РОЗДІЛ 2. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ КОШТІВ ПРИЗНАЧЕНИХ НА ЗАРОБІТНУ ПЛАТУ
Дослідження операцій по нарахуванню і виплаті
заробітної плати
При дослідженні операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями основними об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є первинні документи по обліку виробітки і відпрацьованого часу, розрахункові і платіжні відомості, особові рахунки, реєстри не виданої заробітної плати і книги обліку розрахунків з депонентами, журнали-ордери № 8, 10, Головна книга, баланс і надані банкам довідки про нараховану і видану заробітну плату. Крім основних об’єктів експертизи, джерелами інформації, як правило, служать також дані оперативного і статистичного обліку, розпорядчі (адміністративні) і планові документи, наприклад, списки робітників підприємства і документи про їх прийом і звільнення, відпустки, відомості про невиходи і прогули, накази про порушення трудової дисципліни, звіти про виконання норм виробітки, а також інші матеріали карної (або цивільної) справи, що дозволяють з’ясувати обставини, які відносяться до предмету судово-бухгалтерської експертизи (протоколи допитів свідків та обвинувачених, висновки експертів інших фахів і т.п.).
Визначаючи обгрунтованість виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям, експерт-бухгалтер досліджує дані про дотримання на підприємстві систем оплати праці, порядку документального оформлення і обліку операцій по розрахунках з робітниками та службовцями, а також перевіряє правильність нарахування і виплати заробітної плати (преміальних сум) відповідно з діючою на підприємстві тарифною системою, встановленими посадовими окладами, ставками, розцінками і нормами виробітки, показниками і умовами преміювання.
Нерідко перед експертом-бухгалтером ставлять питання про стан обліку і контролю витрати коштів на оплату праці на даному підприємстві. Експерт-бухгалтер може охарактеризувати у висновку стан контролю і обліку і за власною ініціативою, якщо вважає, що це може мати значення для з’ясовування умов і обставин, які сприяли приховуванню необгрунтованих виплат. При цьому експерт повинен керуватися Положеннями по обліку праці і нарахуванні заробітної плати на підприємстві.
Коло питань, пов’язаних з дотриманням установленого порядку ведення обліку з оплати праці, дуже велике і різноманітне. Це питання нарахування і виплати заробітної плати відповідно до виконаних обсягів робіт і відпрацьованого часу, а також преміальних винагород, доплат за понаднормовані і нічні роботи, оплати за час відпустки, простоїв або у випадку випуску браку; стягнення податків і утримань із заробітної плати; розрахунків з робітниками та службовцями, депонентами, органами соціального страхування, Пенсійним фондом, Фондом зайнятості і державним бюджетом; оформлення операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати, розрахункам з робітниками та службовцями, а також їх відображення в бухгалтерському обліку і звітності.
Об’єктом судово-бухгалтерської експертизи, як відомо, є бухгалтерські документи, що відображають фінансово-господарську діяльність підприємства. Проте документи бухгалтерського обліку досліджуються не тільки експертом-бухгалтером, але й експертами інших фахів, при проведенні криміналістичних, будівельно-технічних, товарознавчих, технологічних експертиз. Кожний з спеціалістів досліджує бухгалтерські документи відповідно до предмету конкретної експертизи. Так, наряд на виконані роботи експерт-бухгалтер досліджує під кутом зору обгрунтованості зроблених по ньому розрахунків, відповідно нормам і розцінкам, особові рахунки, розрахункові і платіжні відомості. Інженер-будівельник розглядає той же наряд як документ, що містить дані про обсяг фактично виконаних робіт, і визначає можливість виконання зазначених у ньому робіт, приймаючи в увагу виробничі умови – час роботи, використання механізмів, кваліфікацію робітників, особливості проекту і конструкцій і т.п. Криміналістична експертиза досліджує підписи осіб, які склали наряд, виявляє наявність у ньому виправлень, дописок і т.д.
У залежності від того, яка сторона документу, що знаходиться в справі, цікавить слідчого (або суд), формулюються питання для експерта відповідного фаху.
По справах про розкрадання коштів шляхом необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати слідчий (суд) може поставити перед експертом-бухгалтером завдання задачі по визначенню:
–розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати на підприємстві за певний період або по певному колу осіб;
– наявності або відсутності нестачі (або надлишків) коштів у касі підприємства;
– розміру нестачі, яка створилася в касі підприємства в результаті необгрунтованої виплати заробітної плати;
– відповідності даних, які наведені в свідченнях обвинувачуваних і свідків, в неофіційній обліковій документації і т.д.;
– даних бухгалтерського обліку;
– правильності оформлення відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій;
– коло осіб, які відповідали за забезпечення належного обліку операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати за визначений період;
– сум необгрунтовано виплаченої заробітної плати у випадках завищення обсягів фактично виконаних робіт або розцінок (у відповідності з висновком будівельно-технічної експертизи);
– коштів, необгрунтовано списаних по касі підприємства у відповідності з висновком криміналістичної експертизи).
Висновки експерта-бухгалтера повинні грунтуватися на результатах дослідження бухгалтерських документів підприємства, проведеного у відповідності з вимогами до бухгалтерського обліку і чинних нормативних актів, які регулюють порядок обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємств. Якщо ставляться питання, які не відносяться до області спеціальних бухгалтерських пізнань, він зобов’язаний відмовитися від проведення досліджень.
Часто зустрічаються питання, які не входять у компетенцію експерта-бухгалтера, але які включаються в постанови слідчих, це питання, пов’язані з виявленням осіб матеріально-відповідальних за збиток, заподіяний підприємству в результаті необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати. На ці питання експерт-бухгалтер не повинен відповідати, оскільки для встановлення особи, що причинили збиток підприємству, недостатньо спеціальних пізнань в області бухгалтерського обліку. Нерідко перед експертом-бухгалтером ставляться задачі не його компетенції, це визначення: розміру завищення обсягів (фактично виконаних) будівельно-монтажних або ремонтних робіт, а також факти завищення розцінок на виконані роботи; завищення відсотку преміальних виплат у залежності від обсягу виконаних робіт або перевиконання планових завдань; відповідності фактичного балансу робочого часу встановленим нормативам.
Відповіді на ці питання повинні дати експерти-будівельники, спеціалісти в області нормування і планування. Роль експерта-бухгалтера зводиться тут лише до послідуючого визначення по бухгалтерських документах сум необгрунтованих виплат коштів і витрат матеріальних цінностей.
Експертам-бухгалтерам слідчі найчастіше пропонують встановити суму заробітної плати, виплаченої з каси підприємства особам, які поставили підроблені підписи в платіжних відомостях. На таке питання експерт-бухгалтер може відповісти тільки при наявності висновку експерта-графолога.
Не може розглядати експерт-бухгалтер і питання, пов’язані з розподілом суми матеріального збитку від необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати між бухгалтером розрахункового відділу бухгалтерії і касиром. Рішення таких питань припускає встановлення відповідальності за заподіяний збиток, але, застосування законодавства про повну, обмежену або підвищену матеріальну відповідальність входить у компетенцію органів розслідування, а не експерта-бухгалтера.
Досліджуючи надані документи по обліку виробітку і заробітної платі, розрахункові і платіжні відомості, облікові регістри (журнали-ордери і т.п.), а також звітність, експерт-бухгалтер встановлює обгрунтованість виплат, керуючись нормативними і довідковими матеріалами по оплаті праці тієї галузі народного господарства, якій належить дане підприємство.
Встановив факти необгрунтованих виплат, експерт-бухгалтер не оцінює суб’єктивних мотивів посадових осіб, не кваліфікує юридично їхньої дії (або бездіяльність). У висновку експерта-бухгалтера не може бути присутнім, наприклад, твердження про те, що установлені відхилення від вимог чинних нормативних актів є результатом халатності, тобто невиконання або неналежного виконання посадовою особою своїх обов’язків. Експерт-бухгалтер не має права визначати, що встановлені їм у платіжних відомостях або первинних документах розбіжності виникли внаслідок підробки, тобто навмисно внесених посадовою особою явно помилкових зведень. У висновку експерта-бухгалтера повинна наводитися лише об’єктивна характеристика необгрунтованих виплат і виявлених їм відхилень від встановлених нормативними актами правил ведення обліку і звітності. Тільки слідчі і судові органи, використовуючи його висновок в якості одного з джерел доказів по кримінальній справі, поряд і в зв’язку з іншими доказами дають правову оцінку виявленим фактам, встановлюють наявність (відсутність) складу злочину, винність (невинність) конкретних осіб, розмір заподіяного матеріального збитку.
Встановив факти необгрунтованої виплати заробітної плати, експерт-бухгалтер вказує, кому неправильно нарахована заробітна плата, по якому первинному документу (найменування, номер, дата), у яких відомостях і облікових регістрах відображена операція, хто оформив документацію і хто дозволив необгрунтовані виплати. Докладна документально обгрунтована характеристика кожного факту неправильних виплат потрібна для того, щоб слідчі і судові органи, використовуючи висновок експерта-бухгалтера в сукупності з іншими доказами по кримінальній справі, могли належним чином визначити характер правопорушень, провину конкретних осіб, розміри сум відшкодування кожним заподіяного збитку.
Завищення даних про обсяги виконаних робіт у документах по обліку виробітку (нарядах, дорожніх листах, звітах про виконання норм виробітку і т.п.) можуть бути виявлені при зіставленні їх з даними про кількість оприбуткованої продукції (або деталей і напівфабрикатів, переданих на подальшу переробку або оприбуткованих на складі). Щоб встановити достовірність наведених у документах по обліку виробітку даних про обсяг виконаних робіт, нерідко потрібно залучення інших спеціалістів – інженерів, нормувальників, технологів. Так, факти завищення ремонтних і будівельних робіт виявляються, як правило, шляхом зіставлення обсягу оплачених робіт по нарядах з їх кількістю, передбаченою кошторисом. При наявності незакінчених робіт найчастіше виникає потреба в проведенні контрольного обмірювання обсягу виконаних робіт на місці (у натурі), розрахуванні оплати праці по кошторису і зіставлянні її з фактично виплаченими сумами.
Найважливішою умовою успішного проведення експертом-бухгалтером дослідження документів по нарахуванню і виплаті заробітної плати є знання організації, методології і техніки обліку.
На кожному підприємстві для отримання необхідної оперативної інформації, а також показників звітності по праці і заробітній платі, відомості, які утримуються в первинних облікових документах, групують і систематизують по відділах, цехах, виробничих ділянках, господарствам і видам діяльності; табельним номерам робітників та службовців; категоріям робітників, професіям, розрядам, формам оплати праці і статтям фонду заробітної плати; видам утримань з заробітної плати; причинам і винуватцям браку, простоїв; видам доплат; напрямкам і місцям витрат; синтетичним і аналітичним рахункам.
Бухгалтерський облік праці і заробітної плати тісно пов’язаний з оперативним обліком персоналу підприємства. Облік особового складу підприємства веде відділ кадрів на основі первинних документів – наказів або розпоряджень про прийом, переміщенні, надання відпусток, звільнення. Ці зведення відображають в особистих картках, трудових книжках і інших регістрах. На керівних інженерно-технічних робітників та матеріально-відповідальних осіб, крім особистої картки, заповнюється також особовий листок по обліку кадрів.
Робітники, прийняті на штатні посади для виконання робіт за сумісництвом, які паралельно працюють на інших підприємствах, де ведуть їх трудові книжки, повинні перебувати в особливому списку сумісників і в облікову чисельність робітників даного підприємства не включаються.
Використання робочого часу обліковується в табелях. Для спрощення розрахунків по заробітній платі в умовах механізації обліку, табель обліку використання робочого часу поєднується з обліком показників виробітку, необхідних для нарахування заробітної плати. У табелях щодня відзначають всі випадки відхилень (запізнення, неявки, недопрацьовані і понаднормовані часи роботи і т.д.) від графіків, затверджених адміністрацією підприємства за узгодженням з профспілковою організацією.
Кожному робітнику і службовцю, прийнятому на постійну, тимчасову або сезонну роботу, присвоюється табельний номер, що відображається у всіх документах по обліку праці і заробітної плати. У випадку звільнення або переводу робітника (службовця) на іншу роботу на тому ж підприємстві, його старий табельний номер не може присвоюватися іншому робітнику протягом одного-двох років.
Включення в табель і виключення з нього робітників та службовців проводиться на підставі первинних документів по обліку кадрів – наказів (розпоряджень) про прийом, перевід, звільнення. Облік часу, витраченого на понаднормовані роботи, здійснюється на підставі списків, в яких вказуються особи, зайняті на цих роботах, відпрацьований ними час і інші дані, необхідні для визначення доплат за понаднормовані роботи. Списки підписує начальник цеху (ділянки, відділу, виконавець робіт).
