Судебно-арбитражная практика о применении учетной политики предприятия для целей налогообложения

Изменение налогоплательщиком методики распределения НДС свидетельствует об изменение налогоплательщиком ранее принятой им учетной политики.

Поскольку п.12 ст.167 НК РФ аналогично п.10 ПБУ "Учетная политика организации" установлено, что способы ведения налогового учета, избранные налогоплательщиком при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа, то и изменения в "налоговую" учетную политику, как и изменения в "бухгалтерскую" учетную политику, вступают в силу не с момента, указанного в соответствующем приказе налогоплательщика, а с первого января года, следующего за годом внесения данных изменений в соответствующий организационно-распорядительный документ

Постановление ФАС СЗО

от 15.10.2002 N А26-2890/02-02-04/131 (извлечение)

Общество в апреле 2001 года внесло изменения в свою учетную политику в части расчета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, приходящегося на производство экспортируемой продукции, и применило новую методику с начала 2001 года. Однако, по мнению налоговой инспекции, налогоплательщик имел право рассчитывать налог по новой методике только с 01.01.2002, поэтому налоговый орган пересчитал сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате и возмещению из бюджета в 2001 году, на основании ранее применяемых положений учетной политики.

По материалам проверки налоговая инспекция вынесла решение от 01.04.2002 N 9 о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость, начислении пеней и о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

ОАО "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" не согласилось с указанным решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, отказал Обществу в иске, указав в решении, что методика распределения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, между экспортной продукцией и продукцией, отгружаемой на внутренний рынок, является элементом учетной политики Общества, поэтому изменения, внесенные истцом в методику распределения налога, подлежат применению с 1 января года, следующего за годом их утверждения приказом руководителя Общества.

Кассационная инстанция считает решение суда правильным, а жалобу ОАО "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" - не подлежащей удовлетворению.

Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Пунктом 1 названной нормы установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Из приведенных норм видно, что одним из элементов учетной политики для целей налогообложения является дата реализации товаров (работ, услуг), в зависимости от которой определяется дата возникновения обязанности по уплате налога.

Кроме того, пунктом 10 ПБУ "Учетная политика организации" аналогично пункту 12 статьи 167 НК РФ установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Из материалов дела видно, что Учетной политикой Общества, утвержденной приказом руководителя от 30.12.98 N 31, предусмотрено, что для целей налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется истцом по оплате продукции (работ, услуг) при поступлении денежных средств на расчетный счет, валютный счет и в кассу предприятия, а также по взаимозачетам и бартерным сделкам. При этом Учетной политикой, действующей на начало 2001 года, устанавливался порядок распределения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортную продукцию и продукцию, реализуемую на внутреннем рынке. Согласно этому порядку доля налога на добавленную стоимость, приходящаяся на экспортируемый товар, определялась в зависимости от доли выручки, полученной от экспорта.

Однако приказом руководителя от 25.04.2001 N 65 "Об учетной политике предприятия на 2001 год" в Учетную политику Общества внесены изменения, в соответствии с которыми доля уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость, приходящаяся на экспортируемый товар, определяется пропорционально кубометрам продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок. Причем указанный порядок подлежал применению с 01.01.2001.

Таким образом, в Учетной политике Общества, утвержденной приказом от 30.12.98 N 31, отражались не только сведения о способах ведения бухгалтерского учета, но и данные, необходимые для целей налогообложения. Поэтому суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что приказом от 25.04.2001 N 65, устанавливающим новый порядок распределения доли налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортируемые товары, налогоплательщик внес изменения в свою учетную политику.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что правило, установленное пунктом 12 статьи 167 НК Российской Федерации, применяется только к установлению или изменению даты возникновения обязанности по уплате налога.

Как указывает сам налогоплательщик, метод расчета налога является элементом учетной политики для целей налогообложения.

Пунктом 12 статьи 167 НК РФ установлено правило, в соответствии с которым учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Причем из норм Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что изложенное правило применяется только к отдельным элементам учетной политики для целей налогообложения, как это утверждает истец.

Таким образом, налоговая инспекция обоснованно произвела расчет доли налога на добавленную стоимость, приходящейся на экспортируемые товары и товары, реализуемые на внутреннем рынке, на основании положений Учетной политики Общества, действующей на начало 2001 года.

У налоговых органов отсутствует право изменять принятую налогоплательщиком совокупность способов ведения бухгалтерского учетаучетную политику предприятия (ст.31 НК РФ).

Налогоплательщик, основываясь на том, что его право на самостоятельное определение учетной политики ограничено законностью такой политики, указал на то, что примененная им в проверенном налоговом периоде методология расчета налога на прибыль, как суммы прибылей, рассчитанных отдельно по каждому структурному подразделению, противоречит ст.19 НК РФ, следовательно, основанная на ней методика налогового органа, примененная им в ходе налоговой проверки так же противоречит вышеуказанным нормам, и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам данной проверки неправомерно.

Суд признал данную правовую позицию налогоплательщика необоснованной в связи с ошибочным отождествлением двух понятий, имеющих различное значение для целей налогообложения, - "исчисление налога" и "его уплата".

Таким образом, положения ст.19 НК РФ о том, что плательщиком налога является общество в целом, не означает, что и исчисление налога должно производиться по налогоплательщику в целом на основе сводного отчета о прибылях и убытках с учетом необходимых сводных корректировок по структурным подразделениям.

То есть исчисление налога путем суммирования прибылей, рассчитанных отдельно по каждому филиалу налогоплательщика, не противоречит ст.19 НК РФ

Постановление ФАС СЗО от 10.10.2002 N А52/771/02/2 (извлечение)

Налоговый орган предложил обществу уплатить недоимки и пени по налогам, в том числе 621619 руб. недоимки по налогу на прибыль за 1998 год и 975078 руб. - за 1999 год, 172866 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль за второй квартал 1998 года, четвертый квартал 1999 года, четвертый квартал 2000 года, первый и второй кварталы 2001 года, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, а также 1022755 руб. пеней по этому налогу.

Оспаривая решение Инспекции в названной части, общество ссылается на пункт 1 Постановления N 1130, согласно которому уплата налога на прибыль осуществляется акционерными обществами (предприятиями) по газификации и эксплуатации газового хозяйства централизованно по сводному балансу. При этом решение Инспекции оспаривается истцом лишь по праву, а не по размеру.

Согласно статье 2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

В соответствии со статьей 8 Закона о налоге на прибыль сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Из материалов дела усматривается, что общество на территории Псковской области имеет филиалы. Балансы филиалов представляются в головную организацию для составления единого пакета сводной бухгалтерской и налоговой отчетностей.

В соответствии со статьей 19 НК РФ, статьей 1 Закона о налоге на прибыль и пунктом 1 Постановления N 1130 плательщиком налога является общество в целом, зарегистрированное как налогоплательщик в установленном порядке.

