Комментарии к Положению об учетной политике для целей налогообложения

Комментарии к разделу I

Общие положения

Пункт 1.1.

Как уже отмечалось во вводной части данного издания, в настоящее время произошел фактический разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов и сборов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога или сбора, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам, необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия.

Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально в рамках средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу - декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном круговороте, но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо отвести определению перечня лиц, ответственных как за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета. Как известно, часть вторая Налогового кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица на документе с признанием этого документа регистром налогового учета. Например, ст.169 Налогового кодекса РФ связывает право применения предприятием налогового вычета по НДС с наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры, одним из обязательных реквизитов которого значится подпись руководителя и главного бухгалтера предприятия либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно ст.313 Налогового кодекса РФ также признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись и ее расшифровка лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, включение в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта, на наш взгляд, целесообразно и в ряде случаев, просто необходимо.

Пункт 1.2.

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в предыдущий пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом приказа не следует.

Часто на предприятиях расчет налоговых платежей осуществляет специализированная служба, например, служба внутреннего аудита, отдел налогообложения и т.д. Наличие в структуре предприятия специализированных служб, которые занимаются вопросами налогообложения, особенно актуально именно сейчас, когда фактически произошло разделение бухгалтерского и налогового учета на самостоятельные учетные системы.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации. Таким образом, появляется возможность так организовать систему налогообложения на предприятии, когда исчисление ряда налогов производится непосредственно в обособленном подразделении по налоговой базе, формируемой там же. При этом должны быть предусмотрены варианты передачи необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно.

Возможна также ситуация, что различные налоги или сборы исчисляют различные службы предприятия. Например, транспортный налог и налог на имущество исчисляет бухгалтерия (так как там имеются все данные для формирования налоговой базы), НДС исчисляет отдел налогообложения (так как данные бухгалтерского учета подлежат некоторой корректировке в целях налогообложения, кроме того, нужно дополнительно формировать ряд показателей, недоступных в общем случае бухгалтерской службе, отслеживать, например, момент возникновения налогового обязательства при экспорте продукции), а исчисление налога на прибыль поручено специализированной консалтинговой или аудиторской организации (поскольку это оказалось экономически целесообразней и выгодней, нежели организовывать на предприятии собственный отдел).

Пункт 1.3.

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в первый пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом не следует.

Согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Согласно ст.27 Налогового кодекса РФ законный представитель организации действует на основании закона или учредительных документов организации. Согласно ст.29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Что касается обязанности налогоплательщика по декларированию налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, то для соответствующих налогов предусмотрен нормативно установленный состав отчетности. Само ли головное предприятие или обособленные подразделения будут осуществлять данные обязанности, и призван определить рассматриваемый пункт приказа об учетной политике.

В частности, согласно п.2 ст.288 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику.

Согласно п.1.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (ст.289 Налогового кодекса РФ). В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, включающую в себя Титульный лист (Лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (выписка из Приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций", касающаяся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения).

Согласно п.13 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления налога на имущество предприятий" предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, как имеющие, так и не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений.

В соответствии с п.14 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления налога на имущество предприятий" по месту нахождения организации, имеющей в своем составе филиалы и иные обособленные подразделения (месту государственной регистрации), должны быть представлены:

- расчет налога на имущество предприятий, исчисленного по подразделению организации по месту государственной регистрации (далее по тексту - головной организации) (приложение N 1 к Инструкции N 33);

- расчет среднегодовой стоимости имущества, исчисленной по указанному подразделению организации (приложение N 2 к Инструкции N 33);

- расчет среднегодовой стоимости имущества в целом по организации;

- расчет налога в целом по организации (как сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, ее филиалов и иных обособленных подразделений);

- по требованию налогового органа должны быть представлены расчеты налога и копии платежных поручений на перечисление налога на имущество предприятий по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений;

- иные документы по требованию налогового органа, подтверждающие право налогоплательщика на использование льгот по налогу на имущество предприятий.

По месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений организации в отношении налога на имущество должны быть представлены:

- расчет налога на имущество предприятий, исчисленного по филиалу или иному обособленному подразделению со штампом организации и подписанного руководителем организации и главным бухгалтером (или законным представителем организации, уполномоченным руководителем организации на основании доверенности или положения о структурном подразделении уплачивать и (или) представлять налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту нахождения филиала и иного обособленного подразделения организации) (приложение N 1 к Инструкции N 33);

- копия доверенности руководителя организации (положения о структурном подразделении) на уплату налога на имущество предприятий и (или) представление налоговой декларации (расчет) по месту нахождения филиала и иного обособленного подразделения организации по требованию налогового органа;

- расчет среднегодовой стоимости имущества филиала или иного обособленного подразделения организации (приложение N 2 к Инструкции N 33);

Согласно ст.363 главы 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ уплата транспортного налога и предоставление в налоговый орган налоговой декларации производится налогоплательщиками-организациями по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Согласно п.4 ст.204 главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций. Акциз по подакцизному минеральному сырью уплачивается по месту постановки на учет организации в качестве налогоплательщика.

