, что штрафные налоговые санкции не применяются к иностранной компании, пользующейся налоговой льготой, предоставленной на основании распоряжения органа исполнительной власти, принятого с превышением полномочий.

Основанием для такой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ послужили следующие обстоятельства. Иностранное юридическое лицо, осуществляющее строительство аэропорта в г. Якутске получило налоговую льготу по НДС и налогу на имущество на основании распоряжения Правительства республики Саха (Якутия). Налоговый орган по результатам налоговой проверки данной иностранной компании принял решение о взыскании недоимок по НДС и налогу на имущество, а также взыскания штрафных санкций в связи с нарушением компанией налогового законодательства и занижением сумм налогов. Иностранное юридическое лицо обратилось с иском в Арбитражный Суд Республики Саха (Якутия) о признании недействительным решения налогового органа. Иск был удовлетворен частично.

Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая это дело, подчеркнул, что иностранная компания добросовестно пользовалась налоговой льготой, которая ей была предоставлена органом, не имеющим право ее предоставлять Правительством Республики Саха ( Якутия). [5] Исходя из российского налогового законодательства (ст. 13 закона РФ « Об основах налоговой системы в Российской Федерации») к юридическим лицам, освобожденным от уплаты налога налоговая ответственность не применяется. Таким образом, иностранное юридическое лицо должно лишь уплатить недоимки по налогам, но не штрафные санкции.