По мнению общества, его прибыль должна рассчитываться не как сумма прибылей, рассчитанных отдельно по каждому филиалу, а как прибыль, рассчитанная на основе сводного отчета о прибылях и убытках с учетом необходимых сводных корректировок.

Суд кассационной инстанции считает, что такая правовая позиция истца основана на отождествлении двух понятий, имеющих различное значение для целей налогообложения, - "исчисление налога" и "его уплата".

Доводы жалобы сводятся к ошибочному толкованию Постановления N 1130 как предусматривающего изменение порядка исчисления налога на прибыль, в то время как этим нормативным актом определяется особый порядок уплаты налога, а не его исчисления.

Статьей 52 НК РФ и соответствующими нормами ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах закреплен принцип "самообложения", в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за определенный налоговый период, рассчитав для этого налоговую базу и применив установленную налоговую ставку.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Кассационная инстанция считает, что, отказывая в иске, судебные инстанции правомерно исходили из того, что у налоговых органов отсутствует право изменять принятую налогоплательщиком совокупность способов ведения бухгалтерского учета - учетную политику предприятия, о чем свидетельствуют положения статьи 31 НК РФ и корреспондирующие ей положения Налогового кодекса Российской Федерации.

Применяемый истцом способ определения в течение проверенного периода налогооблагаемой прибыли сторонами не оспаривается. Согласно имеющимся в материалах дела приказам (л.д. 68-70) и другим доказательствам балансовая прибыль определялась обществом как сумма прибылей от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, рассчитанных по каждому филиалу, а затем сведенных в единый отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, выводы судов относительно правомерности использованной налоговым органом при проведении проверки принятой самим истцом методики расчета объектов налогообложения, в том числе налогооблагаемой прибыли, следует признать соответствующими нормам материального права. Ответчиком по делу доказана обоснованность примененной им методологии исчисления налога.

Поскольку вексель, являясь долговым документом, удостоверяющим денежное обязательство, не может (при отсутствии в налоговом законодательстве специального указания) отождествляться ни с денежными средствами, ни с какой-либо формой денежного эквивалента, используемого в товарном обращении, то у налогоплательщика, поставившего товар и принявшего от покупателя в счет поставки вексель, не возникает обязанности по уплате НДС с суммы векселей до их погашения или индоссирования, при условии, что принятая им учетная политика ведется "по оплате", а не "по отгрузке".

Постановление ФАС СЗО от 01.11.2000 N А56-13864/00 (извлечение)

В акте налоговой проверки указано, что ООО "Лентрансгаз" занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, акцизам, налогу на пользователей автомобильными дорогами за счет невключения в нее стоимости поставленного газа, расчеты за который в проверенный период были произведены покупателями посредством передачи истцу векселей, выписанных третьими лицами. При этом полученные векселя в проверенный период оплачены или индоссированы не были.

Принимая оспариваемое решение, налоговые органы исходили из того, что при получении векселей в счет оплаты газа ООО "Лентрансгаз" совершило товарообменную (бартерную) сделку.

Суд кассационной инстанции находит такую позицию налоговых органов ошибочной.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 и пунктом 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налога на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Как предусмотрено статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Из пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" следует, что объектом налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

Налоговое законодательство определяет также момент учета выручки (оборота) по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгамипо поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. Выручка от реализации природного газа определяется по мере его оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу).

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

На основании приказа об учетной политике ООО "Лентрансгаз" на 1999 год, принятого 26.07.99 N 297, истец в проверенный период определял выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты.

Из раздела VI договора на поставку природного газа газораспределительной организации от 30.10.95, заключенного между ООО "Лентрансгаз" и АООТ "Гатчинагаз", следует, что оплата поставляемого газа осуществляется в денежной форме. В тексте договора нет специального указания на то, что оплата полученного от поставщика товара производится другой стороной посредством встречной поставки товаров или передачи ценных бумаг, то есть в неденежной форме. Согласно пункту 6.3 договора подтверждением совершенного платежа является факт поступления денег на счет поставщика (ООО "Лентрансгаз").

Следовательно, довод налоговых органов о том, что передача векселей третьих лиц при расчетах за поставленный газ представляет собой товарообменную (бартерную) операцию, ошибочен. Такое толкование противоречит статьям 431, 539 и 567 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Передача векселей поставщику газа являлась не способом исполнения обязательств по оплате энергоресурсов, а способом прекращения таких обязательств путем новации долга (статьи 414, 815 и 818 Гражданского кодекса Российской Федерации). В то же время в условиях принятой истцом учетной политики "по мере оплаты" к поступлению денежных средств на расчетный счет при безналичных расчетах и к получению наличных денежных средств приравниваются иные формы исполнения (погашения) денежных обязательств, но не любые формы их прекращения.

Поскольку вексель, являясь долговым документом, удостоверяет обязательство займа (то есть денежное обязательство), он не может (при отсутствии в налоговом законодательстве специального указания) отождествляться ни с денежными средствами, ни с какой-либо формой денежного эквивалента, используемого в товарном обращении.

Замена стороны (плательщика) по денежному обязательству не изменяет экономического содержания самого обязательства.

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 N 60н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31.12.98 N 1673), учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Получив право требования исполнения обязательства по векселям, истец не имел фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме, и у него не возникло обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с суммы векселей до использования их полезных свойств (до их погашения или индоссирования).

Изложенное согласуется с разъяснениями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, данными в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса Российской Федерации.

Составление налогоплательщиком, ведущим учетную политику "по оплате", и его покупателями, актов приемки-передачи выполненных работ с указанием их стоимости, не доказывает фактическое получение им денежных средств за эти работы в той сумме, которая указана в актах, и его привлечение к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по ст.122 НК РФ, при отсутствии других доказательств у налогового органа, необоснованно.

Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-10188/00) (извлечение)

Из материалов дела усматривается, что налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ЗАО "Иствуд" налогового законодательства за период с 01.10.98 по 01.10.99, результаты которой отражены в акте от 29.02.2000 N 371. В ходе проверки выявлены нарушения ЗАО "Иствуд" налогового законодательства, в связи с чем налоговым органом принято решение от 31.03.2000 N 1-43-07/432.

Так, по мнению налоговой инспекции, ЗАО "Иствуд", осуществляя несколько видов деятельности - комиссионную торговлю, погрузо-разгрузочные работы и работы по обработке древесины и изготовлению доски пола, - не полностью учитывало и облагало налогами выручку от реализации указанных видов деятельности. В связи с этим ЗАО недоплатило в бюджет налоги: 239950 руб. налога на прибыль, из которых истец оспаривает правомерность начисления 152993 руб. этого налога; 177733 руб. налога на добавленную стоимость (истец оспаривает 120393 руб.); 18557 руб. налога на пользователей автомобильных дорог (оспариваются 17895 руб.); 717 руб. налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (оспариваются 320 руб.).