Согласно п.3.1. Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам (утв. Приказом МНС РФ от 4 февраля 2002 г. N БГ-3-03/51) декларация по форме N 1 представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в части осуществляемой ими фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за налоговый (отчетный) период. Если алкогольная продукция реализуется с акцизных складов, являющихся обособленными подразделениями организаций-производителей этой продукции, организация-производитель представляет декларацию по форме N 1 и производит уплату акциза по месту нахождения каждого такого акцизного склада в части объема реализованной с него алкогольной продукции. Копии налоговых деклараций об их приеме должны храниться по месту нахождения организации-производителя алкогольной продукции. Согласно п.4.1. указанной Инструкции Приложение по форме N 2 представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту постановки на учет, а также по месту нахождения своих обособленных подразделений в части реализуемой ими с акцизных складов алкогольной продукции (за исключением реализации на акцизные склады других организаций).

Что касается налога на добавленную стоимость, то необходимо учитывать, что Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ исключена статья 175 "Особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации". Таким образом, декларирование и уплата налога на добавленную стоимость производится по месту нахождения головной организации без распределения по обособленным подразделениям.

Пункт 1.4.

Поскольку с целью исчисления таких основных налогов предприятия как НДС и налог на прибыль, как правило, требуется дополнительная или особая информация, которой квалифицированно владеют лишь юридические службы, на наш взгляд, в приказе об учетной политике предприятия целесообразно предусмотреть рассматриваемый пункт. Используемая для целей налогообложения информация юридической службы должна оформляться соответствующими документами налогового учета (например, специальной справкой или регистром), подписываться лицом, ответственным за ее содержание. Данное обстоятельство должно найти свое отражение при составлении системы налогового учета и документооборота на предприятии.

Рекомендуемые нами случаи истребования от юридической службы дополнительной информации для определения налоговых обязательств предприятия перед бюджетом обусловлены особенностями налогообложения, установленными в Налоговом кодексе РФ. В частности:

1) Своевременное определение даты истечения срока исковой давности дебиторской задолженности влияет на налоговые обязательства предприятия по НДС и налогу на прибыль.

Так согласно п.5 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Обращаем Ваше внимание, что при учете в целях налогообложения НДС дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания задолженности и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, неверно порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль как мы традиционно привыкли это делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет месяц, а по налогу на прибыль (в общем случае)квартал. Поэтому не исключена ситуация, когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль - еще нет. Да и последствия возникновения этих обязательств диаметрально противоположные: по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость - увеличиваются.

Согласно п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, приравниваются убытки от списания суммы безнадежных долгов. В соответствии с п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для обоснованного списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 Гражданского кодекса РФ)). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности;

- решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности;

- просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует сформированный по этой задолженности резерв по сомнительным долгам). Данный резерв создается в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ только предприятиями, использующими метод начислений. В зарезервированной части убытки подлежат списанию за счет средств резерва, в оставшейся - относятся во внереализационные расходы. При этом следует обратить внимание на то, что при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничение на размер отчислений в резерв - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме этого обязательство может быть прекращено и соответственно признано безнадежным долгом по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие, по крайней мере, следующих условий: долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором; эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

2) Аналогичная рассмотренной выше специальная работа должна быть организована на предприятии и в отношении списания кредиторской задолженности.

Согласно подп.18 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

При этом необходимо отслеживать случаи, когда согласно ст.251 Налогового кодекса РФ налогооблагаемого дохода при списании кредиторской задолженности не возникает в силу прямого указания закона. Так согласно подп.21 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

3) Согласно подп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Аналогично согласно подп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются расходы предприятия в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом на основании подп.4 п.4 ст.271 и подп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ датой осуществления указанных внерализационных доходов и расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Соответственно, на предприятии указанная дата должна быть зафиксирована соответствующими документами налогового учета.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст.15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков". Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Вместе с тем, применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст.171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, приложением к письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст.15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

4) Согласно подп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) при принятии учетной политики возникновения налогового обязательства по НДС "по мере оплаты" фактической оплатой товаров признается поступление денежных средств от покупателей на счета комиссионера (поверенного, агента). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС "по мере отгрузки" необходимо отслеживать день отгрузки (передачи) товара покупателю и предъявления покупателю расчетных документов.

Поэтому для исчисления НДС в организации, реализующей свои товары через комиссионера (поверенного, агента), большое значение имеет своевременное истребование от посредника отчета или уведомления о движении товара и денежных средств, получаемых посредником при совершении операций по реализации покупателям комиссионного товара.

В отношении порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст.316 Налогового кодекса РФ следует учитывать, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации в зависимости от принятого метода определения доходов и расходов (метод начислений или кассовый метод) следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения и (или) отчета комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, если ориентироваться на отчетный период по налогу на прибыль равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В то же время, следует учитывать обязанность по начислению и уплате налога на добавленную стоимость, если по НДС отчетный (налоговый) период установлен в один месяц. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. При таких условиях имеет смысл, изменив соответствующим образом договорные отношения, перейти на ежемесячные отчеты комиссионера.