Облік часу простоїв робітників ведеться на основі листків про простої.
Час перебування робітників та службовців у відпустках, відрядженнях, час тимчасової втрати працездатності, час виконання державних і суспільних обов’язків, перерви для годівлі дитини, для працюючих на відкритому повітрі в холодний час року і т.п., що зараховуються в робочий час і в інших випадках, враховуються в табелі на підставі наказів (розпоряджень), листків непрацездатності, посвідчення про відрядження та інших документів.
Облік святкових і вихідних днів (днів щотижневого відпочинку) ведеться в табелях відповідно до графіку і режиму роботи конкретного підприємства.
У фонд заробітної плати включають грошові суми, нараховані за виконану роботу робітникам та службовцям (постійним, тимчасовим, сезонним), які перебувають в обліковому (штатному) складі і які не входять до нього, а також нараховані суми за невідпрацьований час, але оплачуваний відповідно до чинного законодавства.
Бухгалтерія підприємства утримує з заробітної плати робітників та службовців прибутковий податок, відрахування в Пенсійний фонд і Фонд зайнятості, суми по виконавчих листах, присуджені на користь осіб або організацій (наприклад, аліменти на утримання дітей, суми на покриття збитку, заподіяного підприємству і т.п.). Суми податків, утриманих з робітників та службовців, підприємство вносить у бюджет одночасно з одержанням у банку засобів на виплату заробітної плати; суми утримання по виконавчих листах перераховуються по призначенню окремим особам або організаціям.
Нараховану заробітну плату записують у розрахункові відомості, що складаються по окремих цехах, ділянках і відділах підприємства. У розрахунковій відомості вказують всі види заробітку, виплати, що належать робітникам з фонду соціального страхування, а також утримання із заробітної плати і суми, які належать до видачі працівникові. На підставі розрахункових відомостей складаються платіжні відомості, по яких касир підприємства видає робітникам гроші. На осіб, що не одержали своєчасно (протягом трьох днів) заробітну плату, касир складає реєстр депонованих сум і здає їх у банк для зарахування на поточний рахунок. Депонована заробітна плата видається робітникам та службовцям по їх вимогам з каси підприємства після одержання її касиром з поточного рахунку у банку. Крім виплат з фонду заробітної плати, підприємство видає робітникам та службовцям і інші суми. Так, не включають до фонду заробітної плати і в обліку показують окремо нараховані робітникам та службовцям одноразові грошові премії, зокрема премії за створення і впровадження нової техніки і технології, комплексної механізації й автоматизації виробництва, винагороди за відкриття, винаходи і раціоналізаторські пропозиції, і виплати зі спеціальних фондів, а також інші грошові виплати і натуральні видачі (добових при відрядженнях, одноразова допомога і добові, виплачені при переведенні і направленні на роботу в іншу місцевість, вартість виданого спецодягу, взуття, захисних пристосувань і т.п.). Не включають у фонд заробітної плати нарахування на соціальне страхування і виплати допомоги і пенсій за рахунок коштів соціального страхування. На соціальне страхування підприємство вносить щомісяця нарахування в розмірі 4% від фонду заробітної плати, нарахованої за звітний період (за винятком сум вихідної допомоги і вартості безкоштовних комунальних послуг). У розрахунок відрахувань на соціальне страхування приймають також і суми премій, виплачених з фонду матеріального заохочення.
За рахунок коштів соціального страхування дається безкоштовна медична допомога працівникам і їх сім’ям, проводиться виплата робітникам та службовцям допомоги по тимчасовій непрацездатності, видаються безкоштовні і пільгові путівки в санаторії, будинки відпочинку і т.д.
Допомоги за рахунок коштів соціального страхування робітники та службовці одержують за місцем роботи. Розрахунки по соціальному страхуванню підприємство веде з профспілковими організаціями. Щокварталу воно подає цим організаціям звіти, в яких зазначені суми, які належать профспілці, суми виплачених робітникам підприємства допомог і суми погашення заборгованості по соціальному страхуванню.
Витрати на заробітну плату входять у собівартість продукції. Вони, як і інші витрати виробництва, покриваються виручкою від реалізації виробленої продукції.
Підприємство має право в межах фонду заробітної плати і за узгодженням з комітетом профспілки: встановлювати відрядну, погодинну або акордну оплату праці для окремих груп робітників; визначати показники і умови преміювання робітників, службовців і ІТР (інженерно-технічних робітників) на основі типових положень; затверджувати нові і переглядати діючі норми виробітку; встановлювати розряди робіт і присвоювати їх робітникам відповідно до діючих тарифно-кваліфікаційних довідників.
Керівник підприємства на підставі діючого законодавства затверджує і змінює оклади інженерно-технічним робітникам і службовцям у відповідності зі схемою посадових окладів у межах фонду заробітної плати, а також середньої заробітної плати по штатному розкладу. Застосовувані на підприємстві форми і системи заробітної плати визначають порядок нарахування сум, які належать кожному робітникові і службовцю.
Відповідно до діючих положень про преміювання, джерелом для виплати премій робітникам та службовцям служить та частина фонду матеріального заохочення, що утворюється за рахунок відрахувань, які включають в собівартість продукції. Для збільшення премій робітника вирішують, чи використовувати і іншу частину фонду матеріального заохочення, утворену шляхом відрахувань від отриманого прибутку. Показники і умови преміювання визначаються діючим на підприємстві положенням. На підприємствах практикується винагорода робітникам та службовцям за підсумками роботи за рік. Розмір цієї винагороди визначають у відповідності з результатами праці робітника або службовця і його безперервного стажу роботи на підприємстві.
Законодавством встановлено зберігання за робітником середнього заробітку при виконанні їм державних або суспільних обов’язків, за період відпустки, при переводі на іншу роботу та у ряді інших випадків. Порядок нарахування середнього заробітку регламентується чинними нормативними актами. Заробітна плата видається робітникам та службовцям, як правило, не рідше двох разів на місяць. При цьому може застосовуватися авансовий і безавансовий порядок розрахунку заробітної плати за першу половину місяця. Розмір авансу не може бути нижче тарифної ставки робітника за відпрацьований час. Аванс утримується при виплаті заробітної плати за другу половину місяця, коли проводиться остаточний розрахунок на підставі даних первинних документів по обліку виробітку або виконаних робіт. При безавансовому порядку розрахунку замість планових авансів, що видають за першу половину місяця, нараховують заробітну плату за фактично вироблену продукцію або зроблену роботу або за фактично відпрацьований час. При відрядній оплаті праці заробіток за розрахунковий період підраховується на підставі первинних документів по обліку виробітку, зведень про понаднормовані роботи, відомостей преміювання та інших документів. Розрахунок заробітної плати робітників та службовців з погодинною оплатою праці провадиться за даними табелю обліку фактично відробленого часу і понаднормованих робіт, премії обчислюються по діючих системах преміювання. Для визначення сум, які видають робітникам та службовцям на руки, з нарахованої зарплати утримують податки, аліменти та інші платежі відповідно до чинного законодавства.
З заробітної плати дозволено утримувати:
– аванс, виданий у рахунок заробітної плати;
– податки;
– відрахування в Пенсійний фонд;
– відрахування в Фонд зайнятості;
– суми по товарах, купленим у кредит;
– квартирну плату по письмовому дорученню робітника;
– не повернуті підзвітні суми;
– заробітну плату за невідпрацьовані дні використаної відпустки, якщо робітник звільняється за власним бажанням, за порушення трудової дисципліни або внаслідок притягнення до кримінальної відповідальності робітника до закінчення року, у рахунок якого він користувався відпусткою;
– суми по виконавчих листах судів і іншим виконавчим документам на користь третіх осіб і організацій, а також частина заробітної плати з осіб, що відбувають по вироку суду виправні роботи;
– переплати в результаті рахункових помилок (утримуються не пізніше місячного терміну).
Сума всіх утримань (за винятком неповернутих підзвітних сум) не може перевищувати 50% заробітної плати.
Контроль за витратою фонду заробітної плати є однією з найважливіших обов’язків бухгалтерії, яка разом з відділом праці і заробітної плати і плановим відділом підприємства здійснює систематичні перевірки дотримання штатного розкладу, тарифних ставок і окладів, правильності застосування норм виробітку, відрядних розцінок, установленої системи преміювання, відповідності використаного фонду заробітної плати обсягу і якості виконаних робіт.
Досліджуючи обгрунтованість виплат з фонду заробітної плати робітників позаштатного складу, експерт-бухгалтер встановлює дотримання договірних умов, а у випадку їх порушення вказує у висновку, кому, коли, у якій сумі необгрунтовано виплачені гроші, хто дозволив зробити ці виплати.
При дослідженні документації особливу увагу варто звертати на з’ясовування таких обставин, як оплачування роботи, що фактично не виконувалася, по відомостях, оформленим на підставних або вигаданих осіб. У необхідних випадках експерт-бухгалтер використовує дані, отримані слідчим шляхом, і висновки фахівців, експертів-спеціалістів в інших областях знань (інженерів-будівельників, криміналістів і ін.).
Досліджуючи документи, пов’язані з оплатою праці сумісників, експерт-бухгалтер нерідко використовує засіб зустрічної перевірки документів, що підтверджують виконання робіт. Встановивши наявність необгрунтованих виплат з фонду заробітної плати суміснику, експерт-бухгалтер, у необхідних випадках, повідомляє слідчому про те, що зазначені в трудових угодах номери паспортів, домашні адреси, місця основної роботи сумісників потребують перевірки. Така перевірка буває необхідна у випадках, коли відсутні документальні дані, що підтверджують виконання робіт по трудових угодах або документація викликає сумнів. Слідчими діями при перевірці можуть бути виявлені факти, що свідчать про виплати підставним особам або за підробленими документами. Для дослідження таких документів, визначення у платіжних відомостях підписів призначається відповідна криміналістична експертиза.
Для встановлення обгрунтованості виплати заробітної плати нерідко потрібно визначати: відповідність застосування норм, відрядних розцінок, тарифних ставок, доплат і надбавок при нарахуванні заробітної плати; відповідність сум заробітної плати кількості і якості виробленої продукції, виконаних робіт або відпрацьованого часу; якість і своєчасність оформлення первинних документів по обліку виробленої продукції і виконаних робіт; відповідність фактичних посад і посадових окладів інженерно-технічних робітників і службовців встановленому штатному розкладу і схемам посадових окладів; обгрунтованість нарахування премій, винагород і допомог, а також правильність утримань із заробітної плати розрахунків з органами страхування, державним бюджетом по податках і депонентах. При проведенні експертизи на підприємстві користуються таблицями тарифних ставок і посадових окладів, положенням про оплату праці і преміювання робітників та службовців і іншими нормативними актами, які визначають порядок нарахування оплати праці.
Дослідження даних обліку виробітку продукції, обсягу виконаних робіт і нарахування заробітної плати
Розрахунок заробітної плати проводиться на основі обліку фактично відпрацьованого часу, даних первинних документів по обліку виробітки або виконаних робіт, нарахування премій за діючими системами преміювання, доплат за понаднормовані роботи, а також шляхом розрахунку різних утримань.
Облік виробітку продукції і обсяг виконаних робіт, в залежності від організації виробництва і рівня механізації облікових робіт, на підприємствах здійснюють майстри, бригадири та інші робітники, на яких покладені ці обов’язки. Для обліку виробітку продукції, обсягу виконаних робіт і заробітної плати робітників застосовують затверджені форми первинних документів (наряд на відрядну роботу, відомість обліку виробітки, табель обліку робочого часу, подорожні листи, акти про приймання виконаних робіт, акт про брак продукції або робіт) та інші документи.
Наряд на відрядні або акордні роботи складають майстри або виконавці робіт. У залежності від характеру і обсягу робіт наряд виписують на одну зміну або на більш тривалий період часу, але не більш ніж на місяць.
Наряди виписують на окремі робочі процеси, передбачені нормами, на комплекс робіт (як правило, приведений до єдиного укрупненого нормативу), на кожний обліковий об’єкт відповідно до технічної документації і видаються бригаді або робітнику до початку роботи. У будівельних організаціях для обліку виконаних робіт і нарахування заробітної плати застосовують наряд на відрядні (акордні) роботи. Наряди на відрядну або акордну роботу є основними документами для обліку виконаних робіт і їх якості, нарахування заробітної плати, що належить бригаді або окремому робітнику.
Табель-розрахунок застосовують разом з нарядами для обліку робочого часу і підсумку місячної заробітної плати членів бригади. Він використовується також для нарахування премій робочим і розподілу заробітної плати по статтях витрат і шифрам будівельних робіт.