ЗАО "Иствуд" считает, что налоговая инспекция при определении суммы заниженной выручки дважды учла полученную предприятием выручку от реализации погрузо-разгрузочных работ и работ по обработке древесины и изготовлению доски пола, а поэтому неправомерно доначислила оспариваемые суммы налогов.

Суды первой и апелляционной инстанций, отмечая, что истцом не осуществлялся бухгалтерский учет выручки "по отгрузке", не велся раздельный учет выручки и затрат по видам деятельности, пришли к выводу о том, что налогоплательщик не доказал неполучение от комитентов-поставщиков лесопродукции денежных средств в оплату выполненных работ по обработке древесины и изготовлению доски пола. Факты выполнения этих работ и отсутствие задолженности поставщиков перед ЗАО "Иствуд" подтверждаются, как отметил суд, актами выполненных работ с указанием их стоимости и данными регистров бухгалтерского учета истца.

Кассационная инстанция считает ошибочными выводы налоговой инспекции, сделанные в ходе налоговой проверки, и выводы судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду по следующим основаниям.

Действительно, из акта проверки следует и материалами дела подтверждается, что истец вел бухгалтерский учет хозяйственных операций с нарушением установленного порядка и не осуществлял раздельный учет выручки и затрат по видам деятельности. Однако из договоров комиссии, заключенных истцом с поставщиками древесины, контрактов на поставку иностранным покупателям лесопродукции в виде бревен и доски, договоров на оказание услуг по сортировке, распиловке, изготовлению доски пола и других, заключенных ЗАО "Иствуд" с поставщиками лесопродукции, соглашений о порядке осуществления расчетов между поставщиками и ЗАО "Иствуд" за оказанные услуги, следует, что выручкой ЗАО "Иствуд" за все оказанные услуги и выполненные работы, в том числе погрузо-разгрузочные работы, оплачиваемые иностранными покупателями, и работы по распиловке древесины, выполняемые на основании договоров с поставщиками лесопродукции, является разница между денежными средствами, полученными ЗАО "Иствуд" от иностранных покупателей за реализованную им продукцию, и денежными средствами, перечисленными истцом российским поставщикам продукции. Указанная разница, по утверждению налогоплательщика, полностью включена в выручку от реализации продукции, работ, услуг ЗАО "Иствуд".

Согласно акту выездной проверки от 29.02.2000 N 371 учетная политика ЗАО "Иствуд" проводилась на основании приказов, в соответствии с которыми выручка от реализации продукции, работ, услуг для целей налогообложения определялась предприятием "по оплате".

В ходе проверки налоговым органом не установлено сокрытие истцом от учета денежных средств, поступивших на счета в банках, в кассу предприятия или иным путем. Следовательно, налоговым органом не доказан факт занижения ЗАО "Иствуд" выручки, в то время как в соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган. То обстоятельство, что налогоплательщиком с российскими поставщиками продукции, а также с иностранными покупателями составлялись акты приемки выполненных работ с указанием их стоимости, еще не доказывает фактическое получение ЗАО "Иствуд" денежных средств за эти работы и именно в той сумме, которая указана в актах.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении ЗАО "Иствуд" выручки от реализации продукции, работ и услуг при отсутствии доказательств невключения в выручку реально полученных организацией денежных средств кассационная инстанция считает неверным, противоречащим применяемой истцом учетной политике, пункту 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, а также пункту 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Следовательно, налоговая инспекция неправомерно доначислила ЗАО "Иствуд" по этому эпизоду налоги на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, начислила пени за несвоевременную уплату этих налогов и применила ответственность, установленную пунктом 1 статьи 122 и пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов и за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налогооблагаемой прибыли. Таким образом, решение налоговой инспекции по этому эпизоду подлежит признанию недействительным, решение и постановление судов - отмене, а кассационная жалоба ЗАО "Иствуд" - удовлетворению.

В определенный налогооблагаемый период в целях налогообложения налогоплательщиком может применяться только один метод исчисления выручки, либо "по оплате" либо "по отгрузке", и установление им каких-либо исключений из общего правила применительно к отдельным операциям, неправомерно.

Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-5818/01-23-127/02 (извлечение)

Из материалов дела следует, что Предприятие в 1999 году на основании договоров мены от 31.12.98 N 578/004725532/00299, 578/004725532/00599, 578/004725532/00998, заключенных с иностранными фирмами, реализовало рыбную продукцию в обмен на оказание услуг, связанных с обеспечением работы российских морских судов.

На основании приказа об учетной политике Предприятия от 28.07.95 N 270 выручку от реализации рыбной продукции по названным контрактам истец определял по курсу валюты, действовавшему на дату получения покупателем продукции и предъявления ему расчетных документов за эту продукцию.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ответчик установил, что Предприятие занизило выручку от реализации продукции, так как при пересчете валютной выручки в рубли применило курс валюты, действовавший на дату отгрузки продукции иностранному покупателю, а не на 21-й день после ее отгрузки, как это предусмотрено условиями договоров мены. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.05.01 N 02.1/34/42/-592 и принято решение от 27.06.01 N 02.1/34/42/4001 о начислении налогов на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пеней и о привлечении Предприятия к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации. Истец, считая решение налоговой инспекции незаконным, обратился в арбитражный суд с настоящим иском.

По мнению кассационной инстанции, суд правомерно частично удовлетворил исковые требования Предприятия.

Согласно пункту 13 раздела 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

В пункте 14 приказа Предприятия об учетной политике от 28.07.95 N 270 предусмотрено, что в целях налогообложения истец определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу при условии отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), то есть "по оплате". Однако согласно пункту 17 названного приказа в случае реализации продукции по договорам мены датой реализации продукции считается дата, указанная в приемных документах получателя продукции.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в определенный налогооблагаемый период в целях налогообложения Предприятием мог быть применен только один метод исчисления выручки. В данном случае им применялся метод "по оплате". Судами обеих инстанций установлено, что оплата рыбной продукции иностранными фирмами производилась досрочно путем оказания услуг, связанных с обеспечением работы морских судов, принадлежащих истцу. Так, согласно акту сверки взаиморасчетов от 12.07.99 по договору мены N 578/004725532/00998, заключенному истцом с иностранной фирмой "Хавпродуктер АС", "сальдо в пользу инофирмы по состоянию на 30.06.99 составляет 562904,13 норвежской кроны".

При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления Предприятию выручки за 1999 год в размере 1892156 руб., налогов на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с этой выручки, пеней за неуплату названных налогов, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ.

Возложение на налогоплательщиков обязанности определять учетную политику отдельно по каждому налогу, в том числе по НДС, неправомерно, поскольку не предусмотрено ни гл.21 НК РФ, ни приказом Минфина РФ N 60н, утвердившим ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-36972/01 (извлечение)

Истец заключил с акционерным обществом "Узбек когози" (Республика Узбекистан) контракт от 28.06.2000 N 55/00 о продаже оборудования.