5) Налоговый кодекс РФ в общем случае определение момента возникновения налогового обязательства при установлении на предприятии соответствующей учетной политики по таким налогам как НДС и налог на прибыль связывает с переходом права собственности на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Так согласно ст.271 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при применении метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п.1 ст.167 главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Иными словами, своевременное определение момента передачи покупателю права собственности на отгружаемый товар (работу, услугу) играет существенную роль при исчислении налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой возникновения выручки от реализации для целей налогообложения будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода (выручки) от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара (независимо от выбранного метода для целей налогообложения).

6) В п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ предусмотрена особенность учета амортизируемого имущества в целях определения налогооблагаемой прибыли. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Ст.131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию.

Комментарии к разделу II

Налог на имущество предприятий

Пункт 2.1.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ О налоге на имущество) налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом необходимо иметь в виду, что названное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

С 1 января 2001 года введен План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Новый план счетов). Переход к применению Нового плана счетов необходимо было завершить к 1 января 2002 года.

В п.4 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на следующих счетах бухгалтерского учета согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (износа));

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов".

- иные счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

Поэтому, если на предприятии утвержден рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета на 2003 год, то для целей исчисления налога на имущество оригинальные особенности бухгалтерского учета налогооблагаемых запасов и затрат организации целесообразно отразить в Положении об учетной политике для целей налогообложения.

При формировании среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий следует обратить внимание на ряд особенностей, связанных с отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоторых операций.

В первую очередь, это касается порядка включения в налоговую базу затрат организации на капитальные вложения во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В частности, в пункте 2 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" указано на следующие особенности.

Инструкцией N 33 установлено, что не учитываются при исчислении налоговой базы затраты на приобретение имущества, не являющегося объектом налогообложения, и отражаемые в бухгалтерском учете по субсчетам счета 08: "Приобретение земельных участков", "Приобретение объектов природопользования", "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", "Перевод молодняка животных в основное стадо", "Приобретение взрослых животных", "Доставка животных, полученных безвозмездно".

Кроме того, учтено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В связи с данным условием рекомендуем согласовать сроки продления строительства и отразить данное обстоятельство в договоре. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

Если объекты не завершены строительством и законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то их стоимость (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с пунктом "ж" статьи 4 Закона РФ О налоге на имущество.

При приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Кроме того, подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке,

и иных аналогичных случаях.

Если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы " по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Кроме того, для целей определения налоговой базы по налогу на имущество нормативно не установлено, подлежат ли исключению суммы формируемых организацией резервов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Как уже упоминалось, налоговая база по налогу на имущество предприятий подлежит определению исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса. Согласно п.35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При этом согласно п.58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) сырье, материалы, запчасти, готовая продукция, товары отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. При этом ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, на наш взгляд, при расчете среднегодовой стоимости имущества следует учитывать остатки по счетам учета запасов и затрат организации за минусом созданных на конец отчетного года резервов под снижение стоимости материальных ресурсов. При этом создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. В то же время, не следует забывать, что в начале года, следующего за отчетным, зарезервированная сумма в бухгалтерском учете полностью восстанавливается и не уменьшает балансовые остатки следующего за отчетным года. Кроме того, размер создаваемых резервов должен быть документально обоснован.

Пункт 2.2.

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

В связи с изложенным, для целей исчислении налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать обособленно указанное имущество. Согласно п.11 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" принимаются во внимание основные средства, материалы и товары, фактически находящиеся по месту нахождения этих обособленных подразделений.

Кроме того, следует также иметь в виду, что статьей 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, в целях налогообложения признание подразделения организации зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника. При этом обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится рабочее место, т.е. работник которой (с которой физическое лицо состоит в трудовых отношениях, гражданско-правовых отношениях, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг) должен находиться (прибыть) на данном рабочем месте.

Если организация имеет в своем составе структурные подразделения, отвечающие признакам территориально обособленного подразделения, определенным пунктом 2 статьи 11 части первой Налогового кодекса РФ (т.е. подразделение со стационарными рабочими местами, функционирующими более 1 месяца, находящимися под контролем работодателя), то налог на имущество предприятий со стоимости имущества этих обособленных подразделений подлежит уплате в бюджет в соответствии со статьей 7 Закона РФ О налоге на имущество по месту нахождения указанных подразделений.

Например, скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы стационарные рабочие места (одно рабочее место) на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, признаются обособленными подразделениями организации.

Пункт 2.3.

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, как имеющие, так и не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость только основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений.

Согласно п.13 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" по организациям, перешедшим на новый План счетов, при определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям рекомендуется рассматривать следующие счета актива баланса нового Плана счетов:

- 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации);

- 10 "Материалы";

- 43 "Готовая продукция";

- 41 "Товары";

- 45 "Товары отгруженные".