По закінченні бригадою (ланкою) або робочим заданої роботи, а також по закінченні місяця майстер закриває наряд, нормувальник перевіряє правильність застосування норм і розцінок, після чого наряд затверджується виконавцем робіт. Наряд підписується особою, що здала роботу, і особою, що прийняла її. Перевірені і підписані старшим виконавцем робіт і нормувальником табелю разом з нарядами передаються для затвердження спеціально уповноваженій особі (головному інженеру управління і т.п.) і тільки після цього надходять у бухгалтерію для опрацювання вручну або на комп’ютері при автоматизованій формі обліку. При видачі в будівельній організації акордного наряду на термін, що перевищує розрахунковий період, на виконаний за цей період обсяг робіт виписується проміжний наряд. По завершенні всього обсягу робіт акордний наряд заповнюється по всіх показниках і разом з калькуляцією передається для перевірки і остаточного розрахунку, враховуючи суми, виплачені по проміжних нарядах.
На брак продукції, виявлений у виробництві і будівельно-монтажних роботах, складають акт про брак, що є документом обліку браку і визначення розміру втрат. Він складається контролером ВТК, майстром, бригадиром або іншою посадовою особою і підписується начальником цеху, ділянки, виконавцем робіт. Робітники, винні у виробництві браку, повинні бути ознайомлені з актом. Брак можна фіксувати в накопичуваних відомостях, у які заносяться дані про причини і винуватців браку. У первинних документах по обліку виробітки продукції і виконаних робіт передбачаються показники, необхідні для встановлення виявленого браку.
В залежності від характеру дефектів, встановлених при технічному прийманні, брак поділяється на поправний і непоправний (остаточний). Брак вважається поправним, якщо вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи після виправлення можуть бути використані по прямому призначенню і виправлення його економічно доцільно. Якщо ж вироби, напівфабрикати, деталі і роботи після виправлення не можуть бути використані по прямому призначенню або виправлення їх економічно недоцільно, брак признається непоправним. Непоправний брак, допущений з вини робітника або службовця, не оплачується, поправний – оплачується в зменшеному розмірі, в залежності від ступеню придатності продукції або виконаної роботи. Вартість виправлення браку визначається виходячи з діючих норм виробітки і розцінок. Якщо для виправлення браку, допущеного з вини робітника, потрібні тільки трудові витрати, то акт не складається і наряд на виправлення браку не виписується, але роботи приймаються лише після виправлення його. Якщо ж брак виправляється не тим робітником, яким він допущений, на роботу виписують наряд зі штампом «Виправлення браку». Якщо брак відбувся з вини постачальника або замовника, то крім акту складають спеціальний документ для пред’явлення до них претензії.
Облік виконання норм виробітку (норм часу), нормованих завдань ведеться на підставі первинних документів по обліку виробітку продукції і виконаних робіт, у яких поряд з даними про кількість виготовленої продукції записують відпрацьований час по нормі на виробництво продукції або на виконаний обсяг роботи. Час, витрачений на його здійснення, за звітний період визначається за даними табельного обліку.
Відсоток виконання норм виробітки (норм часу) і нормованих завдань обчислюється за підсумками роботи за місяць: для робітників, що протягом місяця робили однорідну продукцію, шляхом зіставлення фактично виробленої придатної продукції в натуральному вимірі з продукцією, яку робітник повинен був виробити по встановлених нормах у змінний час (за графіком).
При бригадній організації праці відсоток виконання норм виробітку визначається в цілому по бригаді і є єдиним для робітників кожної професії – членів бригади.
Первинні документи по обліку виробітку продукції і виконаних робіт, що містять показники нормованого часу і розцінки, після перевірки підписуються нормувальником і передають разом з прикладеними до них додатковими документами в бухгалтерію для здійснення розрахунків по заробітній платі.
Доплати до діючих розцінок, у зв’язку з відхиленнями від нормальних умов роботи і оплату робіт, які непередбачені технологічними картами, оформляють окремими документами – доплатними листками, нарядами з розпізнавальними знаками (наприклад кольоровою сигнальною смугою). Вони підписуються майстром або виконавцем робіт на кожний вид доплат окремо робочому або бригаді з посиланням на номер основного документу (рапорту, наряду). У листках на доплату, нарядах на додаткову відрядну роботу вказують причини доплат і додаткових робіт, а також прізвища осіб, з вини яких виникли відхилення від норм і розцінок.
Для обліку простоїв робітників і оплати часу простою використовуються спеціальні документи – листки про простої, у яких вказують тривалість простою протягом робочого дня і його причини.
Первинна документація, що надходить у бухгалтерію, по обліку виробітку і нарахування заробітної плати старанно перевіряється з погляду відповідності сум нарахованої заробітної плати, кількості і якості прийнятої від робітників продукції, дотримання цехами і підприємством в цілому установленого фонду заробітної плати, тарифних ставок, окладів, відрядних розцінок, систем преміювання і т.п. Вибір методики дослідження при проведенні судово-бухгалтерської експертизи залежить від способу здійснення необгрунтованих виплат заробітної плати і преміальних сум, вуалювання їх в обліку і інших обставин справи.
Необгрунтовані виплати з фонду заробітної плати і фондів матеріального заохочення оформляють первинними документами. Розрахункові і платіжні відомості, касові ордери складають працівники бухгалтерії, а документи по обліку робочого часу (табелю) і виробітки – оперативні робітники. Вибір конкретної методики виявлення необгрунтованих виплат багато в чому залежить від того, ким були оформлені документи на ці виплати – працівниками бухгалтерії або іншими особами.
Необгрунтовані виплати по документах, складеним працівниками бухгалтерії, частіше всього відбуваються при змові їх з касирами або при виконанні обов’язків касира робітниками, що ведуть розрахунки по заробітній платі і преміальним сумам, що як уже відзначалося, забороняється Порядком ведення касових операцій у національній валюті в України.
Найбільш поширеними засобами вуалювання необгрунтованих виплат працівниками бухгалтерії є: неправильний підсумок у розрахункових і платіжних відомостях, який належить до видачі і утримання з заробітної плати; збільшення сум, які необхідно виплатити по платіжних відомостях, після підпису одержувачами, на ім’я яких вони нараховані; повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіжний період; включення в розрахункові і платіжні відомості вигаданих або підставних осіб; видача позапланових авансів без наступного утримання їх; виплата депонентських сум не тим особам, яким вони призначалися; перекручування звітних показників, виконання яких є необхідною умовою для отримання премій.
Приклад 1. Документальною ревізією на заводі по ремонту торгового устаткування була виявлена нестача коштів у сумі 581 грн., що утворилася в результаті необгрунтованого нарахування заробітної плати і неоприбуткування по касі коштів, отриманих з банку. Перед експертом-бухгалтером було поставлене питання про розмір нестачі, що утворилася з умови необгрунтованої виплати заробітної плати і неоприбуткування по касі коштів, отриманих з банку.
У розпорядження експерта були надані акт ревізії, платіжні відомості, звіти касира, особові рахунки, виписки банку з розрахункового рахунку і касові ордери. Співставивши касові звіти з банківськими документами, експерт виявив, що в досліджуваному періоді не оприбутковані кошти, отримані з банку, на загальну суму 210 грн.
При дослідженні платіжних відомостей і видаткових касових ордерів він виявив, що одній і тій же особі були двічі виплачені відпускні суми – по платіжній відомості і по видатковому касовому ордеру.
Співставивши табелі, наряди на виконані роботи і документи на виплату заробітної плати, експерт виявив необгрунтовані (повторні) виплати заробітної плати по видаткових ордерах за ту саму роботу.
При дослідженні табелів, особових рахунків і документів на виплату грошей було встановлено, що деяким особам, тимчасово не працюючим у зв’язку з хворобою, в особових рахунках проставлялись робочі дні, по видатковим касовим ордерам їм виплачена заробітна плата за дні хвороби, а виплата по листку тимчасової непрацездатності виплачувалася по платіжній відомості.
Перевірка платіжних відомостей виявила, що одній і тій же особі при виплаті авансу в рахунок заробітної плати нараховували суми по двом різним платіжним відомостям, складеним на ту саму дату. Дослідження наказів про зарахування робітників, табелів, нарядів на виконані роботи і особові рахунки показали, що в платіжні відомості включалися особи, які не працювали на даному підприємстві або знаходилися в тарифних відпустках.
Всі суми виплачені двічі були відображені в даних бухгалтерського обліку і у касу підприємства не поверталися. У результаті дослідження документів вдалося встановити, що з каси необгрунтовано видано 371 грн. у вигляді виплати по заробітній платі.
Приклад 2. Документальною ревізією було встановлено, що робітникам друкарні протягом року необгрунтовано виплачена заробітна плата на суму 1204 грн. Попередньою відомчою ревізією виявлені необгрунтовані виплати на суму 997 грн. Розбіжності у висновках ревізорів стали причиною призначення судово-бухгалтерської експертизи. Перед експертом були поставлені питання про розмір необгрунтовано нарахованої і виплаченої протягом досліджуваного періоду заробітної плати і про відповідність (невідповідності) порядку ведення обліку і контролю оплати праці в друкарні вимогам відповідних нормативних актів.
Експерт-бухгалтер перевірив касові звіти з прикладеними до них первинними прибутковими і видатковими документами, встановив завищення результатів по зведених розрахункових відомостях в цілому по друкарні на суму 348 грн.
Співставивши накази по особовому складу, розрахункові і платіжні відомості, касові ордери на видачу заробітної плати він виявив, що в ряді випадків заробітна плата нараховувалась робітникам друкарні, що знаходяться в чергових відпустках і відпустках у зв’язку з вагітністю та пологами, тимчасово непрацездатним і звільненим. При визначенні суми необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати він використовував висновок графологічної експертизи, в якому зазначалось, що окремі підписи в платіжних відомостях виконані не тими особами, на ім’я яких вони виписані. З урахуванням цього було встановлено, що робітникам друкарні необгрунтовано виплачена заробітна плата на суму 691 грн.
Крім того, записи в платіжних відомостях не завжди збігалися з відповідними записами в розрахункових відомостях. Так, відповідно до платіжної відомості виплачено 83 грн. 63 коп., у той час як у розрахунковій відомості зазначено, що необхідно виплатити 23 грн. 63 коп. Розбіжності встановлені і по інших одержувачах. Разом завищена сума у платіжних відомостях по друкарні склала 164 грн. Загальна ж сума нестачі коштів по касі друкарні за досліджуваний період склала 1203 грн. (348 + 691 + 164).
Після проведення дослідження експертом встановлено, що в друкарні ведення обліку розрахунків з робітниками та службовцями і облік касових операцій не відповідає встановленим вимогам. Він зазначив у висновку, які нормативні акти по обліку порушувалися і хто повинен контролювати їх дотримання.
Необгрунтовані виплати заробітної плати, на підставі неправильно складених первинних документів робітниками, що ведуть облік відпрацьованого часу і виробітку продукції, частіше усього відбуваються шляхом включення в табель осіб, що не працювали, і збільшення кількості відпрацьованого часу, завищення обсягів виконаних робіт і кількості випущеної продукції, завищення розцінок і заниження норм виробітку, виплати заробітної плати за операції, що фактично не виконувалися, необгрунтованого преміювання робітників (порушення діючого на підприємстві положення про використання заохочувальних фондів), приховування браку продукції, простоїв з вини робітників і інших порушень трудової дисципліни.
При зіставленні документів по обліку виробітку і відпрацьований час з нарядами, подорожніми листами та іншими документами, що містять дані, на підставі яких нараховується заробітна плата, нерідко виявляється необхідність у призначенні інженерно-технічної експертизи для перевірки правильності зазначених у документах норм і розцінок, визначення фактично виконаного обсягу робіт, кількості і якості оприбуткованої продукції. У відповідності з висновком проведеної експертизи, експерт-бухгалтер може встановити обгрунтованість нарахованих і виплачених сум заробітної плати і премій, розмір нестачі грошових коштів, заподіяної завищенням даних про обсяги робіт в актах, нарядах і інших документах. Розглянемо приклади.
Приклад 1. Документальною ревізією рекламного відділу підприємства було встановлено завищення вартості виконаних ілюстрацій, в результаті чого була виплачена необгрунтована заробітна плата на суму 1410 грн.
Слідчий призначив бухгалтерську експертизу для визначення розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати. Співставляючи акти на виконані роботи, наряди, табелі обліку робочого часу і розрахунково-платіжні відомості, експерт з урахуванням висновку художньо-графічної експертизи, що встановила завищення вартості виконаних художниками робіт, виявив розмір необгрунтовано нарахованої заробітної плати – 1617 грн. Після вирахування сум утримань виявилося, що з каси підприємства необгрунтовано виплачено 1410 грн., тобто висновок документальної ревізії було підтверджено.
