1.1.1. Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения

Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст.256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности*(1);.

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 10 000 рублей.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Примерные образцы налоговых регистров по учету основных средств и нематериальных активов (вместе с соответствующими пояснениями по их заполнению) приведены в главе 8 "Ведение налоговых регистров по операциям с амортизируемым имуществом".

Исходя из формулировки закона, в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации: основные средства и нематериальные активы.

Основные средства

В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Обращаем внимание читателей на то, что основные средства могут быть как амортизируемыми, так и не амортизируемыми. При этом для признания основных средств амортизируемыми, необходимо выполнение указанных выше четырех условий.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо первоначальная стоимость которого не превышает предел в 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

В бухгалтерском учете в отношении основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу действует аналогичный порядок. Этот порядок был установлен изменениями (утвержденными приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"), которые внесены в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и распространяются на основные средства, приобретенные начиная с 1 января 2002 г. (п.2 указанного Приказа).

Следует обратить внимание на то, что этими же изменениями в п.18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: исходя из технологических особенностей организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).

Этот лимит, в принципе, может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34.

В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли - учитываться в составе амортизируемого имущества.

Пример 1.1.1.

Учетной политикой организации, принятой в целях бухгалтерского учета исходя из технологических особенностей, для ряда объектов основных средств установлен лимит для их списания на затраты на производство в размере не более 17 000 руб.

В январе 2003 года организацией приобретен копировальный аппарат стоимостью 16 800 руб. (в том числе НДС - 2800 руб.), который был сразу передан в эксплуатацию, и стоимость которого при принятии к бухгалтерскому учету была списана как расходы на продажу.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 14 000 руб. - отражена стоимость приобретенного объекта основных средств;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2800 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 14000 руб. - копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 16 800 руб. - произведены расчеты с поставщиком за приобретенный копировальный аппарат;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2800 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов;

Дебет счета 20 (26) Кредит счета 01 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана в качестве расходов на продажу.

Отражение операций в налоговом учете:

Поскольку стоимость объекта основного средства больше 10 000 руб., при исчислении налога на прибыль первоначальная стоимость приобретенного копировального аппарата в сумме 14 000 руб. включается в состав амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств и по нему начисляется амортизация в порядке, установленном НК РФ.

Одновременно возможна и обратная ситуация, когда в бухгалтерском учете объект будет учитываться как основное средство, а в налоговом учете будет списываться сразу в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример 1.1.2.

Учетной политикой организации, принятой в целях бухгалтерского учета исходя из технологических особенностей, для ряда объектов основных средств установлен лимит для их списания на затраты на производство в размере не более 7000 руб.

В январе 2003 года организацией приобретен копировальный аппарат стоимостью 8640 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.), который при принятии к бухгалтерскому учету был учтен в составе основных средств.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 7200 руб. - отражена стоимость приобретенного объекта основных средств;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1440 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 8640 руб. - произведены расчеты с поставщиком за приобретенный копировальный аппарат;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1440 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов;

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 7200 руб. - копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств.

Отражение операций в налоговом учете:

Поскольку стоимость объекта основного средства меньше 10 000 руб., при исчислении налога на прибыль первоначальная стоимость копировального аппарата в сумме 7200 руб. будет включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нематериальные активы

С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериальных активов в качестве таковых необходимо выполнение следующих условий (п.3 ст.257 НК РФ):

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

При сравнении условий отнесения объектов к числу нематериальных активов в бухгалтерском учете, установленных п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000), становится очевидным, что ряд признаков, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для отнесения таких активов в состав нематериальных в целях налогообложения. Так в НК РФ нет указаний на отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, а также условия о последующей перепродаже данного имущества.

Также следует отметить, что по сравнению с бухгалтерским законодательством в целях налогообложения к нематериальным активам не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Это обусловлено тем, что и то, и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.

В свою очередь, при отнесении имущества к нематериальным активам в целях бухгалтерского учета к нему не будет относиться владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам, в целях налогообложения в частности, относятся (п.3 ст.257 НК РФ):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В то же время согласно п.3 ст.257 НК РФ не относятся к нематериальным активам:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.