Поскольку учетная политика организации для целей бухгалтерского учета обязательна к применению и всеми обособленными подразделениями предприятия, то в случае, если для учета товарно-материальных ценностей используются счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то, по нашему мнению, они также учитываться при расчете налоговой базы по подразделениям организации.

Вопрос о включении в расчет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" освещен в комментариях к пункту 2.1. настоящего Положения.

Так как показатели отдельных балансов обособленных подразделений (в случае принятия решения об их выделении на отдельные балансы по учетной политике организации для целей бухгалтерского учета) должны быть включены в консолидированный баланс головной организации, то следует учитывать, что остатки по счетам бухгалтерского учета, не указанные в данном пункте Положения об учетной политике организации для целей налогообложения (например, остатки незавершенного производства, нематериальные активы, капитальные вложения), подлежат обложению налогом на имущество при расчете среднегодовой стоимости имущества головного предприятия. Соответственно налог на имущество в виде указанных запасов подлежит уплате также по месту нахождения головного предприятия.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.4.

Согласно п.6 Инструкции N 33 в целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет имущества, не подлежащего налогообложению.

В частности, для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

- объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков.

- объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

- имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

- ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

- земли;

- мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей.

При формировании учетной политики предприятия необходимо учесть разъяснения, приведенные в Письме МНС РФ от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@ "Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий".

В данном документе, например, разъяснены условия предоставления льготы по налогу на имущество предприятий по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы:

Согласно пункту "а" статьи 5 Закона РФ О налоге на имущество стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. При этом согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018, к объектам жилищно-коммунальной сферы относятся: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйствообъекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Организации независимо от организационно-правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий находящиеся у них на балансе такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов. Следует иметь в виду, что с октября 1997 г. стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий (изменение N 3 Инструкции N 33).

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения, т.е. основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты. Например, если организация осуществляет деятельность в сфере коммунального хозяйства по обеспечению организаций города тепловой энергией, электроэнергией, газом и водой, питьевой водой, то стоимость вышеперечисленных объектов подлежит исключению из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в части оказания услуг населению и коммунально-бытовых нужд при условии ведения раздельного учета льготируемого имущества.

У организации, оказывающей гостиничные услуги, из налоговой базы могут исключаться жилые помещения (отдельные здания, предназначенные для проживания, гостиничные номера (в т.ч. имущество, находящееся в этих номерах), имущество библиотек, медицинского кабинета (в т.ч. медицинское оборудование и инструменты), коммуникации и оборудование коммунального хозяйства.

В аналогичном порядке предоставляется льгота по налогу на имущество предприятий санаторно-курортным организациям, являющимся юридическими лицами. При этом административные здания, автотранспорт, компьютеры, столовые (за исключением имущества столовых для лечебного питания), рестораны и другие объекты, не предназначенные для непосредственного обслуживания клиентов гостиницы, подлежат налогообложению имуществом в общеустановленном порядке.

В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный бухгалтерский учет указанного в настоящем пункте имущества.

Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в расчете среднегодовой стоимости имущества по строке 02000 (Приложение N 2 Инструкции N 33).

При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.5.

Согласно п.10.2. Инструкции N 33 с организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и соответствующим нормативным правовым актом законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, налог на имущество предприятий не взимается в части полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, имущества территориально обособленного подразделения или подразделения по месту нахождения организации.

Организации ведут отдельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, не используемое налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Следует отметить, что с 1 января 2003 года вступает в силу глава 26.3. "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ. С 1 января 2003 года указанная система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна быть введена в действие законами субъектов РФ (п.1 ст.346.26. главы 26.3. Налогового кодекса РФ).

Комментарии к разделу III

Транспортный налог

Пункт 3.1.

Согласно п.2 ст.358 главы 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ часть транспортных средств, перечисленных в этом пункте, не является объектом налогообложения транспортным налогом.

Как правило, аналитический бухгалтерский учет на предприятиях не строится таким образом, чтобы группировать основные средства, в данном случае транспортные, в зависимости от порядка исчисления транспортного налога. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно выделение в приказе об учетной налоговой политике отдельного пункта, перечисляющего транспортные средства, не подлежащие налогообложению.

Методика такого раздельного учета (выборка объектов по шифрам, инвентарным номерам, наименованиям и местам нахождения транспорта, по другим признакам) позволит избежать возможных ошибок при исчислении транспортного налога, особенно на предприятиях, имеющих обособленные подразделения и разнообразный транспортный парк.

Комментарии к разделу IV

Акцизы

Пункт 4.1.

Согласно п.1 ст.187 и п.1 ст.188 Налогового кодекса РФ, в общем случае, налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

Согласно п.1 ст.190 Налогового кодекса РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п.2 ст.190 Налогового кодекса РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. При этом суммы, связанные с оплатой подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, включаются в эту единую налоговую базу. При этом п.7 ст.194 Налогового кодекса РФ установлено, что в этом случае сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Поэтому в зависимости от выбранной учетной политики организация вправе либо вести, либо не вести раздельный учет реализации (передачи) и (или) получения отдельно по каждому виду подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

Методику ведения раздельного учета по каждому виду подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.2.