Приклад 2. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності проектно-конструкторського бюро було встановлено, що для виробництва ремонту, реконструкції діючих, а також будівництва нових будинків і споруджень до роботи залучалися, крім власних будівельних бригад під виглядом сумісників, сторонні особи, які по місцю постійної роботи мали у своєму розпорядженні різноманітні будівельні матеріали. Ці матеріали використовувалися ними при виконанні робіт по замовленню бюро, за що їм нараховувалась завищена заробітна плата і сплачувалася вартість використаних матеріалів без оприбуткування їх на складі.
Проведена по справі будівельно-технічна експертиза встановила завищення обсягу робіт і розцінок на суму 1590 грн. 98 коп. Після цього була призначена судово-бухгалтерська експертиза для визначення суми переплат по заробітній платі в зв’язку з завищенням розцінок по видах робіт.
У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт ревізії, табель, акт наряду, розрахунково-платіжні відомості, касові документи і висновок будівельно-технічної експертизи. Співставивши первинні документи, якими оформлено нарахування заробітної плати будівельникам з даними будівельно-технічної експертизи, експерт встановив переплату заробітної плати за рахунок завищення розцінок по видах робіт і недоплату внаслідок заниження розцінок. Загальна сума зайво виплаченої заробітної плати склала 1632 грн. 81 коп., сума недоплат через заниження розцінок – 42 грн. 83 коп. Перекрити суму переплати сумою недоплати неможливо, оскільки гроші виплачувалися різним особам. Крім того, експертом були виявлені відхилення від вимог нормативних актів, що регламентують порядок ведення обліку і контролю та зазначені посадові особи, у чиї обов’язки входило дотримання цих правил.
Приклад 3. Слідчим шляхом було встановлено, що в період з січня по вересень бухгалтер розрахункового відділу будівельного управління (ДБУ) систематично необгрунтовано нараховував заробітну плату на ім’я робітників та службовців, що знаходяться у відпустках, а також на ім’я осіб, що не працювали в ДБУ, а потім кошти, списанні у витрату по касі під видом виплаченої заробітної плати, привласнював разом з касиром. Документальною ревізією був установлений матеріальний збиток у сумі 2669 грн. 48 коп. У зв’язку з тим, що обвинувачувані оскаржили висновки ревізора, слідчий призначив судово-бухгалтерську експертизу для вирішення питання про розмір необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати за зазначений період.
У процесі проведення експертизи були досліджувані: накази про прийом, переміщення і звільнення робітників ДБУ, про надання їм відпусток, про відрядження; наряди на виконані роботи, типові форми, на одній стороні яких дається опис робіт, а на оборотній – ведеться табель-розрахунок для обліку робочого часу і підсумку місячної заробітної плати; книги реєстрації нарядів, у яких зазначені прізвища і табельні номери робітників, порядкові номери нарядів, обсяг виробітку, суми заробітку; розрахунково-платіжні відомості та касові документи. Крім того, експерт досліджував накопичувані відомості в яких зазначалося, з яких сум складається заробітна плата робітника за місяць (по кожному наряду окремо).
Шляхом зіставлення документів, які служать підставою для нарахування заробітної плати, з розрахунково-платіжними відомостями експертом-бухгалтером було встановлено, що бухгалтер не заносив необгрунтовані виплати заробітної плати в особові рахунки робітників і в розрахункову відомість не включені необгрунтовано виплачені суми. Причому у витрату по касі ці суми списувалися без розшифровування по одержувачах, далі вони відносилися на рахунки витрат на проведення дорожньо-будівельних робіт.
Як було виявлено з платіжних відомостей і касових ордерів, заробітна плата неодноразово нараховувалась особам, що не працювали в ДБУ. Накази на зарахування і звільнення цих осіб, наряд на виконані ними роботи були відсутні, у книзі обліку заробітної плати ці особи також були відсутні. З наказів по особовому складу очевидно, що в ДБУ приймалися робітники на тимчасову роботу. При дослідженні платіжних відомостей було виявлено, що багатьом з них виплачувалася заробітна плата за час, коли вони фактично вже не працювали. Шляхом зіставлення розрахункових і платіжних відомостей з касовими документами встановлено, що деяким робітникам у рахунок заробітної плати виплачені суми більші, чим нараховані відповідно нарядам.
У висновку експерт-бухгалтер зазначив що:
– необгрунтовано виплачено постійним робітникам ДБУ за період чергових відпусток або у зв’язку з непрацездатністю –1022 грн. 47 коп.;
– зайво нараховано і виплачено (не підтверджено нарядами на виконання робіт) – 644 грн. 97 коп.;
– виплачено заробітної плати непрацюючим особам – 168 грн. 35 коп.;
– необгрунтовано нарахована і виплачена заробітна плата ДБУ – 106 грн. 27 коп.;
– необгрунтовано виплачена заробітна плата тимчасовим працівникам та службовцям – 305 грн. 78 коп.;
– сума заробітної плати, яка списана по касі і не зазначена у розрахункових відомостях – 278 грн. 10 коп.
Таким чином, відповідно до висновку експерта-бухгалтера, загальна сума необгрунтованої виплати заробітної плати склала 2525 грн. 94 коп.
Необгрунтоване списання у витраті коштів під видом виплати заробітної плати часто виявляється експертами-бухгалтерами при дослідженні бухгалтерських документів на оплату підзвітними особами вантажно-розвантажувальних робіт при заготівельних операціях. В авансових звітах заготівники сировини нерідко списують витрати на оплату праці сторонніх осіб, що не враховують в обліковому складі підприємства (наприклад, вантажників, такелажників, водіїв), у завищеному розмірі; включають у платіжні відомості вигаданих осіб; вказують такі види робіт або окремі операції, що у дійсності не виконувалися; перевищують встановлені розцінки і т.п. Такі необгрунтовані виплати можуть бути встановлені при дослідженні взаємозалежних документів, які відображають одну і ту ж операцію, і перевірці дотримання встановлених норм виробітку і розцінок. Найчастіше проаналізувати операції, оформлені документами, наданими до авансових звітів, можна, тільки за допомогою спеціальних пізнань в області, що стосується виробництва тих або інших робіт. В таких випадках по клопотанню експерта-бухгалтера призначається інженерно-технічна експертиза.
Так, заготівельник лісу списував по своїх авансових звітах заробітну плату на вантажно-розвантажувальні роботи, як виконані вручну, у той же час до цих звітів додавалися оплачені рахунки на виконання механізованих робіт з навантаження-розвантаження. У процесі проведення інженерно-технічної експертизи, призначеної по клопотанню експерта-бухгалтера, була встановлена необгрунтована оплата ручних робіт – фактично виконаних автотранспортним підприємством, в рахунок на оплату послуг якого були включені і витрати по механізованих вантажно-розвантажувальних роботах.
Неправильний опис робіт, завищення розцінок, внесення в наряд і рахунки фактичних операцій, що не виконувалися, виявляються, як правило, у процесі проведення інженерно-технічної експертизи, але експерт-бухгалтер, досліджуючи документи по оприбуткуванню заготовлених підзвітними особами сировини і матеріалів і співставляючи їх з транспортними документами (залізничними накладними і подорожніми листами, специфікаціями, рахунками автотранспортних підприємстві т.п.), у багатьох випадках може самостійно встановити необгрунтовані виплати, застосування завищених розцінок, порушення встановлених норм оплати. Якщо його висновки потребують додаткових обгрунтувань (наприклад, потрібно встановити підробку підписів у видаткових документах, дати інженерно-технічну оцінку характеру необгрунтованих виплат і т.п.), він подає клопотання про проведення відповідної експертизи.
Базуючись на висновках спеціалістів в інших областях знань, експерт-бухгалтер обчислює по первинних документах і розрахунковим платіжним відомостям суми необгрунтованих виплат внаслідок завищення розцінок, включення в наряд операцій (робіт), які не виконувалися, і інших необгрунтованих нарахувань, а також визначає суму нестачі коштів і час її утворення.
При погодинній оплаті праці необгрунтовані виплати провадяться частіше всього шляхом відображення в табелях завищених даних про відпрацьований час, включення в розрахункові і платіжні відомості осіб, що не працювали або осіб, звільнених від роботи в зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, по догляду за хворими і т.п. Якщо за поданими документами не можливо встановити, скільки робочих днів або часів особа відпрацювала на виробництві, а також якщо виникають сумніви про виконані роботи тою особою, на ім’я якої нарахована заробітна плата, експерт-бухгалтер повинен подати клопотання про надання йому додаткових матеріалів або про перевірку відповідних даних. З дозволу слідчого він може бути присутнім при допитах і інших слідчих діях, якщо це необхідно для з’ясовування обставин, відображених в обліковій документації.
Отримані дані можуть бути надані слідчим експерту-бухгалтеру як вихідні дані, які визначають шлях експертного дослідження при визначенні сум необгрунтованих виплат.
Наприклад, за свідченнями свідків у ході слідства в справі було встановлено, що на штатні одиниці прибиральниць, вахтерів, ліфтерів і інших робітників ряду готелів зараховувалися родичі і знайомі головного бухгалтера і начальника відділу кадрів, причому ці особи або тільки значилися за місцем роботи і з’являлися в управління тільки для одержання заробітної плати, або працювали значно менше часу, ніж відображалося в табелях, розрахункових і платіжних відомостях.
Досліджуючи бухгалтерські документи, експерт-бухгалтер не виявив би необгрунтованих виплат, оскільки всі документи зовнішньо були оформлені правильно і не викликали ніяких сумнівів, але, маючи дані, що знаходяться в протоколах дізнання, показаннях свідків і інших матеріалах справи він встановив період і суму необгрунтованих виплат.
Дослідження розрахункових і платіжних відомостей
по заробітній платі
Для виявлення необгрунтованих виплат заробітної плати необхідно перевіряти розрахунково-платіжні відомості, встановлювати відповідність нарахованих сум даних первинних документів по обліку виробітку, відпрацьованого часу.
У процесі проведення експертизи нерідко розкривають нестачі грошей, пов’язані з операціями по розрахунках з робітниками та службовцями і необгрунтовані виплати заробітної плати, депонентських сум, компенсацій, премій і т.п. Вилучення коштів нерідко вуалюється шляхом перекручування облікових даних, внесення в первинні документи і облікові регістри необгрунтованих записів. В подальшому вилучення коштів при ручній обробці розрахункових відомостей вуалюється шляхом приписки сум, нібито це оплата робітникам за час відпустки, хвороби або виконання ними суспільних обов’язків, необгрунтоване нарахування преміальних виплат, завищення підсумкових сум у графі «До видачі на руки» і заниження їх у графах відомості «Утримані податки» або «Інші утримання». Внесення необгрунтованих записів у платіжні відомості нерідко провадиться шляхом наступної дописки цифр або штрихів, що змінюють початкові суми, зазначені в рядках перед підписами одержувачів, а також включення в платіжні відомості вигаданих або не працюючих на підприємстві осіб.
Часто зустрічаються випадки необгрунтованої виплати депонентських сум. Облікові дані при нарахуванні і виплаті депонентських сум нерідко спотворюються з метою приховування вилучення (розкрадання) грошей, що дійсно належать депонентам: розкрадачі ставлять підроблені підписи одержувачів у депонентських картках, оформлюють фіктивний видатковий ордер, перераховують депонентські суми поштовими переказами на підставних осіб, включають у платіжні відомості прізвища вигаданих осіб, оформлюють підроблені платіжні відомості на виплату депонентських сум.
Іноді під виглядом депонентських сум створюють резерв коштів, шляхом необгрунтованого збільшення сум у підсумках в документах по заробітній платі, а також у довідках про нараховану і належну до виплати заробітну плату, що подають в банк при одержанні грошей по чеках. Він може бути утворений і шляхом зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, як, наприклад, повернуті у касу залишки підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей, суми, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості і т.п. Зарезервовані таким чином на рахунку депонентів суми вилучаються потім з каси, а щоб приховати нестачі, облікові дані спотворюються зазначеними вище способами.
Завищення депонентських сум може бути виявлено при зіставленні розрахункових відомостей з платіжними відомостями де є відмітки «депонована», а також з книгою обліку депонованої заробітної плати.
Від того, які форми обліку застосовуються на підприємстві, залежить вибір експертом засобів виявлення необгрунтованих записів у розрахункових відомостях.
Якщо відомості опрацьовують вручну, необгрунтована виплата сум робітникам та службовцям за час роботи, відпустки, хвороби, виконання ними державних і суспільних обов’язків, а також преміальних виплат може бути виявлена шляхом зіставлення даних з наказами на відпустку, наказами і розрахунками на виплату премії, листками тимчасової непрацездатності, довідками, що підтверджують виконання державних і суспільних обов’язків, табелями і робочими нарядами, маршрутними картами, видатковими касовими ордерами, особовими рахунками та іншими первинними документами по обліку праці і заробітної плати.