Поставка оборудования была осуществлена в мае 2001 года по грузовой таможенной декларации N 03902/180501/0002248. Товар получен покупателем в июне 2001 года. Расчеты по контракту произведены 03.07.2001.

Налоговая инспекция посчитала, что поскольку отгрузка товара произошла в мае 2001 года, то согласно статье 13 Закона N 118-ФЗ такая реализация товаров считается произведенной на территории Российской Федерации и подлежит налогообложению по общим правилам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Статьей 13 Закона N 118-ФЗ установлено, что до 1 июля 2001 года реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники Содружества Независимых Государств приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Согласно статье 167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, а именно: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

Учетная политика общества определена в приказе от 30.12.98 N 52 и в дальнейшем не изменялась. В данном приказе установлено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты.

Несостоятельным является довод налоговой инспекции об отсутствии в приказе определения даты реализации для целей исчисления и уплаты НДС, а следовательно, необходимости применения метода определения выручки по отгрузке продукции.

Главой 21 НК РФ и Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" не предусмотрена обязанность организации определять учетную политику отдельно по каждому налогу, в том числе и по НДС.

Так как учетная политика общества определяет дату реализации товаров (работ, услуг) как день поступления денежных средств на его счета в учреждениях банка, то судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что в данном случае общество реализовало продукцию 03.07.2001, то есть после срока, установленного статьей 13 Закона N 118-ФЗ. Таким образом, истец осуществил поставку товаров на экспорт и имеет право на применение ставки НДС 0 процентов.

Согласно статье 176 НК РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Налоговая инспекция допустила нарушение норм указанной статьи НК РФ, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал ее решение N 04-06/13781 и требование N 04-06/13865 от 03.12.2001 недействительными.

Неотражение налогоплательщиком в приказе по учетной политике применяемой им методики учета затрат, не лишает его законного права использования льготы по уплате НДС, предусмотренной п.1 ст.5 Закона о НДС (подп.3 п.1 ст.21 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N А56-7135/01 (извлечение)

Судебными инстанциями установлено, материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что общество в 1999 году осуществило экспортные поставки товара.

Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона об НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 Закона об НДС, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по производству и реализации товаров, как освобождаемых от налога на добавленную стоимость, так и облагаемых указанным налогом.

Особенности технологического процесса производства товаров (картона) на комбинате таковы, что при приобретении материальных ресурсов, необходимых для их производства, невозможно установить, для производства какого картона они будут использованы: подлежащего поставке на экспорт или реализуемого на внутреннем рынке, а следовательно, невозможно обеспечить раздельный учет затрат материальных ресурсов в момент их приобретения.

Исходя из указанных особенностей общество вело раздельный учет затрат пропорционально удельному весу продукции, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в общем объеме реализации.

Указанное обстоятельство установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в том числе выпиской из главной книги по оборотам счета 46 и из журнала-ордера N 11.

Таким образом, принятая комбинатом методика учета затрат обеспечила возможность определения затрат, приходящихся на объем продукции, реализованной на экспорт.

Неотражение в приказе по учетной политике применяемой методики учета затрат не может лишить налогоплательщика законного права использования льготы по уплате налога, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пунктом 1 статьи 5 Закона об НДС.

Учитывая изложенное, следует признать, что постановление суда апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

В соответствии с приложением к приказу об учетной политике расчет выручки по видам реализации производился налогоплательщиком следующим образом:

а) учет товара ведется по продажной цене с раздельным учетом товара, облагаемого 20% НДС, товара, облагаемого 10% НДС; товара, не облагаемого НДС; товара, облагаемого 20% НДС и НСП; товара, облагаемого 10% НДС и НСП;

б) Выручка от реализации товара по видам определяется средним процентом от прихода товара.

Суд указал, что вышеприведенный метод раздельного учета, не соответствует общим принципам раздельного учета по определению объема реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НСП, поскольку объем реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП, определяется по среднему проценту от общего объема поступления товара и остатка на каждую дату с переносом этого среднего процента на реализованный товар, а такой приближенный расчет не может служить основой для определения объема реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП.

Постановление ФАС СЗО от 13.03.2001 N А56-28952/00 (извлечение)

Налоговая инспекция в связи с отсутствием раздельного учета реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, начислила налог на стоимость всего товара, реализованного ООО "Торговый дом "Приозерье", на который заявлена льгота как на не облагаемый налогом. Решением от 30.10.2000 N 03-49/2256 доначислено 103,8 тыс. рублей налога с продаж и 17,7 тыс. рублей пеней за несвоевременную уплату налога. Кроме того, за неуплату налога с продаж налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 20,8 тыс. рублей на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии со статьей 56 НК РФ налогоплательщик вправе пользоваться льготами по налогам в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 2 Закона объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

В статье 5 Закона указано, что сумма налога с продаж, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется ежемесячно как результат сложения всех сумм налога, полученных от покупателей за отчетный месяц при оплате ими приобретаемых у налогоплательщика товаров (работ, услуг).

Учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, ведется раздельно.

Суд первой инстанции, удовлетворяя иск, указал, что истцом ведется раздельный учет на основании приложения к приказу об учетной политике предприятия, в котором установлен принцип определения выручки от реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж.

Данный вывод суда не основан на материалах дела, а следовательно, неправомерен.

В материалах дела имеется приложение N 3 к приказу об учетной политике N 1 на 2000 год, где указано, что расчет выручки по видам реализации производится следующим образом: учет товара ведется по продажной цене с раздельным учетом товара, облагаемого 20% налога на добавленную стоимость; товара, облагаемого 10% налога на добавленную стоимость; товара, не облагаемого налогом на добавленную стоимость; товара, облагаемого 20% налога на добавленную стоимость и налогом с продаж; товара, облагаемого 10% налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Выручка от реализации товара по видам определяется средним процентом от прихода товара.

Как правомерно указала налоговая инспекция, метод раздельного учета, который применяет предприятие, не соответствует общим принципам раздельного учета по определению объема реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, поскольку объем реализации товара, облагаемого и не облагаемого налогом с продаж, определяется по среднему проценту от общего объема поступления товара и остатка на каждую дату с переносом этого среднего процента на реализованный товар. Такой приближенный расчет не может служить основой для определения объема реализации товара, облагаемого и не облагаемого налогом с продаж.

Кассационная инстанция считает, что в данном случае имеет место раздельный учет, определяемый средним процентом от прихода товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, и отсутствует раздельный учет реализации товаров, облагаемых и не облагаемых этим налогом.

Применяемый предприятием метод раздельного учета противоречит статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусматривающей подтверждение всех хозяйственных операций оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Противоречит такой метод и пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 N 60н, согласно которому учетная политика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности (требование своевременности), отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Поскольку предприятие не вело раздельный учет, предусмотренный пунктом 5 статьи 5 Закона, налоговая инспекция правомерно посчитала, что у истца отсутствует льгота, и начислила налог с продаж и на выручку, показанную как не облагаемую налогом с продаж.