Согласно п.2 ст.183 Налогового кодекса РФ перечисленные в п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Методику ведения раздельного учета освобождаемых от налогообложения операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.3.

Согласно подп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению акцизами реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Учет потерь в пределах норм естественной убыли для нефтепродуктов не производится. Указанное освобождение предоставляется в соответствии со ст.184 Налогового кодекса РФ. Освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и при условии представления в налоговые органы документов в соответствии с п.6 ст.198 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.6 ст.198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются указанные в этом пункте документы. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в общем порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Согласно ст.184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п.6 ст.198 Налогового кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Аналогично налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисляемого при получении нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в целях исчисления акцизов получением нефтепродуктов признается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья) в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, реализованные за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган соответствующих документов (п.6 ст.198 Налогового кодекса РФ) и поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст.203 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, у организации остается право не предоставлять поручительство банка (банковскую гарантию), оформление которого порой связано с дополнительными расходами или трудностями, и заплатить сумму акциза в бюджет, а после подтверждения факта реального экспорта возвратить из бюджета ранее уплаченную сумму налога.

Пункт 4.4.

Согласно ст.180 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с настоящей главой.

При этом устанавливается, что в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае, если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, в отношении указанной суммы акциза. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

Приказом МНС РФ от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Порядок постановки на учет в налоговом органе и снятии с учета участника в качестве налогоплательщика акцизов предусмотрен в Приказе МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-12/376 "О постановке на учет в налоговом органе участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в качестве налогоплательщика акциза".

В частности установлено, что организация или индивидуальный предприниматель-участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), подает заявление соответствующей формы о постановке на учет в качестве налогоплательщика акцизов по подакцизным товарам в налоговый орган. Одновременно с заявлением подаются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельств о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Снятие с учета в налоговом органе указанной организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика акцизов в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется с прекращением указанных полномочий участника на основании поданного им заявления (в произвольной форме), свидетельства о постановке на учет в качестве налогоплательщика акцизов и заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих прекращение договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и/или полномочий налогоплательщика акцизов.

При этом налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика акцизов в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения других участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пункт 4.5.

С 1 января 2003 года вступает в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.1 ст.179.1. Налогового кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далеесвидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается. Налогоплательщики, получившие свидетельство не в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей, в целях исчисления акцизов приравниваются к налогоплательщикам, не имеющим свидетельства.

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса о сохранении действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.6 ст.179.1. Налогового кодекса РФ налоговые органы приостанавливают свидетельство или аннулируют его в случае непредставления налогоплательщиком в течение трех последовательных налоговых периодов счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в соответствии со статьей 201 Налогового кодекса.

Исходя из норм п.8 ст.200 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях исчисления акцизов реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

При этом согласно п.8 ст.201 Налогового кодекса РФ указанные выше налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) товаросопроводительных документов;

3) счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем счетах-фактурах. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи декларации, в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Таким образом, с целью обеспечения спокойной работы предприятия, обязанного иметь соответствующее свидетельство, на наш взгляд, целесообразно установить круг должностных лиц, контролирующих и (или) ответственных за своевременное предоставление необходимых документов в налоговый орган.

Пункт 4.6.

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Согласно п.6 ст.179.1. Налогового кодекса РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства или аннулируют его в случае осуществления налогоплательщиком расчетов за реализацию нефтепродуктов наличными денежными средствами сверх установленного предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами.

С 21 ноября 2001 года действует Указание ЦБР от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке", согласно которому в Российской Федерации установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 60 тысяч рублей.

Согласно Письму МНС РФ и ЦБР от 1, 2 июля 2002 г. N 24-2-02/252, 85-Т "По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами" предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

Стоит отметить, что в соответствии со статьей 15.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях (утвержден 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ) нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Комментарии к разделу V

Налог на добавленную стоимость

Пункт 5.1.

Согласно ст.145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели (кроме реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила это ограничение либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась такая реализация, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждена Приказом МНС РФ от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими перечисленных условий производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации, которые использовали право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей. В случае непредставления налогоплательщиком вышеуказанных документов (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Пункт 5.2.

Согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации (по отгрузке).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Следует иметь в виду также, что для целей исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Кроме того, следует обратить внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, предусмотренных подп.1-3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. В случае, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, перемещения припасов, транзита, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Пункт 5.3.

Согласно п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет указанных операций. В противном случае освобождение от налогообложения НДС не может быть предоставлено.

Однако следует учитывать, что в любом случае освобождение от налогообложения НДС в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Пункт 5.4.

Согласно п.5 ст.149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Пункт 5.5.

Согласно подп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. По налоговой ставке 0 процентов облагается реализация иных товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации перечисленных в п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ видов продовольственных товаров и товаров для детей.

Согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по расчетным налоговым ставкам, определяемым как отношение 10 процентов к 110 процентам (9,09 процента) и как отношение 20 процентов к 120 процентам (16,67 процента)

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ,

- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ,

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 Налогового кодекса РФ

- в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма НДС определяется расчетным методом.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 20 процентов во всех остальных случаях, не указанных выше.

Пункт 5.6.

Согласно ст.165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ, услуг на экспорт, предусмотренных ст.164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации представляются документы, указанные в пунктах 1-5 ст.165 Налогового кодекса РФ.

Эти документы должны быть представлены в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 Налогового кодекса РФ.

При этом обязанность по предоставлению пакета документов, подтверждающего факт экспорта, не распространяется на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, хотя обязанность по предоставлению налоговой декларации по НДС у данной категории организаций сохраняется.

Пункт 5.7.

Согласно ст.152 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Объектом налогообложения НДС в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

НДС уплачивается организацией одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Пункт 5.8.

Согласно ст.174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода (месяца) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В эти же сроки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Однако, налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, предоставлено право уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Пункт 5.9.

Согласно п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

Пункт 5.10.

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты только при наличии счета-фактуры, содержащей соответствующие реквизиты, перечисленные в ст.169 Налогового кодекса РФ. При отсутствии в счете-фактуре, полученной от поставщика, каких-либо из обязательных реквизитов предприятие утрачивает право на налоговый вычет по НДС.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, диктует необходимость организации на предприятии системы контроля получаемых счетов-фактур.

Комментарии к разделу VI

Налог на прибыль организаций

Пункт 6.1.

Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (с учетом положений ст.271 и ст.272 Налогового кодекса РФ) либо по кассовому методу (ст.273 Налогового кодекса РФ).

При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Особенности определения даты получения дохода (понесения расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начислений установлены в ст.271 и ст.272 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)).

Пункт 6.2.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пункт 6.3.

Статьей 313 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст.314 Налогового кодекса РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Пункт 6.4.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Поэтому регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в качестве регистров налогового учета, если снабдить их соответствующими реквизитами. Это требование может быть формально выполнено, если на каждом бухгалтерском документе (включая первичные документы) проставить надпись "Регистр налогового учета" и удостовериться, что документ подписан лицом, уполномоченным подписывать регистры налогового учета. Разумеется, при огромном количестве документов придание бухгалтерским документам статуса документов налогового учета связано с техническими трудностями.

Поэтому, на наш взгляд, возможно сократить трудоемкость ведения налогового учета путем включения в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта. Помимо прямого перечисления в Приложении первичных бухгалтерских документов, напрямую используемых в качестве первичных регистров налогового учета, в данном пункте можно сделать ссылку на систему документооборота с перечнем первичных документов, оформленную соответствующим внутренним распорядительным документом предприятия.

Пункт 6.5.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Рекомендуется отдельно закрепить в учетной политике возможность использования и форму такой справки для отражения операций или особенностей налогообложения прибыли, не предусмотренных в разработанных формах аналитических регистров налогового учета. Такую справку при необходимости может заполнять не только бухгалтер, но и иной специалист организации по любым вопросам, связанным с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 6.6.

Согласно ст.313 и ст.314 Налогового кодекса РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть способ регистрации данных налогового учета: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях - для того, чтобы предусмотреть порядок хранения регистров налогового учета и обеспечения их защиты от несанкционированных исправлений.

Пункт 6.7.

Расчет налоговой базы (ст.315 и ст.316 Налогового кодекса РФ) за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом для правильного формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль должны быть выделены, как минимум, доходы и расходы от реализации по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной от общего порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Например, расчет налоговой базы может содержать следующие данные:

Сумма доходов и расходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства,

- от реализации прочего имущества,

- от реализации имущественных прав,

- от реализации основных средств;

- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

- от реализации ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок,

- другие виды деятельности.

Пункт 6.8.

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль некоторые поступления, носящие целевой характер, не учитываются при налогообложении только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов при использовании целевых средств. При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения указанные целевые поступления включаются во внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Помимо раздельного учета доходов, некоторые расходы также подлежат обособленному налоговому учету.

Безусловное ведение раздельного учета в главе 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, например, следующими статьями: подп.14 ст.250, подп.14 ст.251, подп.11 ст.251, п.2 ст.261, ст.275.1, п.8 ст.280, п.2 ст.325.

Пункт 6.9.

Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися с равными основаниями к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если предприятие помимо них осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности будет необоснованным.

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если на одном предприятии осуществляются виды деятельности, подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ, под специальный порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ и не подпадающие под налогообложение в порядке применения главы 25 Налогового кодекса РФ. В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств перед бюджетом.

Пункт 6.10.

В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом в отношении вышеизложенного необходимо учитывать, что положениями главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении большинства расходов не предусмотрено безусловное соблюдение принципа соответствия доходов и расходов (так как это происходит в бухгалтерском учете). Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данное обстоятельство разъяснено в письме Минфина РФ от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62. С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, расходы, которые, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Пункт 6.11.