Завищення підсумку в графі «До видачі на руки» і заниження його в графі «Утримання податку» або «Інші утримання» встановлюють шляхом підрахунку в розрахунковій відомості окремо сум по горизонталі (рядках) і вертикалі (по графам), а також шляхом зіставлення розрахункової відомості з платіжними дорученнями на перерахунок в бюджет податків, утриманих з робітників та службовців. Як показує практика, приховування нестачі коштів шляхом приписок у розрахункових відомостях здійснюється бухгалтером або по змові з робітником, якому приписана сума, або без його відома. В іншому випадку необгрунтовано приписані суми вилучаються через підставних осіб або за участю касира.
Необгрунтовані виплати з каси по платіжних відомостях вуалюються різноманітними засобами. Щоб сховати вилучення грошей, іноді збільшують підсумкову суму виплаченої заробітної плати або зменшують суму утримання, яка відображає різницю по окремих одержувачах. Такі перекручування облікових даних легко виявляються при підрахунку сум у відомості. Їх складніше виявити, якщо необгрунтовані виплати приховані шляхом внесення у відомість вигаданих прізвищ одержувачів, виправлення належної робітнику суми після того, як він розписався в одержанні заробітної плати, складання відомостей в які включені підставні особи, занесення в розрахункову відомість даних, не обгрунтованих первинними документами по обліку виробітку і відпрацьований час. В таких випадках необхідно перевіряти облікові дані по розрахунках з робітниками та службовцями, при цьому виявляють однакові записи у різних первинних документах і облікових регістрах. Експерт звіряє суми по кожному працюючому (приватні і підсумкові) у платіжних і розрахункових відомостях, зіставляє розрахункові відомості з нарядами, подорожніми листами, табелями та іншими первинними документами, які є підставою для нарахування заробітної плати. Експерт зобов’язаний також перевірити правильність розрахунку податків і інших сум, утриманих з заробітної плати. Результати дослідження оформлюють висновком, в якому експерт-бухгалтер, розглядаючи кожний окремий факт необгрунтованих виплат, повинен посилатися на відповідні первинні документи й облікові регістри, вказати різницю між належними і фактично виплаченими (списаними по касі у витрату) сумами. Якщо кількість таких виплат значна, складається таблиця, в якій необгрунтовані виплати групуються по характеру виявлених перекручувань облікових даних (наприклад, виплати, необгрунтовані первинними документами або підставним особам).
Вилучення коштів з каси під видом видачі позапланових авансів у рахунок заробітної плати нерідко вуалюються в обліку за допомогою завищення підсумкової суми утриманих авансів у розрахунковій відомості з одночасним заниженням на суму утриманих податків або платежів по страхуванню. Таким чином, вилучення грошей проводиться за рахунок зменшення сум, які необхідно перерахувати до державного бюджету. Вилучені з каси суми не оформлюють документами, не вносять в особові рахунки одержувачів і не утримують з працівників при наступних виплатах заробітної плати. Щоб виявити такі необгрунтовані виплати, експерт-бухгалтер повинний визначити суму утримань і зіставити її з сумами, нарахованими по рахунку «Розрахунки з бюджетом» і рахунком «Розрахунки по страхуванню». У випадку зменшення фактично утриманої з робітників та службовців суми податків обчислена різниця і складає суму вилучених засобів, схованих шляхом заниження суми, що належить до зарахування в держбюджет. Перекручування сум у платіжних відомостях шляхом дописування в них вигаданих осіб або осіб, що працювали не на підприємстві, можуть бути виявлені при зіставленні відомостей з наказами про прийом і звільнення робітників, трудовими книжками або регістрами обліку трудових книжок, особовими рахунками, розрахунковими відомостями і первинними документами по обліку праці і заробітної плати – табелями, нарядами і т.п.
Необгрунтовані виплати нерідко встановлюють шляхом перевірки розрахунків з робітниками за роботу в нічний і понаднормований час, а також за простій і брак. Правильність нарахування виплат за роботу в нічний час при погодинній оплаті праці визначається на основі даних табельного обліку, тарифних ставок робочих, розрахункових і платіжних відомостей.
Для вирішення питання про обгрунтованість оплати праці в понаднормований час варто ознайомитися з наказами або розпорядженнями про виконання на підприємстві понаднормованих робіт, рішеннями профспілкових органів, ознайомитись з табелями, особовими рахунками, розрахунковими відомостями й іншими документами. Визначаючи розмір необгрунтованої оплати простою, експерт у висновку повинен зазначити: кому, коли, на підставі яких документів і в якій сумі нараховані і виплачені гроші за простій.
Перевіряючи правильність розрахунку сум по відшкодуванню втрат від браку, варто мати на увазі, що з осіб, які заподіяли непоправний брак, утримується сума, що складається з вартості витрачених матеріалів (за відрахуванням відходів) і основної заробітної плати, але виключається вартість браку по ціні брухту. Перевірка розрахунків провадиться на підставі актів про брак, накладних на оприбуткування браку по ціні брухту, записів у рахунках «Брак у виробництві», «Розрахунки з робітниками та службовцями».
Вирішуючи питання про правильність утримання податків, експерт-бухгалтер перевіряє обсяг виплат включених у базу оподаткування і сум, які перераховані до бюджету.
Суми необгрунтованих виплат за рахунок зменшення відрахувань на соціальне страхування виявляються при дослідженні первинних документів по нарахуванню допомог по тимчасовій непрацездатності, вагітності і пологам, на народження дитини, на поховання і т.п. Використані суми відображають в платіжних відомостях, касових ордерах, а також на рахунку «Розрахунки по страхуванню». Методика подібних досліджень грунтується на перевірці дотримання вимог чинних нормативних актів при нарахуванні виплат на соціальне страхування і їх використання. У випадку виявлення відхилень експерт-бухгалтер повинний зазначити у висновку, які порушення вимог нормативних актів ним виявлені, суми необгрунтованих виплат по кожному одержувачу, які документи були підставою для цих виплат, прізвища посадових осіб, що дали дозвіл на виплату грошей.
Приклад 1. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи в справі робітників радгоспу було виявлено, що наведені в розрахункових і платіжних відомостях суми були значно завищені в порівнянні з сумами, які належать робітникам відповідно до їх особових рахунків. Пізніше слідчим було встановлено, що робітники радгоспу одержували по платіжних відомостях дійсно належні їм суми заробітної плати, а робітник розрахункового відділу при упорядкуванні відомостей завищував у них результати і після видачі одержувачам грошей змінював окремі цифри, створюючи тим самим умови для вилучення грошей з каси. Так, цифру 1 він переробив на 4 і дописав 1 і в такий спосіб списав у витрату 114 грн. і т.д. Аналогічним способом спотворювалися і дані первинних документів. Через відсутність належного контролю з боку головного бухгалтера і ревізора такі маніпуляції тривалий час залишалися невиявлені. Керівник підприємства, що підписує ці документи, також не виконував своїх контрольних функцій.
Приклад 2. Досліджуючи обгрунтованість виплат заробітної плати за час відпусток і по листках непрацездатності, експерт-бухгалтер встановив, що у відомість повторно вписані суми, призначені до виплати окремим робітникам (з відомостей за минулі місяці). При цьому, як виявилося з висновку графологічної експертизи, підписи про одержання цих сум були підроблені касиром. Слідством було встановлено, що необгрунтовано списанні по касі гроші були привласнені касиром і бухгалтером за попередньою змовою.
Вдруге виплату тим самим особам за той самий платіжний період експерт-бухгалтер виявляє шляхом перевірки документів по нарахуванню заробітної плати. Співставляючи суми, нараховані відповідно до наказів про надання відпусток робітникам, про звільнення, по листкам непрацездатності, табелям і сумам, виплаченим по платіжним відомостям, експерт-бухгалтер нерідко виявляє необгрунтовані виплати.
Приклад 3. За наказом робітник К. з 5 по 31 липня перебував у черговій відпустці. За час відпустки і відпрацьовані дні (з 1 по 4 липня) йому було цілком сплачено. В той же платіжній відомості за липень значилася повторна необгрунтована виплата тому ж робітнику за нібито відпрацьовані в липні 22 робочих дня. Зарахований на тимчасову роботу співробітник Ш. за наказом значився звільненим з I серпня, проте, у платіжній відомості за першу половину серпня було його прізвище і сума, нібито отримана ним за 10 робочих днів. Робота його в ці дні даними табелю не підтверджувалася.
Робітник М. за період з 22 по 26 листопада одержав по відомості допомогу по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів на соціальне страхування. У той же час у платіжній відомості за другу половину листопада значилася виплата йому заробітної плати за період з 16 по 30 листопада. Графологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено, що підписи в платіжних відомостях проти прізвищ зазначених робітників виконані не ними, а касиром і, як встановлено слідством, по змові з бухгалтером списано по касі як виплачену К., Ш. і М. заробітну плату. Необгрунтовано нараховані і списанні по касі суми були вилучені касиром і бухгалтером. В особових рахунках ці суми не записані, а бухгалтерські проводки по нарахуванню заробітної плати збільшені на суми необгрунтовано включені в платіжні відомості. При зіставленні результатів у розрахунках і платіжних відомостях з сумами бухгалтерських проводок по синтетичних рахунках розбіжностей виявлено не було, проте, у результаті зробленого експертом-бухгалтером підрахунку сум по особових рахунках вдалося виявити необгрунтоване завищення списаних по касі сум і встановити, крім трьох зазначених, інші випадки неправильного нарахування заробітної плати.
Зустрічаються випадки необгрунтованої виплати (у завищених розмірах) заробітної плати водіям. Вона нараховується на підставі групувальних відомостей, які складаються за даними подорожніх листів. Щоб виявити це, експерт-бухгалтер вивчає надані йому слідством (або судом) розрахункові і платіжні відомості, касові звіти з прикладеними до них платіжними документами, накопичувані журнали, листки непрацездатності та інші первинні документи, пов’язані з нарахуванням і виплатою заробітної плати, звіряючи при цьому кількість часів, відпрацьованих кожним водієм у відповідності з подорожніми листами, з записами в накопичуваних відомостях. У випадку розбіжностей підраховують кількість робочих часів, вписаних у накопичувані відомості, але не підтверджені записами в подорожніх листах, потім по розрахункових і платіжних відомостях встановлюють необгрунтовано виплачену суму. Нерідко при дослідженні документів експерт встановлює невідповідність даних подорожніх листів з даними диспетчерських журналів, відомостей на оплату допомог по листках тимчасової непрацездатності і відомостей нарахування заробітної плати, а також повторні виплати за той самий період одній і тій же особі.
Так, при вивчені питання про наявність (відсутність) необгрунтованих виплат експерт встановив, що окремим водіям були нараховані суми заробітної плати по подорожніх листах у ті дні, коли у відповідності з записами у диспетчерському журналі вони не працювали. Крім того, одному водієві за час, протягом якого (судячи з записів у диспетчерському журналі і подорожніх листах) він працював, нарахована і виплачена допомога по листках тимчасової непрацездатності.
Іншому водію за той самий період були виплачені заробітна плата, підтверджена подорожніми листами, і відпускні. Експерт-бухгалтер зобов’язаний фіксувати у висновку кожний факт необгрунтованої виплати, а якщо таких виплат багато, – складати таблицю з переліком всіх необгрунтованих виплат, посилаючись при цьому на відповідні документи, і визначити суми податків і утримань з нарахованої заробітної плати.
Перекручування в обліку, які допускаються з метою вуалювання вилучення грошей під видом виплати депонентських сум, різноманітні. Нерідко з цією метою видатковий касовий ордер виписують на суму більшу ніж потрібно по відомості, хоча відомо, що окремі особи, які включені у відомість, грошей не одержать (у зв’язку з хворобою, відрядженням, тимчасовим вибуттям і по інших причинах). Таким чином, сума незатребуваної заробітної плати списується по рахунку «Каса», тоді як її потрібно відобразити по рахунках депонентів. Надалі належну і своєчасно не отриману заробітну плату видають робітникам, оформлюючи на них повторні платіжні відомості і касові видаткові ордери, тим самим приховуючи факт вилучення депонентських сум.
Суми, нараховані по рахунках депонентів шляхом включення в платіжні відомості вигаданих осіб, надалі вилучають з каси і вилучення вуалюється підробленими підписами в депонентських картках.
Необгрунтована виплата грошей під видом депонентських сум може бути виявлена при ретельній перевірці дотримання встановленого порядку ведення обліку: у платіжних відомостях проти кожної невиплаченої суми обов’язково ставиться штамп (або робиться напис) «Депоновано»; депоновані суми записують в депонентські картки, які реєструються в спеціальному журналі. Гроші видають депонентам по видатковому касовому ордеру або безпосередньо по депонентській картці, при цьому в журналі обліку депонентів роблять відповідний запис; зарахування і виплата депонентських сум відображаються бухгалтерськими проводками.