Из составленных налогоплательщиком расчетов налога с продаж не усматривается, выручка от реализации какого товара (облагаемого или не облагаемого налогом с продаж) и на основании каких первичных документов о реализации товара учитывалась ООО "Торговый дом "Приозерье" при составлении расчетов и определении суммы, подлежащей налогообложению. В отзыве на исковое заявление представители налоговой инспекции указали, что первичными документами, подтверждающими реализацию товаров за наличный расчет, являются кассовые чеки, по которым при отсутствии раздельного учета реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров невозможно установить наименование проданных товаров, а следовательно, стоимость товаров, не облагаемую налогом с продаж.

В кассационной жалобе налоговая инспекция представила сравнительные расчеты, которые подтверждают правильность ее позиции, которые не опровергнуты налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции неправомерно признал недействительным решение налоговой инспекции, а потому решение суда подлежит отмене.

Форма, порядок ведения раздельного учета законодательно не определены.

Ведение налогоплательщиком счета 44 "Издержки производства и обращения" без разделения на субсчета по льготируемой и нельготируемой продукции является нарушением требований бухучета, но не является доказательством отсутствия у налогоплательщика раздельного учета соответствующих затрат.

Постановление ФАС МО от 15.05.2001 N КА-А41/2265-01 (извлечение)

Согласно материалам дела 15.05.2000 ИМНС РФ по г. Люберцы вынесла решение N 103/2 о привлечении ООО "Манускрипт" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по п.1 ст.122, п.3 ст.120 НК РФ, а также о взыскании недоимки по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы, пени. В соответствии с п.2, 2.1 Устава предприятие в проверяемый период осуществляло оптовую и розничную торговлю книжной продукцией, канцелярскими принадлежностями.

Проверкой было установлено, что истец в нарушение п.2 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не осуществлял раздельный учет по реализации товара, а также по валовому доходу.

Суд апелляционной инстанции исследовал представленные сторонами доказательства, а также представленные истцом товарные отчеты, журналы ордеров за 1997-1999 г.г.

Судом было установлено, что ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС товаров предусмотрено п.8 Положения об учетной политике истца.

Ответчик в кассационной жалобе ссылается на то, что суд делает вывод о раздельном учете, исходя из представленных истцом товарных отчетов. Довод ответчика является необоснованным, т.к. судом сделан указанный вывод исходя из совокупности всех представленных доказательств, кроме того, форма, порядок ведения раздельного учета нигде законодательно не определены.

Кроме того, истцом при проверке ответчику были представлены главные книги, товарные отчеты, журналы-ордера, папки счетов-фактур по реализации товаров оптом, книги счетов-фактур покупок, продаж и др. документы, что следует из акта проверки.

В акте проверки указано, что истец не вел счет 44 "Издержки производства и обращения" без разделения на субсчета по льготируемой и нельготируемой продукции, что и позволило ответчику сделать вывод о том, что раздельный учет не велся.

Однако ведение счета 44 без субсчетов является нарушением требований бухучета. Ведение раздельного учета истцом подтверждается указанными выше документами.

Отсутствие распорядительного акта руководителя налогоплательщика о порядке ведения раздельного учета затрат (п.3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете) при наличии первичных документов, позволяющих разграничить затраты по льготируемым видам деятельности, само по себе не означает, что у налогоплательщика отсутствует раздельный учет затрат.

Постановление ФАС МО от 10.05.2001 N КА-А40/2072-01 (извлечение)

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей истца, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что деятельность истца за проверяемый период по реализации билетов, репертуарных блокнотов, театральных афиш не является предпринимательской, основан на материалах дела.

Данный вывод подтвержден учредительными документами, картой постановки на налоговый учет, справкой о присвоении кода организационно-правовой формы - 81.

Согласно Уставу МДТЗК последняя является Московской городской организацией и находится в ведении Главного управления культуры исполкома Моссовета.

Порядок уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в проверяемый период определен п.2 Закона г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", согласно которому плательщиком этого налога являются предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами и осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Статьей 5 Закона РФ от 16.03.94 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, учреждения, организации от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг.

Пунктом 21.1 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" разъяснено, что некоммерческие организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в случае, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности.

Согласно п.1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Контрактом N 0-15в от 17.06.2000 помещение, занимаемое истцом по адресу: г. Москва, ул. Тверская, д.18, корп.1, было закреплено за истцом на праве оперативного управления, что также подтверждено свидетельством на право оперативного управления N 00-011742.

В соответствии со ст.294 ГК РФ данное обстоятельство свидетельствует о том, что истец в проверяемый период является государственным учреждением, то есть некоммерческой организацией.

Принимая во внимание вышеизложенное и учитывая особенность правового положения Московской дирекции театрально-концертных и спортивно-зрелищных касс, ее основную деятельность, направленную на реализацию билетов на комиссионных началах, суд кассационной инстанции разделяет вывод суда первой и апелляционной инстанции о том, что полученные истцом доходы получены им не от коммерческой деятельности.

Вывод суда о том, что истец в силу приведенных выше обстоятельств не является плательщиком налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, является законным и обоснованным.

По этой причине невключение в состав выручки от реализации билетов не привело к образованию недоимки по этим налогам.

По пункту третьему кассационной жалобы суд первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследовал юридически значимые доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что истец имеет все первичные документы, в бухгалтерском учете затраты отражены полностью, расходы учитывались в соответствующих регистрах, что позволяет разграничить затраты по льготируемым и нельготируемым видам деятельности.

Таким образом, деятельность истца соответствовала п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учетная политика утверждается приказом руководителя. Отсутствие распорядительного акта о порядке ведения раздельного учета затрат в случае уплаты НДС при наличии первичных документов, позволяющих разграничить затраты по льготируемым видам деятельности, само по себе не означает, что в организации отсутствует раздельный учет затрат.

Довод ответчика об оставлении без рассмотрения вопроса о занижении выручки от реализации продукции не требует отдельного рассмотрения, поскольку обоснованное льготирование оборотов по реализации билетов, афиш, неполное отражение выручки в данном случае не привело к образованию недоимки по НДС.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция полагает правомерным вывод суда первой и апелляционной инстанций о правомерности использования истцом льготы по НДС, поскольку установлено, что истец нес расходы, связанные с льготируемыми оборотами.

Довод налогового органа о том, что применение учетной политики на предприятие незаконно, если оно не известило об этом налоговый орган, противоречит налоговому законодательству.

Поскольку налогоплательщик пользовался ПО "Бухгалтерия 1С", настроенной таким образом, что если в ней ведется раздельный учет реализации по НДС, то он ведется и по НСП, то утверждение налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по НСП необоснованно.

Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/6186-00 (извлечение)

При разрешении спора было установлено, что налоговая проверка проведена ответчиком по документам, предоставленным ему Главным управлением борьбы с организованной преступностью МВД РФ, а не истцом.