Согласно ст.259 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При этом линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При решении вопроса о применении в том или ином случае одного из указанных методов амортизации необходимо, на наш взгляд, исходить из следующего.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Помимо прочего это связано с требованиями п.3 ст.259 и п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ, ограничивающими применение нелинейного метода:

во-первых, только линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

в-третьих, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу (т.е. по сути - линейным методом);

в-четвертых, к основным средствам, включенным в первую-третью амортизационные группы и амортизируемым нелинейным методом, специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации применены быть не могут.

Кроме того, можно проанализировать экономическую эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть "съеден" инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

Поэтому, при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

Пункт 6.12.

Согласно ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Специальная амортизационная группа: согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу.

Пункт 6.13.

Согласно п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 11, 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Поскольку в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, то появляется необходимость осуществления контроля за перечнем объектов основных средств с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации.

Пункт 6.14.

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньше 2.

Помимо этого следует учитывать, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

Пункт 6.15.

В соответствии с п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пункт 6.16.

Согласно п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации независимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это - право налогоплательщика.

Пункт 6.17.

Пунктом 10 ст.259 Налогового кодекса РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 Налогового кодекса РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

При этом следует иметь в виду, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных этой статьей, в целях налогообложения не производится.

Пункт 6.18.

Согласно п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Разумеется, что данные о сроке фактического использования основного средства у предыдущих собственников должны быть подтверждены документально.

Пункт 6.19.

В соответствии с положениями ст.319 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны производить в налоговом учете оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца исходя из суммы прямых расходов, сформированных в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ.

Поскольку ст.319 Налогового кодекса РФ предусматривает при оценке указанных остатков использование нескольких методов, зависящих от особенностей производственного процесса и видов деятельности предприятия, то в общем случае распределение прямых расходов на остатки в налоговом учете реально осуществлять либо по каждой калькуляционной единице готовой продукции, либо по каждому заказу (наиболее точный расчет).

Однако, в зависимости от специфики производственного процесса некоторые предприятия могут укрупнить данный расчет, объединяя и учитывая в налоговом учете затраты в целом на производство конкретного вида продукции без распределения на калькуляционные единицы. Это позволит существенно облегчить процесс расчета остатков в налоговом учете и, соответственно, расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если возможно обеспечить достоверность расчета остатков исходя из унификации производства сравнимых видов продукции, ряду предприятий удастся еще больше укрупнить расчет, распределяя прямые расходы между остатками в целом по продукции, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья, и по иной продукции.

Если же предприятие в смысле применения п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ попадает в категорию "прочих налогоплательщиков" и в случае отсутствия иных особенностей производства, то такой организации целесообразно расчет остатков, исходя из прямых расходов, производить в целом по всему производству без распределения по видам продукции.

Выбор варианта расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.20.

В соответствии с положениями ст.318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам на производство и реализацию собственной продукции, работ и услуг относятся:

материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, предусмотренные статьей 255 Налогового кодекса;

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, определяемые в соответствии с порядком, установленным статьями 256-259 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют прямые расходы исходя из суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции в порядке, установленном ст.319 Налогового кодекса РФ.

При формировании состава прямых расходов необходимо учитывать требования главы 25 Налогового кодекса РФ об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности предприятия. В частности, производственная деятельность обслуживающих производств и хозяйств подлежит обособленному учету, но при этом подчиняется всем основным правилам формирования доходной и расходной части налоговой базы (в том числе и в порядке применения ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ).

Состав прямых расходов в отношении различных видов производств может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.21.

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца для различных производственных процессов специальными методами.

В общем случае, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Данный способ могут применять все налогоплательщики, в том числе перечисленные ниже.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Выбор способа расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.22.

На основании ст.319 и ст.320 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженных и нереализованных товаров. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности, в рамках которых также и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм расчета в налоговом учете остатков последовательно НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции. При этом должна прослеживаться четкая связь исходных данных для расчета с данными первичного учета как бухгалтерского, так и финансово-хозяйственного, включая складской учет. Здесь же необходимо обосновать применяемые коэффициенты пересчета количественных остатков НЗП на каждой стадии производственного передела (цикла) в количество исходного сырья, приходящегося на эти остатки. Кроме того, рекомендуем предусмотреть в данной методике "контрольные точки" с целью проверки правильности расчета в целом.

В любом случае, от того, насколько "качественно" будет прописана в приказе об учетной политике методика расчета остатков в части применения ст.319 и ст.320 Налогового кодекса РФ зависит как трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль и вероятность принятия ошибочных решений самим предприятием в текущей деятельности, так и возникновение спорных моментов при налоговых проверках предприятия в будущем (как со стороны налоговых органов, так и со стороны собственных контролирующих органов). Как показывает судебная практика, значимость положений приказа об учетной политике предприятия при парировании претензий налоговых органов достаточно велика и порой может носить решающий характер.

Методика расчета остатков может быть закреплена при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.23.

Согласно ст.329 Налогового кодекса РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг согласно п.9 ст.280 Налогового кодекса РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

- по стоимости единицы.

Пункт 6.24.