Виявлені відхилення аналізуються експертом-бухгалтером з метою встановлення їх характеру, причин і наслідків появи. У випадку виявлення необгрунтованих виплат експерт зобов’язаний визначити їх розмір, час і умови виникнення.
По справах з розкрадання депонентських сум, що належать робітникам підприємства, застосовується метод зіставлення різноманітних документів, що відображають ту саму операцію або декілька пов’язаних між собою операцій. Так, касовий ордер оформлений на підставну особу, звичайно, можна виявити при його зіставленні з даними платіжної відомості, книги обліку депонованої заробітної плати, особового рахунку одержувача депонованої суми, а також з документами, які є підставою для нарахування заробітної плати (табелі, наряди і т.п.). Таким же способом виявляють і включення депонентських сум у платіжні відомості на вигаданих осіб, при цьому досліджуються накази про зарахування на роботу, трудові книжки або журнали по обліку трудових книжок і документи, на підставі яких нараховується заробітна плата.
При зіставленні документів нерідко виявляють невідповідність підписів особам, від імені яких вони виконані. Якщо співставити депонентську картку з платіжною відомістю, відомістю по профспілкових внесках, заявою про прийом на роботу та іншими документами, на яких присутній підпис даної особи, експерт виявляє, що вони різняться, він повинен подати клопотання про призначення графологічної експертизи з метою встановлення приналежності підпису визначеній особі. Якщо у нього виникають сумніви в достовірності облікових документів або їх окремих реквізитів (наявність дописок, виправлень початкових записів, підчищень, слідів травлення), потрібно подати клопотання про призначення судово-технічної експертизи документів, оскільки для встановлення зазначених обставин потрібні знання в області експертизи цього виду.
Нерідко вилучення депонентських сум вуалюється шляхом перерахування їх поштовими переказами підставним особам, тому при проведенні судово-бухгалтерської експертизи необхідно зіставляти записи у квитанціях поштових переказів з даними платіжних відомостей, книгами обліку депонованої заробітної плати і особових рахунків, а також з документами, на підставі яких проводять нарахування заробітної плати.
Кількість документів, які потрібно досліджувати, обумовлюється характером перекручування облікових даних. Так, при необгрунтованому збільшенні сум у процесі накопичування заробітної плати експерт зіставляє ці суми з даними розрахункових і платіжних відомостей, записами в Головній книзі, квитанціями банку про прийняття депонентських сум за той самий розрахунковий період і визначає, чим це можливо пояснити (наприклад, неповним утриманням авансів, повторним списанням сум окремих розрахункових відомостей, записами в дебет рахунку «Розрахунки з робітниками та службовцями» – журналу-ордеру № 10 і 10/1 і Головною книгою – сум, які необхідно відображати на інших рахунках).
Зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, може бути виявлене шляхом зіставлення квитанцій банку про прийняття депонентських сум з даними платіжних відомостей, книги обліку депонованої заробітної плати зі звітом касира про надходження в касу повернутих невикористаних підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей і т.п.
Частіше всього викрадають депонентські суми, зазначені у відомостях або касових ордерах для одержання особами, які працюють на підприємстві. Причому при одержанні цих сум з каси у видаткових документах підробляють підписи осіб, на яких виписані гроші.
У тих випадках, коли розкрадання депонентських сум приховується за допомогою переказу їх підставним особам поштою, облікові дані перекручують шляхом зміни в бланках поштових переказів прізвищ та ініціалів одержувачів грошей, нарахування депонентської заборгованості за рахунок повернутих у банк сум, раніше перерахованих іншим особам, відображення неправильних записів фактично зроблених витрат у книзі обліку депонентських сум, а також підміни списків поштових переказів при здачі їх в поштовому відділенні.
Джерелом розкрадання депонентських сум є сума незатребуваної кредиторської заборгованості, яка після закінчення терміну позивної давності повинна бути перерахована в держбюджет. Їх включають у платіжні відомості на підставних або вигаданих осіб, причому учасниками цього злочину можуть бути як касир, робітники бухгалтерії, так і інші особи. Виявивши нестачі коштів, експерт-бухгалтер досліджує лише об’єктивну сторону операцій, відображених у наданих йому документах по обліку і звітності. Перед ним стоїть завдання – документально перевірити наявність необгрунтованих облікових записів, визначити розмір нестачі грошових коштів та інших цінностей, встановити час її виникнення і факт недотримання порядку оформлення облікових документів і відображення їх в облікових регістрах.
Дослідження кореспонденції рахунків по розрахунках з робітниками та службовцями
При визначенні обгрунтованості витрати фонду заробітної плати, правильності розрахунків з робітниками та службовцями, поряд з первинними документами і розрахунково-платіжними відомостями, експерт-бухгалтер досліджує кореспонденцію рахунків, а також звітність по праці і заробітній платі.
Заробітна плата та інші виплати на промисловому підприємстві – один з найважливіших елементів собівартості виробленої продукції. На рахунках бухгалтерського обліку вони повинні бути своєчасно і точно відображені, і систематизовані таким чином, щоб можна було розподілити їх по об’єктах калькулювання і з’ясувати причини відхилень від встановлених норм. При цьому пряму заробітну плату відносять безпосередньо на витрати виробництва окремих видів продукції, а непрямі витрати з оплати праці попередньо списують на збірно-розподільчі рахунки: «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Витрати по утриманню й експлуатації устаткування» і інші для наступного розподілу по окремих об’єктах калькулювання.
Нерідко при перевірці правильності кореспонденції рахунків по обліку заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями виявляються порушення. Так, з метою приховування необгрунтованих виплат сум їх списують не по дебету рахунку «Розрахунки з оплати праці», а на рахунки «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Допоміжні виробництва» і ін. кредиторської заборгованості.
Необхідно старанно досліджувати обгрунтованість сторнованих (виправних) проводок по розрахункам з робітниками та службовцями по нарахуванню і виплаті їм заробітної плати, допомог за рахунок фонду соціального страхування, преміальних та інших сум, а також по депонуванню заробітної плати і розрахункам з органами соціального страхування і державного бюджету, по утриманим з заробітної плати податкам, тому що мають місце випадки, коли необгрунтоване списання у витрату коштів під видом виплати заробітної плати вуалюється за допомогою сторнованих проводок на рахунках. При цьому усуваються розбіжності між даними особових рахунків робітників і службовців, платіжних відомостей і синтетичних рахунків.
При дослідженні документації, пов’язаної з нарахуванням і виплатою заробітної плати (основної і додаткової), премій, коштів за рахунок соціального страхування варто обов’язково перевіряти, чи дотримувалися на підприємстві нормативних актів, що регулюють порядок оплати праці, зіставляти взаємозалежні записи в системі бухгалтерського обліку, проводити зустрічну перевірку облікових даних конкретного підприємства й інших підприємств, пов’язаних з ним господарською діяльністю.
Розбіжності між показниками, відображеними в розрахункових і платіжних відомостях, зведеннях по заробітній платі, записах на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, і вихідними даними первинних документів свідчать про необгрунтовані виплати. Вони можуть виникнути в результаті неповного утримання виданих авансів при остаточному розрахунку з робітниками за місяць, включення в розрахункові і платіжні відомості прізвищ осіб, що фактично не працювали, або завищення відпрацьованого часу, окладів, розрядів, робітників.
Правильне ведення зроблених утримань з заробітної плати і розрахунків з бюджетом по податках і по депонованих сумах перевіряється шляхом зіставлення відповідних даних.
При перевірці підсумків сум у відомостях і інших документах нерідко виявляють факти завищення сум, що нараховані до виплати, і зменшення сум, які належать утриманню. Ці прийоми використовують для приховування розкрадання коштів з каси.
При зустрічній перевірці облікових даних підприємств та інших організацій (виписок банку про суми, видані для виплати заробітної плати, про повернуті депоновані суми, про перерахування органам соціального страхування, до державного бюджету т.п.) виявляють невідповідність, яка свідчить про вилучення коштів з каси підприємства під видом виплати заробітної плати та інших виплат.
Зустрічні перевірки документації на підприємствах, де дозволено сумісництво, проводять з метою виявлення фактів недотримання встановлених правил, що призводить до необгрунтованих виплат.
Одним з найважливіших засобів виявлення необгрунтованої виплати заробітної плати є аналіз причин невідповідності показників, що відображають кількість випущеної продукції в первинних документах про виробіток (наряди, табелі і т.п.) і показників кількості витрачених матеріалів, сировини, тари і т.п. Розбіжності між цими взаємозалежними показниками нерідко свідчать не тільки про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій, але і про виготовлення неврахованої продукції зі штучно створених надлишків сировини і матеріалів, про приписки обсягів випуску продукції з метою необгрунтованого отримання премій і інших перекручувань облікових даних, які використовують з метою приховування фактів вилучення коштів або товарно-матеріальних цінностей.
Приклад 1. Експерт-бухгалтер, співставивши в процесі дослідження дані по нарахуванню заробітної плати з показниками про витрату сировини і матеріалів і даними про випуск виробів встановив, що у виробничих звітах і інших документах, що були підставою для нарахування заробітної плати, значно завищена в порівнянні зі складськими документами на відпуск матеріальних цінностей (вимогами, лімітними картами) інформація про кількість використаної сировини і матеріалів для випуску виробів.
Внаслідок інвентаризації, яка була проведена по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено правильне ведення складського обліку і відсутність нестач сировини та матеріалів. Витрати матеріалів і сировини, які значаться у складських документах, відповідають показникам оприбуткованих виробів, на виготовлення яких вони були відпущені.
Технологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, були встановлені дані, які стали підставою для висновку про завищення в документації на виробітку кількості переробленої сировини і матеріалів, що привело до необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати.
Для приховування необгрунтованої виплати заробітної плати нерідко роблять приписки в нарядах на окремі виробничі операції – вказують фактичне перевиконання або менш трудомісткі операції.
Приклад 2. Досліджуючи документи по обліку виробітку в зіставленні з документами на витрату тари і тарних матеріалів, експерт-бухгалтер встановив, що кількість ящиків, використаних для пакування готової продукції, відповідає обсягу її випуску за звітний період, в той же час, згідно інвентаризації складу, виявлена нестача мішків і надлишок пиломатеріалів, фанери і цвяхів.
Використовуючи встановлені експертом-бухгалтером дані, слідчий, шляхом допитів та інших слідчих дій встановив, що значна частина продукції в цей період була відвантажена покупцям не в ящиках, а в пакетах, в нарядах на виготовлення ящиків допущені приписки, що привели до необгрунтованої виплати заробітної плати. Після того як експерту-бухгалтеру були повідомлені дані про кількість ящиків, замінених мішкотарою, він підрахував суму необгрунтованої виплати заробітної плати по нарядам, в яких були допущені приписки фактично не виготовлених ящиків.
Практика експертного дослідження документації кількох майстерень по ремонту телевізорів, часів, холодильників та інших предметів побутової техніки свідчить, що завищення даних про обсяг виконаних робіт практикується, як правило, при прийомі замовлення. При дослідженні документації, пов’язаної з нарахуванням заробітної плати, нерідко виявляється, що замовники оплачують матеріальні цінності, нібито використані для ремонтних робіт, у кількостях, що значно перевищують їхню документовану витрату. При цьому в більшості випадків, судячи з документів, ремонт виробу пов’язаний з виробництвом найбільш трудомістких операцій, заміною дорогих частин, деталей, агрегатів ремонтуємих виробів. При сумніві в правильності відображення в документах проведених у майстерні операцій, експерти-бухгалтери подають клопотання про призначення відповідної інженерно-технічної експертизи, щоб усвідомити, які перекручування документальних даних стали підставою для необгрунтованого нарахування і отримання сум, і встановити розміри необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати і премій.
Необгрунтовані виплати заробітної плати по об’єктах капітального будівництва встановлюються шляхом зіставлення даних про обсяги виконаних робіт, зазначених у бригадних і індивідуальних нарядах і в актах прийому робіт (ф. № 2). Для зручності доцільно складати накопичувані відомості. При виявленні розбіжностей між зведеними показниками нарядів по конструктивних елементах і показниками актів прийому необхідно подати клопотання перед слідчим про призначення будівельно-технічної експертизи для рішення питань про завищення даних в нарядах, про повноту відображення обсягів робіт в актах прийому, про наявність даних, які свідчать про проведення робіт, пов’язаних з виправленням або переробкою раніше виконаних робіт, або про виконання додаткових робіт, понад обсягів передбачених кошторисом. Лише на базі висновків будівельно-технічної експертизи експерт-бухгалтер може вирішити питання про обгрунтованість (необгрунтованість) фактично нарахованих і виплачених сум заробітної плати.
Встановлення сум необгрунтовано виплачених премій
На розгляд судово-бухгалтерської експертизи нерідко ставляться питання, пов’язані з необгрунтованими виплатами премій з фондів матеріального заохочення і спеціального призначення.