Истец не мог представить для налоговой проверки ни копии, ни подлинники документов, подтверждающих либо опровергающих вывод налогового органа, поскольку они были изъяты Налоговой полицией. В протоколе изъятия документов конкретный перечень их не перечислен.

При разрешении спора суд первой инстанции обоснованно применил п.2 ст.101 НК РФ, указав, что ответчик не представил в достаточном объеме доказательств вины истца в совершении налогового правонарушения.

При проведении налоговой проверки были нарушены положения Инструкции МНС РФ N 52 от 31 марта 1999 года "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов".

В связи с чем вывод суда о том, что обжалуемое решение не соответствует требованиям ст.89, 100, 101 НК РФ, правомерен.

Суд первой инстанции на основании отсутствия ссылок на первичные документы в акте от 14 апреля 2000 года пришел к выводу, что ответчик не доказал факт неполного отражения выручки на счетах учета выручки, полученной с применением ККМ.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Письмом ЦБ РФ N 40 от 22 сентября 1993 года, при обнаружении недостачи в кассе, т.е. когда показания фискальной памяти аппарата расходятся с наличием денежных средств у кассира на момент закрытия кассы, проводится выяснение причин такого расхождения.

В акте отсутствуют сведения об исследовании кассовой книги, объяснения кассиров-операционистов, не учтены технические особенности работы кассовых аппаратов, не учитывающих сторнирующие суммы, отсутствуют данные о выручке, подлежащей проверке на полноту учета, в материалах дела отсутствуют протоколы опроса свидетелей.

В связи с этим вывод суда об отсутствии доказательств, подтверждающих состав правонарушений, является правильным.

Правомерным также является вывод суда о том, что в течение проверяемого периода из кассы истца были выплачены денежные суммы без превышения лимита расхода денежных средств в адрес одного получателя по одному платежу.

В Письме Департамента финансов Правительства Москвы N 1360 от 27 октября 1998 года "О расчетах наличными деньгами между юридическими лицами и порядке расходования денежной выручки" указано, что под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме до установленного предела.

То есть данный лимит распространяется только на расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами за приобретаемый товар.

Истец не рассчитывался с организациями за приобретаемые товарно-материальные ценности, а производил возврат ранее поступившей предоплаты предпринимателя без образования юридического лица, о чем имеется подтверждение в акте. На такие расчеты лимит не распространяется. Поэтому применение к истцу штрафных санкций, предусмотренных п.9 Указа Президента РФ N 1006 от 23 мая 1994 года, является неправомерным. Вывод суда по этому вопросу соответствует нормам материального права.

Судом правильно сделан вывод о том, что в предлагаемые к налогообложению в составе выручки от реализации денежные средства, полученные истцом от ООО "Флинк+" и ООО "Менандер", не могут увеличивать налогооблагаемую базу, так как ответчик не произвел расчет и сверку дебетовых и кредитовых оборотов по расчетам с контрагентами, за которых платежи были произведены третьими лицами.

Довод Налоговой инспекции о том, что применение учетной политики на предприятие незаконно, если оно не известило об этом налоговый орган, противоречит налоговому законодательству. Учетная политика, применяемая на предприятии, утверждается руководителем, действует с той даты, которая указана в приказе. Непредставление копии приказа в налоговый орган не влечет за собой правовых последствий.

Суд обоснованно сделал вывод о возможности зачета НДС при отсутствии счетов-фактур от подрядчиков, так как действующая норма Закона "О налоге на добавленную стоимость" на момент проверки не содержала условия о возможности отнесения на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам, только при наличии счетов-фактур.

Постановление Правительства, на которое ссылается ответчик, содержит нормы по обязательному оформлению счетов-фактур при поставках товара, однако это условие на момент проверки законом не было предусмотрено.

Обоснованным является вывод суда о незанижении истцом налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость при взаимоотношениях истца с фирмой ООО "Три Кита".

Неправильным является довод налогового органа о нарушении истцом ст.389, 391 ГК РФ в части перевода долга на третье лицо без его согласия.

ООО "Флинк+", ООО "Галахад" и ООО "Капитал-Т" действительно производили оплаты различным фирмам в счет взаиморасчетов с истцом. Все документы от них представлены, копии платежных поручений имеются.

Каких-либо сведений о том, что оплата по договорам за истца является переводом долга, не имеется.

Довод истца о том, что он понес расходы в связи с исполнением сделки, следовательно, НДС к зачету должен быть принят, ничем не опровергнут. Действующим законодательством не предусмотрено, что при составлении акта о выполненных работах либо акта зачета встречных однородных требований в этих документах необходимо указывать в обязательном порядке номера накладных и счетов-фактур. При таких данных утверждение ответчика о неоплате полученного истцом товара несостоятельно, НДС поставщиков мог быть взят к зачету и без указания в акте накладных и счетов-фактур.

Несостоятельны доводы ответчика о неправомерности зачета НДС по сделкам, оплаченным векселями, в связи с тем, что по спорным векселям оплату получал истец и третьи лица, не участвующие в сделке, а также в связи с отсутствием передаточных надписей на векселях.

Судом дана правильная оценка того, что передача векселя может быть произведена по бланковому индоссаменту, когда надпись не учиняется.

Суд правомерно пришел к выводу о незанижении истцом налогооблагаемой базы и самого налога на прибыль.

В ходе слушания дела было установлено, что за полученный товар истец с контрагентом расплатился, сумма в размере 60697613,61 руб. поставщику товара переведена. Поскольку факт оплаты по сделке ответчиком не оспаривается, считать ее безвозмездной нельзя.

Довод налогового органа о том, что истец не вел раздельного учета реализации товаров, работ и услуг, освобождаемых от налога с продаж, опровергается п.2.11 акта проверки.

Истец пользуется программой обеспечения "Бухгалтерия 1С", которая построена таким образом, что если есть раздельный учет реализации по НДС, то есть и раздельный учет по налогу с продаж. Поскольку предприятие вело раздельный учет реализации по видам деятельности с момента ввода в действие налога с продаж, занижения налогооблагаемой базы по этому налогу не было. Вывод суда соответствует материалам дела.

В силу п.7 ст.3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

При разрешении спора суд установил, что в течение года на предприятии применялась учетная политика, в соответствии с которой транспортные расходы относились на цену покупного товара. Тем самым, объект налогообложения по налогу на прибыль был ниже. Возможности отнесения транспортных расходов либо на стоимость товара, либо на себестоимость действующим законодательством не запрещена. Поэтому довод ответчика в кассационной жалобе о занижении налога на прибыль по этому эпизоду является необоснованным.

Довод Налоговой инспекции о том, что суд неправильно применил ст.123 НК РФ, является неверным.

Ответчиком не представлено доказательств, что физические лица просрочили срок представления отчета по расходованию подотчетных сумм, либо, что эти денежные средства были использованы ими на личные нужды.