Статьей 328 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров проценты по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

При этом указанные доходы и расходы подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход (расход) по указанным операциям.

Пункт 6.25.

Согласно п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Пункт 6.26.

В соответствии со ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, установленный ст.324 Налогового кодекса РФ достаточно сложен и требует выполнения ряда скрупулезных расчетов. Кроме того, обоснованность переноса остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также подлежит специальному обоснованию.

Поэтому, на наш взгляд, предприятию следует предварительно произвести оценку целесообразности формирования данного резерва прежде, чем включать данный пункт в приказ об учетной политике.

Пункт 6.27.

Согласно ст.324.1. Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

Пункт 6.28.

Согласно ст.262 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пункт 6.29.

В соответствии с подп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно ст.267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимать для целей налогообложения. При этом налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Подробный порядок формирования указанных резервов предусмотрен ст.267 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6.30.

Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пункт 6.31.

В пункте 4 ст.264 Налогового кодекса РФ указано, что для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой для целей налогообложения прибыли.

Пункт 6.32.

Согласно ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в указанном выше порядке.

Обращаем внимание, что создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Если же налогоплательщик принял решение не создавать резервы по сомнительным долгам, то согласно подп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 днейне увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли. Следует обратить внимание, что ограничение в 10 процентов предельное. Организация вправе установить более низкий предел ограничения суммы отчислений в создаваемый резерв.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в пункте 5 устанавливает еще одно право организации на выбор вариантов налогообложения. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно из выше рассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует, прежде всего, необходимость организации четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна: в общем случае создание резерва по сомнительным долгам позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Однако следует отметить, что в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода (по состоянию на 1 января 2002 года) в соответствии с указанной статьей 10 Федерального закона N 110-ФЗ, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемым в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в первую очередь, организациям, определявшим выручку для целей налогообложения прибыли до 1 января 2002 года по методу "по оплате" и перешедшим с 2002 года на метод начислений, соответственно, формировавшим налоговую базу переходного периода в доходной ее части в виде дебиторской задолженности, не учтенной для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2002 года, при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам следует учитывать, что данная задолженность не может приниматься во внимание при определении отчислений в резерв. Иными словами, для формирования резерва по сомнительным долгам такие предприятия должны учитывать только сомнительные долги по задолженностям, возникающим с 1 января 2002 года.

В этом смысле рекомендуем проанализировать вопрос целесообразности создания резервов по сомнительным долгам с учетом того, что главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений по списанию во внереализационные расходы убытков от долгов, признанных безнадежными, в зависимости от учета дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода (такие ограничения распространяются только на порядок формирования отчислений в резервы по сомнительным долгам).

Пункт 6.33.

Согласно п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Пункт 6.34.

В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ определение размера некоторых доходов или расходов для целей налогообложения прибыли ставится в зависимость от их оценки по рыночным ценам или от оценки рыночных условий осуществления тех или иных финансово-хозяйственных операций.

Например, согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. При этом согласно п.6 ст.274 Налогового кодекса РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Согласно п.4 и п.5 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. В связи с этим на предприятии целесообразно предусмотреть ответственного работника или соответствующую службу, отвечающую за обоснование и подтверждение рыночных цен по вопросам, интересующим организацию в целях исчисления налога на прибыль.

Пункт 6.35.

Согласно подп.4 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации (ст.249 Налогового кодекса РФ).

Согласно подп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). При этом законодатель пояснил, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Соответственно, организация вправе определить к какому виду доходов и расходов причислить указанный вид деятельности: доходы и расходы от производства и реализации или внереализационные доходы и расходы.

Пункт 6.36.

Согласно ст.275.1. Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. При этом следует обратить внимание, что общий порядок переноса убытков на будущее, предусмотренный ст.283 Налогового кодекса РФ, не применяется.

В связи с изложенным, у организаций появляется необходимость обоснования соблюдения или несоблюдения указанных выше условий документально. На наш взгляд, целесообразно назначить ответственного работника предприятия или соответствующую службу и возложить на них обязанность документального подтверждения указанных условий хозяйственной деятельности.

Пункт 6.37.

Пунктом 10 ст.280 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ (перенос убытков в течение периода, не превышающего 10 лет, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следует отметить, что решение о переносе убытков от операций с ценными бумагами - это право организации. Если на предприятии из года в год операции с ценными бумагами практически всегда убыточны, и учитывая необходимость организации дополнительной работы по переносу этих убытков на будущее помимо общего правила об обособленном налоговом учете операций с ценными бумагами, организация может посчитать целесообразным такие убытки просто не учитывать в целях налогообложения прибыли без переноса на будущее.

Пункт 6.38.

Согласно ст.283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.

В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 6.39.

Согласно п.2 ст.286 Налогового кодекса РФ в общем случае по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Если в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике организация выбирает первый вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль, то в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике - второй вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль). В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Пункт 6.40.

Согласно п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в оценке по налоговому учету в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 13 Главы: < 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Комментарии к Положению об учетной политике для целей налогообложения