Питання преміювання керівники підприємства вирішують спільно або за узгодженням з профспілковими комітетами, функції, роль і порядок участі яких в організації і здійсненні матеріального заохочення робітників визначені в Положенні про права комітету професійної спілки.
Форми оплати праці і матеріального стимулювання передбачають в колективному договорі. В ньому вказують порядок, що до утворення і використання заохочувальних фондів, затверджують різноманітні види преміювання, показники і порядок нарахування премій, вказують умови їх зменшення за виробничі недоліки і підвищення за трудові досягнення, крім того, приводять інші зобов’язання адміністрації і колективу, робітників та службовців з питань організації виробництва, праці і заробітної плати.
Положення про преміювання розробляється і затверджується дирекцією і профспілковим комітетом з урахуванням конкретних умов господарської діяльності. Вони керуються при цьому Типовим положенням про преміювання. У Положенні про преміювання, затвердженому на підприємстві, повинні бути визначені завдання, показники та умови преміювання, встановлений порядок нарахування і виплати премій різноманітним категоріям робітників, зазначена різноманітність в преміюванні працівників, службовців, інженерно-технічних і керівників підрозділів, джерела утворення заохочувальних фондів та інші конкретні умови преміювання.
Об’єктами експертного дослідження є первинні документи, кошториси, розрахунки і нормативи, які послужили підставою для записів у бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з утворенням і використанням фондів економічного стимулювання, цільового фінансування, спеціальних фондів, прибутків і збитків. Крім того, експертному дослідженню підлягають записи в аналітичних і синтетичних облікових регістрах по рахунку «Фонди економічного стимулювання» і «Фонд спеціального призначення», «Резерв майбутніх витрат і платежів», «Цільове фінансування і цільові надходження», «Прибутки і збитки» та інші. Обліковими регістрами при журнально-ордерній формі обліку є журнали-ордери (№ 1, 2), а при інших формах обліку – бухгалтерські книги, або машинограми.
Однією з найважливіших задач судово-бухгалтерської експертизи при вирішенні питання про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям є перевірка дотримання на підприємстві порядку ведення звітності.
Порядок ведення звітності про виконання планів і отримання прибутку суворо регламентований відповідними нормативними актами. Порушення порядку ведення звітності дає невірне уявлення про діяльність підприємств і господарських організацій, що веде до необгрунтованої виплати премій і додаткової заробітної плати.
Перед експертом-бухгалтером нерідко ставлять завдання – визначити достовірність показників звіту про виконання планів і зобов’язань. Починаючи дослідження, експерт-бухгалтер повинен перевірити дані про фактичний випуск готової продукції в грошовому і натуральному виразі.
Варто пам’ятати, що виріб вважається готовим, якщо він цілком укомплектований і відповідає стандартам (або ТУ), прийнятий ВТК і до нього додається сертифікат або інший документ, що засвідчує його якість.
Якщо відповідно до договору продукція приймається на місці її виробництва представниками замовника, готовими вважаються вироби, прийняті ВТК і представниками замовника і оформлені актом приймання.
Забороняється відносити до готової продукції:
– вироби, залишені в цеху на кінець звітного періоду на збереженні;
– залишати вироби на місцях які належать замовникам і не оформлені актом приймання;
– вироби, що залишаються на складі незавершеного виробництва;
– вироби, не укомплектовані відповідно до встановлених стандартів або ТУ;
– вироби, які відпущені покупцям без упаковування, якщо стандартом або ТУ передбачено відпуск їх в упакованому вигляді, навіть якщо упаковування проводиться після залишку виробів на складі;
– вироби або напівфабрикати власного виробництва, перероблені і використані на промислово-виробничі потреби підприємства (крім випадків, коли на включення таких виробів до складу валової або товарної продукції є спеціальний дозвіл).
Продукція, яка вироблена поза планом (по видах виробів), не включається у виконання плану випуску готової продукції за номенклатурою. Не повинна враховуватися при оцінці діяльності підприємства і зроблена понад плану продукція, що має обмежений збут.
При дослідженні питання про обгрунтованість звітності про виконання плану по випуску продукції, дані про фактичний випуск продукції в натуральному виразі необхідно звіряти з записами аналітичного обліку (по дебету рахунку «Готова продукція» у кореспонденції з кредитом рахунків виробничого обліку). При оперативно-бухгалтерському обліку записи в картках (книгах) складського обліку повинні бути підтверджені записами в журналі-ордері № 10 і прикладеними до нього первинними документами (накладними, актами) про залишки продукції на склад. Перевірені дані про залишки продукції в натурі підлягають грошовій оцінці по планових цінах на готову продукцію.
Найбільш трудомісткою частиною роботи експерта при проведенні експертизи в таких випадках є перевірка облікових даних і первинних документів про фактичне виконання планів виробництва продукції. Пояснюється це кількістю зведених і первинних документів по оприбуткуванню продукції по рахунку «Готова продукція» і необхідністю з’ясувати достовірність відображених в них операцій по залишкам продукції на складі. Нерідко мають місто випадки, коли документами за грудень оформлюють операції як залишок продукції на складі, а фактично вони залишаються в цеху ще в недоопрацьованому вигляді і їх передають на склад у січні слідуючого року або передають в зазначений термін, але не укомплектовані належним чином. Тому, якщо при дослідженні прибуткових документів на складі або актів приймання продукції покупцями в експерта виникнуть сумніви в правильності хоча б одного з них, він зобов’язаний перевірити, в якому місяці і по яких документах списувалися матеріали або деталі на виготовлення цих виробів, коли і по яких документах виплачувалася заробітна плата за їх виготовлення, а також установити по журналах ВТК або лабораторії, коли ця партія виробів була прийнята.
Одним з найбільш поширених способів приписки до обсягу виробництва товарної продукції є включення у звіт про готову продукцію виробів, які не пройшли остаточне опрацювання або не пройшли ВТК.
Так, при дослідженні показників звітності заводу було встановлено, що в документах про оприбуткування продукції на рахунок «Готова продукція» за останні числа червня і в актах від 30 червня про приймання виготовлених трансформаторів немає підпису майстра бюро технічного контролю. Перевіривши наряд за червень на виплату заробітної плати за виготовлені трансформатори, експерт-бухгалтер встановив, що повинні були виготовити 2342 трансформатори, а в звіт включено 2862, тобто на 520 штук більше.
Перевіривши відповідні дані за липень місяць того ж року, він встановив, що в журналі цехового обліку документів на списання деталей і виплати зарплати за цей місяць виготовлено на 520 шт. більше трансформаторів, ніж передано на склад. Отже, у звіті за червень була припущена приписка, у результаті чого створилася видимість виконання виробничого плану по номенклатурі виробів і таким чином були «виконані» умови для преміювання робітників та службовців. У випадку необгрунтованого віднесення до готової продукції виробів, які не пройшли остаточне опрацювання, експерт-бухгалтер здійснив перевірку даних про виконання виробничих операцій.
Виявити випадки приписок можливо тільки шляхом ретельної перевірки даних про виконання всіх необхідних виробничих операцій. Так, аналізуючи в процесі виробництва показники звітності на меблевій фабриці, дані нарядів і розрахункових відомостей за вересень, експерт-бухгалтер встановив, що операції по фарбуванню і упаковуванню виробів загальною вартістю 2326 грн. у цьому місяці робочим не сплачувалися, наряд на ці роботи був виданий у жовтні. Отже, ці вироби у вересні не були закінчені і повинні були значитися в складі незавершеного виробництва.
Ознайомившись з висновком експерта-бухгалтера, слідчий допитав посадових осіб фабрики, притому керівники цеху і ВТК визнали, що підписаний ними акт від 30 вересня про готовність виробів на 2326 грн. фіктивний, тому що вироби за станом на 1 жовтня не були готові до відправлення замовнику. Підписуючи акт, вони виконували письмову вказівку заступника директора фабрики про необхідність оформлення документів на оприбуткування на рахунок готової продукції не до кінця виготовлених виробів. Облікові дані були перекручені, що створювало видимість виконання плану за вересень по виробництву продукції і давало робітникам заводу право на одержання премії.
Поширеним способом приписок до обсягу виробництва готової продукції є також оформлення безтоварних накладних для передачі на склад виробів, які у дійсності не виготовлялися. Так, при перевірці показників звітності заводу, що виготовляє дитячі коляски, було встановлено, що відповідно до документів обліку виробітку і даних про списання зі складу деталей на виробництво колясок у грудні повинні були виготовити 15640 шт., в той же час у відповідності з накладними на залишок готової продукції на складі за грудень значилися виготовленими 17240 колясок. Розбіжність пояснювалася тим, що 1600 колясок наприкінці грудня були оприбутковані безтоварними накладними, а нестача на складі перекрита колясками, виготовленими в січні і зданими на склад без оформлення прибутковими документами. Завищення в звітності даних про фактично вироблену в окремі дні або періоди продукцію в ряді випадків може бути встановлена шляхом зіставлення кількості оприбуткованої продукції з кількістю продукції, яку можливо виготовити виходячи з виробничої потужності машин і устаткування підприємства.
При перевірці показників виконання плану виробництва продукції в грошовому виразі необхідно досліджувати дані про його виконання по заданій номенклатурі, тому що нерідко план виробництва продукції в грошовому виразі виконується, але не по всій встановленій номенклатурі. Тим часом у положеннях про преміювання робочих, керівних, інженерно-технічних працівників і промислових виробників, у числі обов’язкових умов преміювання звичайно передбачається і виконання плану виробництва продукції в заданій номенклатурі.
Для перевірки звітності про виконання планів виробництва продукції нерідко (по клопотанню експертів) слідчі пропонують провести інвентаризацію готової продукції на складах. В ході інвентаризації виявляють непридатні або зіпсовані (брак) готові вироби. Вартість їх підлягає виключенню зі звіту про випуск продукції, незалежно від того, що було причиною браку.
Аналітичний облік ведуть по кожному виду реалізованої продукції і виконаних робіт на сторону. Поряд з контролем показників по реалізації і результатів від реалізації, відображених у бухгалтерському обліку, підприємствам рекомендовано встановлювати оперативний контроль за виконанням плану реалізації протягом звітного періоду шляхом виведення у відомостях відвантаження і реалізації продукції результатів за день, декаду по оплаченій продукції по цінах в порівнянні з планом, у розрізі окремих її видів, або в цих цілях використовувати інші регістри аналітичного обліку. Оперативний контроль за виконанням планів відвантаження і реалізації продукції і щоденний облік цих операцій ведеться бухгалтерією, плановим відділом або відділом збуту підприємства. При цьому складають накопичувані відомості або допоміжні таблиці, в яких реєструються щоденні дані про відвантаження і оплату продукції. Ці оперативні дані повинні підтверджуватися записами в журналі-ордері № 11 і доданих до нього первинних документах (рахунках-фактурах, актах, накладних і т.п.) про відвантаження продукції й отримання з покупців її вартості, вони обов’язково відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку «Реалізація». При дослідженні даних про фактичне виконання плану реалізації продукції ці облікові матеріали необхідні для визначення показників виконання плану в грошовому виразі по цінах, порівняних з планом.
Фактичну собівартість відвантаженої (відпущеної) і оплаченої продукції відображають по дебету рахунку «Реалізація» у кореспонденції з рахунком «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а в окремих випадках з рахунком «Готова продукція».
Обгрунтованість облікових даних варто перевіряти особливо старанно, оскільки, як свідчить судова практика, для створення уяви ритмічної роботи підприємства, виконання їм плану і необгрунтованого одержання премій його робітниками, можуть відбуватися приписки та інші перекручування в звітності. Нерідкі випадки «резервування» продукції, коли при перевиконанні плану виробництва і реалізації продукції за визначені звітні періоди частина надпланової продукції в звітах не показується, а включається в звітність тих періодів, коли план не був виконаний.
Приклад 1. У березні план реалізації на фабриці був фактично виконаний на 98,13%, а в звіті показано виконання плану на 100,4%. Це було зроблено за рахунок включення «зарезервованої» у лютому реалізованої продукції на суму 438 тис. грн. Недостовірні відомості надавали право на одержання премії за лютий і березень, тоді як насправді підстави для преміювання за підсумками роботи за березень не було, тому що план реалізації в цьому місяці не був виконаний.
«Резервування» реалізованої продукції нерідко приховується на рахунку «Реалізація» шляхом тимчасового включення вартості реалізованої продукції в розділ «Реалізація продукції» у наступні місяці, коли план реалізації продукції не був виконаний.
Приклад 2. При дослідженні документації кондитерської фабрики було встановлено, що відповідно до накладної № 32 від 24 квітня покупцю була продана продукція на 6 тис. грн., за яку розрахувалися чеком за тією ж датою. Відпущена покупцю по цій накладній продукція була списана на рахунок «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а не на рахунок «Реалізація», як повинно було бути. Робітники фабрики мали можливість представити отриманий чек у банк до оплати в квітні, але зробили це тільки 3 травня, що дозволило їм «зарезервувати» на травень операцію по реалізації продукції на 6 тис. грн., тому що план квітня був і без цієї операції перевиконаний.