Датой получения дохода физического лица при расчете денежными средствами, не связанного с оплатой труда, является дата выплаты дохода, а не его начисления.

Ежемесячная корректировка налогоплательщиком выручки и себестоимости в соответствии с учетной политикой "по оплате", с учетом данных на первое и последнее число каждого месяца и оборотов за каждый конкретный месяц соответствует требованиям п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и позволяет приблизить расчетный финансовый результат к фактическому за месяц, квартал, а также своевременно выявлять отклонения от плановой себестоимости (при условии ведения счета 37).

Метод же, примененный налоговым органом, учитывающий цифры на начало года при расчете всех отчетных периодов текущего года, усредняет показатели налогоплательщика, что не отвечает задачам бухгалтерского учета и не предусмотрено Законом о налоге на прибыль. Таким образом, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком себестоимости продукции является недостаточно обоснованным и предположительным.

Постановление ФАС УО от 12.02.2001 N Ф09-144/2001-АК (извлечение)

Как видно из материалов дела, Инспекцией МНС РФ по Тракторозаводскому району г. Челябинска по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля ООО Челябинская швейная фабрика "Одежда" оформлены акты от 15.05.2000, 27.06.2000 и вынесено решение от 25.07.2000 N 63 о доначислении налогов, пени, привлечении к ответственности по п.3 ст.120, п.1 ст.122 ч.1 НК РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 176300 руб. явился вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в 1999 году вследствие неверной корректировки прибыли для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, истец, осуществляя корректировку не нарастающим итогом (квартал, полугодие, девять месяцев, год), а ежемесячно, завышает себестоимость оплаченной продукции.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что методика корректировки прибыли для целей налогообложения, предлагаемая налоговым органом, в законодательном порядке не закреплена, поэтому применение налогоплательщиком иной методики не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения.

Отказывая в удовлетворении иска, суд апелляционной инстанции руководствовался п.5 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 и сделал вывод о том, что налогоплательщик имел право определить налогооблагаемую базу за отчетный период обычным нарастающим итогом всех показателей, а применяемая истцом методика позволяет искусственно завышать себестоимость продукции.

В соответствии с п.3 ст.5 ФЗ "О бухгалтерском учете" предприятие самостоятельно организует свой бухгалтерский учет в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Действующим налоговым законодательством нормативно не определены методы корректировки финансовых результатов, полученных по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что истец корректировку выручки и себестоимости в соответствии с учетной политикой по моменту оплаты осуществлял ежемесячно, с учетом данных на первое и последнее число каждого месяца и оборотов за каждый конкретный месяц.

Данная методика учитывает требования п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и позволяет приблизить расчетный финансовый результат к фактическому за месяц, квартал, а также своевременно выявлять отклонения от плановой себестоимости (при условии ведения счета 37).

Других нарушений при расчете себестоимости продукции (отсутствие раздельного учета и др.) налоговым органом при проверке не выявлено.

В связи с отмеченным вывод суда апелляционной инстанции об искусственном завышении ОАО ЧШФ "Одежда" себестоимости продукции (работ, услуг) является недостаточно обоснованным и предположительным.

Применяемый инспекцией МНС РФ метод усредняет показатели предприятия, поскольку учитывает цифры на начало года при расчете всех отчетных периодов текущего года, что не отвечает задачам бухгалтерского учета и не предусмотрено законодательством.

Ссылка налогового органа в обоснование своих возражений на принцип расчета прибыли нарастающим итогом за год судом кассационной инстанции не принимается, т.к. не отменяет закрепленный в ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок исчисления прибыли, что обеспечивается налоговыми санкциями и пени.

Ведение налогоплательщиком раздельного учета, исходя из распределения производственных затрат пропорционально полученной выручке от реализации соответствующих товаров, не противоречит положениям п.4 ст.149 и п.6 ст.166 НК РФ, п.3 ст.5 Закона о бухгалтерском учете, и не может служить основанием отказа налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета.

Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-6660/02 (извлечение)

Как установлено судом, истец в мае-июле 2001 года на основании контракта от 01.06.2001 N 09-ЕХ/00, заключенного с ABLEMAN TRADE LIMITED (Nicosia, Cyprus), осуществил поставку нефтепродуктов через морской порт Санкт-Петербурга, предназначенных для бункеровки (снабжения) российских и иностранных судов, находящихся в портах Западной Европы и зоне Датских проливов, а в соответствии с контрактом от 15.12.2000 N 07-ЕХ/00, заключенным с MORTON ENTERPRISES LIMITED (U.K London)- шипчандлерские услуги по обслуживанию иностранных судов, находящихся в морском порту Санкт-Петербурга и портах Ленинградской области, в том числе: поставку бункерного топлива и услуги по его доставке и передаче (подпункты 1.3.1 и 1.3.2 пункта 1 названного контракта, л.д. 87-113).

Реализация нефтепродуктов и бункерного топлива оформлена Обществом в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Судебные инстанции квалифицировали контракт от 15.12.2000 N 07-ЕХ/00 как смешанный договор, предметом которого являются как оказание шипчандлерских услуг, так и поставка бункерного топлива.

Кассационная инстанция в силу статьи 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет правильность применения норм материального и процессуального права арбитражным судом первой и апелляционной инстанций и не вправе переоценивать выводы суда о фактических обстоятельствах дела.

Истец, осуществляя поставку бункерного топлива, представил в налоговую инспекцию копии контрактов, грузовых таможенных деклараций, поручений на отгрузку, бункер-листов, выписок банка о получении валютной выручки.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ копии коносамента на перевозку экспортируемого товара и поручения на отгрузку с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации представляются при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты. Из Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте от 25.08.24, являющейся обязательной для Российской Федерации в силу Федерального закона от 06.01.99 N 17-ФЗ, а также из пункта 2 статьи 117 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации следует, что коносамент составляется лишь в том случае, если товар (груз) является предметом договора морской перевозки.

Таким образом, суд, установив, что оформленное в таможенном режиме экспорта бункерное топливо приобреталось у истца судовладельцами непосредственно для нужд судов, сделал обоснованный вывод о том, что указанный документ представляется при вывозе товара по договору морской перевозки. Поэтому применительно к обстоятельствам настоящего дела ссылку налоговой инспекции на отсутствие у Общества права на возмещение отрицательной разницы по НДС, образующейся при экспорте товаров, ввиду непредставления истцом коносаментов на экспортируемые товары следует признать несостоятельной.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Из статьи 148 НК РФ следует, что местом оказания шипчандлерских услуг являлась территория иностранного государства. Следовательно, в силу статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам, относятся на себестоимость продукции.

Вместе с тем судом установлено и налоговой инспекцией не оспаривается, что истец не предъявлял к возмещению из бюджета НДС по оборотам от реализации шипчандлерских услуг.