При перевірці звіту про реалізацію продукції за травень, у якому було показано виконання плану 100,2%, експерт-бухгалтер встановив, що показник обсягу реалізації забезпечений зарезервованою в попередньому місяці операцією на 6 тис. грн.
Іноді перекручування в звітах про виконання плану реалізації припускаються шляхом включення в звіт платежів, які надійшли, в той час коли відповідна продукція ще не була відвантажена або передана покупцю на місці.
Приклад 3. Верстатобудівний завод у грудні відпустив замовнику фрезерні верстати на суму 282 тис. грн. Фактична собівартість верстатів списана з рахунку «Готова продукція» у дебет рахунку «Реалізація» у грудні, при цьому було зроблене посилання на акт приймання продукції на місці. Проте, як вияснено при зустрічній перевірці документів, ці верстати надійшли до замовника лише в січні слідуючого року. Перевіривши документи на відвантаження продукції за грудень і січень, а також пропуск на вивіз продукції з території верстатобудівного заводу, експерт-бухгалтер встановив, що фрезерні верстати були відвантажені не в грудні, а в січні. Це підтверджувалося також залізничною квитанцією від 12 січня, прикладеною до авансового звіту експедитора заводу про використання розрахункових чеків. На підставі цих даних експерт-бухгалтер зробив висновок, що вартість фрезерних верстатів у сумі 282 тис. грн. необгрунтовано включена в обсяг реалізованої продукції в звіті за грудень.
Відвантажена продукція, виготовлена з відступом від стандарту (або ТУ), не повинна включатися у виконання плану по обсягу реалізованої продукції, якщо на це немає дозволу відповідного органу, який затвердив стандарт або ТУ. Така продукція повинна відображатися в бухгалтерській звітності як реалізація матеріальних цінностей.
Для дослідження операцій, пов’язаних з відвантаженням нестандартної продукції, як правило, необхідно залучати спеціалістів з різноманітних областей знань, без їх висновку експерт-бухгалтер не може зробити висновок про обгрунтованість звітних показників.
Іноді з метою приховування фактів невиконання планів реалізації продукції складають документи про відпуск покупцям готових виробів, замість яких поставляють матеріали. Для виявлення таких випадків експерт-бухгалтер звіряє дані, зазначені в рахунках постачальника, оплачених покупцями, з даними складів про фактично відпущені цінності по цих рахунках.
Так, при дослідженні звітних даних виробничого комбінату встановлено, що отримані з покупців по рахунках суми зараховувалися в кредит рахунку «Реалізація» як за продані вироби з листового заліза. Тим часом перевірка записів по рахунку «Готова, продукція» показала, що такі вироби не були оприбутковані і витрати на їх виготовлення на рахунку «Основне виробництво» не відображено, а на рахунок «Реалізація» списували не готові вироби, а листове залізо. Це дозволило експерту-бухгалтеру зробити висновок, що на підприємстві завищувались звітні дані про виконання плану реалізації продукції. За місяць сума завищення склала 42 тис. грн. Якби ця сума була виключена з плану реалізації, він виявився б невиконаним. Отже, отримана робітниками виробничого комбінату премія в сумі 2,7 тис. грн. була виплачена необгрунтовано. Крім того, експертом визначений розмір зайво отриманих з покупців коштів у зв’язку з різницею в цінах на вироби і листове залізо в сумі 11,4 тис. грн.
У процесі виробництва судово-бухгалтерських експертиз нерідко виявляються порушення витрати фонду матеріального заохочення: необгрунтовано виплачують премії робітникам або премії виплачуються в завищених розмірах – нерідко припускаються виплати премій з перевищенням встановлених лімітів, а також повторні виплати премії тим самим особам за той самий період роботи.
Висновки експерта за результатами дослідження повинні бути обгрунтовані посиланнями на відповідні нормативні акти.
При проведенні експертиз, пов’язаних з встановленням приписок у державній звітності, що призвела до необгрунтованої виплати премій, часто виникає необхідність у вирішенні питань, які стосуються технології виробництва, планування та інших діях, які виходять за межі компетенції експерта-бухгалтера.
У цих випадках важливо правильно визначити послідовність проведення судово-бухгалтерських експертиз і експертиз інших видів. Вирішуючи ці питання, варто мати на увазі, що головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов’язаний старанно контролювати витрати фонду заробітної плати, правильність встановлення посадових окладів, дотримання штатної, фінансової і касової дисципліни. Отже, у компетенцію експерта-бухгалтера входить визначення обгрунтованості нарахування і виплати премій, винагород і допомог на підставі даних бухгалтерського обліку і звітності відповідного підприємства. Для визначення суми необгрунтовано виплачених премій нерідко використовуються дані планово-економічної, будівельно-технічної та інших експертиз, проведених спеціалістами в інших галузях. Так, вирішуючи при проведенні експертизи питання про дотримання на підприємстві якості і асортименту випущеної продукції, технологічної дисципліни та інших технічних умов, передбачених нормативними актами про преміювання, експерт-технолог встановлює обгрунтованість утворення і використання фондів матеріального стимулювання і спеціального призначення. Експерт по економічному плануванню дає висновок про обгрунтованість плану випуску і реалізації продукції і дотриманні інших умов, передбачених плановими показниками створення і використання заохочувальних фондів. Тому судово-бухгалтерська експертиза звичайно призначається після проведення експертиз зазначених видів. Пояснимо сказане на прикладах.
Приклад 1. По кримінальній справі робітників фірми індивідуального пошиття експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити загальну суму необгрунтованого завищення вартості пошиття виробів, необгрунтованої виплати премій робітникам фабрики в зв’язку з приписками в звітності про виконання планів, їх розмір, відповідальних за це посадових осіб, а також які порушення у веденні бухгалтерського обліку сприяли зловживанням, виявленим документальною ревізією і розслідуванням по цій справі. У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт документальної ревізії, бухгалтерські документи та облікові регістри, висновки технологічної та планово-економічної експертиз і інші необхідні йому матеріали кримінальної справи. За підсумком проведеного по першому питанню дослідження експерт-бухгалтер встановив, що пошив спецодягу без зняття мірок і примірянь оформлявся як виконання індивідуальних замовлень, в результаті чого підприємством-замовником було виплачено фабриці на 648 грн. більше того, що необхідно було виплатити, якби замовлення було оформлене правильно; у результаті оформлення пошиття спецодягу у вигляді індивідуальних замовлень, а не виробів масового пошиття робітникам фірми була зайво виплачена заробітна плата на суму 224 грн.; приписка до виконання плану по наданню побутових послуг населенню стала причиною виплати необгрунтованих премій за перевиконання плану робітникам фірми в сумі 3 419 грн.
По другому питанню експерт-бухгалтер встановив, що документи на оплату по завищеній вартості виробів масового пошиття (спецодягу) оформлені директором фірми Ю., головним бухгалтером К. і начальником планового відділу Г. Ними ж підписані документи, в яких відображено завищення вартості опрацювання виробів, зайво виплачена заробітна плата і необгрунтовано нараховані і видані суми премій робітникам фірми.
При дослідженні третього питання експерт-бухгалтер встановив, що при веденні бухгалтерського обліку на фірмі допускалися такі порушення: неправильно оформлювалися документи на виготовлення і реалізацію виробів масового пошиття (спецодягу), в документах були відсутні необхідні реквізити, чим вуалювалося завищення розцінок, переплата заробітної плати і необгрунтовані виплати премій.
По кримінальних справах про зловживання в будівельних організаціях слідчий (суд) нерідко ставить перед експертом-бухгалтером питання, спрямовані на виявлення завищення обсягів виконаних робіт, списання будівельних матеріалів у кількостях, що перевищують встановлені норми, необгрунтованого нарахування і виплати премій керівним та інженерно-технічним робітникам і робочим. При вирішенні цих питань експерт використовує в якості вихідних даних висновки будівельно-технічної експертизи про розміри завищення обсягів робіт, зазначених в нарядах і актах, у порівнянні з фактично виконаними, в кількість списаних на об’єкти будівельних матеріалів поверх норми. Досліджуючи документи бухгалтерського обліку і надані йому інші матеріали кримінальної справи, експерт встановлює: наявність (відсутність) приписок в нарядах і актах, що відображають обсяг виконаних робіт, визначає, які матеріали, на яку суму і у який період часу були необгрунтовано списані з підзвіту матеріально-відповідальних осіб, чи правильно і обгрунтовано нарахована та виплачена премія робітникам.
Приклад 2. По кримінальній справі про розкрадання і зловживання в ремонтно-будівельному підприємстві, що виконує замовлення на ремонт квартир, будівництво житлових будинків і дач, була проведена будівельно-технічна експертиза, яка встановила факти завищення обсягів робіт, переплат заробітної плати і зайвого списання будівельних матеріалів.
Експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити суму зайво виплаченої заробітної плати робітника по нарядах за фактично невиконані обсяги робіт, чи відпускалися будівельні матеріали приватним замовникам (кому, які, на яку суму), визначити різницю між вартістю витрачених матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, обсяг робіт, необгрунтовано включених у виконання виробничого плану підприємства і суму необгрунтовано нарахованої в зв’язку з цим преміальної винагороди керівним, інженерно-технічним робітникам і робочим.
Після вивчення бухгалтерських документів і приймаючи до уваги висновки будівельно-технічної експертизи, експерт-бухгалтер встановив: переплата заробітної плати робітникам по нарядах за фактично не виконані обсяги ремонтно-будівельних робіт склала 637 грн.; приватним замовникам списано (продано) будівельних матеріалів (цегли, шиферу, цементу та ін.) по роздрібних цінах на 893 грн. Різниця між вартістю фактично списаних (витрачених) матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, склала 963 грн.
На суму зайво отриманих від замовників платежів за фактично не виконані (завищені) обсяги робіт експерт-бухгалтер зменшив прибуток і таким шляхом встановив необгрунтованість виплати преміальної винагороди в сумі 436 грн., оскільки з врахуванням внесених змін план по реалізації продукції і по отриманому прибутку підприємства фактично не був виконаний.
Список використаної літератури:
1.Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» // Відомості Верховної Ради України. 1999. №40. Ст.365, 2.Закон України «Про судову експертизу» // Відомості Верховної Ради України. 1994. №28. Ст.232, 3.Порядок ведення касових операцій у народному господарстві України // Баланс-Агро. 1999. №3, 4.Указ Президента України від 12 червня 1995 року №436 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» // Урядовий кур’єр. №89. 15 квітня 1999р., 5.Правила визначення платіжності банкнот і монет Національного банку України // Податки та бухгалтерський облік. №28. Липень 1999р., 6.Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон // Податки та бухгалтерський облік. №18. Травень 1999р., 7.Інструкція №7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України» // Податки та бухгалтерський облік. №29. Липень 1999р., 8.Порядок обчислення середньої заробітної плати // Податки та бухгалтерський облік. №33. Серпень 1999р., 9.Порядок визначення розміру допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю та у зв’язку з вагітністю і пологами особам, які мають постійно обчислювальний доход, та особам, доход яких повністю може бути обчислений лише за результатами роботи за рік // Податки та бухгалтерський облік. №19. Травень 1999р., 10. Інструкція про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями та громадянами збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України // Податки та бухгалтерський облік. №31. Серпень 1999р., 11.Порядок справляння збору на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття // Податки та бухгалтерський облік. №41. Жовтень 1999р., 12.Відображення на рахунках бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці // Все про бухгалтерський облік. №85. 17 вересня 1998р., 13.Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку «Звіт про рух грошових коштів» // Бухгалтерський облік і аудит. №6. 1999.
Список рекомендованої літератури
1. Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994.
2. Аудит. Практическое пособие / Под ред. А.Н. Кузьминского – К.:
3. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М.: Юрид.лит., 1989.
4. Бандурка А.М. Генерал милиции советует и предупреждает. Харьков, 1999.
5. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности. – М.: Финансы и статистика, 1987.
6. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Дело ЛТД, 1993.
7. Голубятников С.П., Целищев А.Я. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М.: ВЮЗШ МВД СССР, 1990.
8. Камлик М.І. Особливості обліку і використання обліково-бухгалтерських документів при виявленні та розслідуванні корисливих злочинів у галузях економіки. Судова бухгалтерія.– К.: Фірма «Синтез». 1995.
9. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет в промышленности.–М.: Финансы и статистика, 1985.
10. Сопко В.В. Бухгалтерський облік у підприємстві.–К.: Техніка,1995.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 5 Главы: 1. 2. 3. 4. 5.