Пунктом 4 статьи 149 и пунктом 6 статьи 166 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок ведения раздельного учета на основании пункта 3 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" определяется учетной политикой организации.

Согласно учетной политике Общества раздельный учет ведется исходя из распределения производственных затрат пропорционально полученной выручке от реализации соответствующих товаров.

Судебными инстанциями обоснованно указано на то, что данный порядок не противоречит налоговому законодательству и законодательству о бухгалтерском учете, а следовательно, доводы жалобы не могут служить основанием для отмены судебных актов и отказа налогоплательщику в возмещении налога из бюджета.

Ссылка налоговой инспекции на непредставление истцом до окончания налоговой проверки документов в подтверждение факта уплаты НДС поставщикам материальных ресурсов, использованных на экспорт, также не является основанием для отмены судебных актов. Во исполнение определения апелляционной инстанции от 10.06.2002 по настоящему делу стороны произвели сверку расчетов сумм налога, предъявленного к возмещению из бюджета по данному иску. Результатами сверки подтверждены как суммы налога, заявленные к возмещению из бюджета по иску и указанные в налоговых декларациях по НДС, так и суммы налога, указанные в налоговых декларациях по НДС и исчисляемые по ставке 0 процентов, а также в расчетах к ним за спорный период (л.д. 119-120).

Судом также установлено, что на дату вынесения решения у Общества не было недоимок по налогам. Данное обстоятельство налоговой инспекцией не оспаривается.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Таким образом, поскольку налоговой инспекцией не исполнены требования указанной нормы, суд обоснованно признал подлежащими возмещению из бюджета 23151756 руб. НДС за август и сентябрь 2001 года.

Факт отсутствия раздельного учета сам по себе не лишает налогоплательщика права на пользование налоговой льготой при условии представления им самим соответствующих доказательств, обосновывающих применение им льготы по НСП и ставки НДС в размере 10%.

Постановление ФАС УО от 09.10.2002 N Ф09-2133/02-АК (извлечение)

Из материалов дела следует, что налоговым органом было принято решение от 29.08.2001 N 17-18-720/9845 о привлечении ООО "Стоик" к налоговой ответственности, которое обжалуется истцом в части пп.1.1 п.1 - штрафа в сумме 43028 руб. по налогу на добавленную стоимость и в сумме 18500 руб. по налогу с продаж, пп.1.2 п.1 полностью - штрафа в сумме 3454 руб. за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу с продаж, абз."б" пп.2.1 п.2 - налога на добавленную стоимость в сумме 215149 руб. и налога с продаж в сумме 92502 руб., абз."в" пп.2.1 п.2 - пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 40195 руб. и по налогу с продаж в сумме 21765 руб.

Решение принято на основании акта выездной налоговой проверки от 31.07.2001. Проверкой установлено, что в период с 01.10.1998 по 31.03.2001 налогоплательщиком не велся раздельный учет затрат, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Удовлетворяя иск, суд исходил из неправомерности действий налогового органа, т.к. истцом представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность использования льготной ставки по НДС в размере 10% и налогу с продаж в отношении реализации товаров, не подлежащих налогообложению.

Вывод суда соответствует материалам дела.

В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Статьей 6 данного закона предусмотрено, что по продовольственным товарам и по товарам для детей ставка налога составляет 10%.

Из пункта 5 статьи 2 Закона Оренбургской области "О налоге с продаж" следует, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров, не подлежащих налогообложению. В случае отсутствия раздельного учета реализации товаров, стоимость которых является объектом обложения по налогу с продаж, налогоплательщик уплачивает налог с продаж с общей стоимости реализованных в отчетном периоде за наличный расчет товаров.

Обоснованность применения льготы по налогу с продаж и ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% подлежит доказыванию налогоплательщиком. При этом факт отсутствия раздельного учета сам по себе не лишает налогоплательщика права на пользование льготой, установленной законом при представлении соответствующих доказательств.

Суд, исследовав доказательства по делу в совокупности, правомерно пришел к выводу, что истцом фактически велся раздельный учет реализации товаров облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20% и 10% и товаров, не облагаемых налогом с продаж. Данное обстоятельство судом установлено, оснований для переоценки выводов суда у кассационной инстанции нет.

Поскольку п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и п.12 Положения о составе затрат не обязывают налогоплательщиков, использующих метод определения выручки по оплате, учитывать себестоимость только оплаченной продукции, то включение в себестоимость затрат по реально понесенным расходам, связанным с управлением производством (подп."и" п.2 Положения о составе затрат), в том периоде, когда они были понесены, правомерно, а требование налогового органа корректировке себестоимости применительно к принятой налогоплательщиком учетной политике не обоснованно.

Постановление ФАС УО от 02.10.2002 N Ф09-2100/02-АК (извлечение)

Как видно из материалов дела, Инспекцией МНС РФ по Кировскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Свердловэнерго-Инвест", в том числе и по вопросу соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль за период с 01.01.98 по 30.09.01, результаты которой оформлены актом от 21.02.02 N 46-14. Согласно акту в ходе проверки установлено, в том числе, занижение прибыли в 1999 году в связи с тем, что истцом в целях налогообложения не скорректирована себестоимость реализованных услуг в соответствии с принятой учетной политикой по методу определения выручки "по оплате". По мнению налогового органа, отнесение затрат в полном объеме на уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно. Данное обстоятельство, наряду с другими, явилось основанием для вынесения решения от 05.04.02 N 49-14 о привлечении ЗАО "Свердловэнерго-Инвест" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, доначислении соответствующих сумм налога на прибыль и пени.

Не согласившись с указанным выводом налогового органа, Общество обратилось с настоящим иском в суд.

Удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд исходил из правомерности включения в себестоимость затрат по реально понесенным расходам, связанным с управлением производством, в том периоде, когда они были понесены, и отсутствия законодательных указаний на необходимость учета себестоимости только оплаченных затрат.

Вывод суда является правильным, соответствует п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.12 Положения о составе затрат..., утвержденного постановлением Правительства от 05.08.92 N 552.

Поскольку указанные нормы не обязывают предприятия, использующие метод определения выручки по оплате, учитывать себестоимость только оплаченной продукции, вывод суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований для корректировки себестоимости правомерен.

Кроме того, Решением ВС РФ от 09.12.98 N ГКПИ 98-655 признано незаконным положение, предусматривающее отнесение на себестоимость фактических расходов только после завершения расчетов по договору.

Также в постановлении ВАС РФ от 16.10.01 N 8865/00, в частности, указывается, что "из выручки исключаются затраты, в принципе включаемые в себестоимость", при том, что ограничений "для таких затрат закон не устанавливает".

В связи с отмеченным, учитывая, что спорные затраты согласно подп."и" п.2 Положения о составе затрат... подлежали отнесению на себестоимость, их списание в момент понесения, вне зависимости от выручки и срока действия договора, является правомерным.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции следует оставить в силе, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", N 12, декабрь 2002 г.