7.4.  Порядок исчисления налога

Первой стадией налогового производства является исчисление налога — совокупность действий но определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.

Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налоговые органы или налоговых агентов. В зависимости от это-

74

Раздел II. Налоговое производство и налоговый контроль

го различают налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и налоги неокладные, исчисляемые прочими субъектами.

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот» (ст. 52 НК РФ).

На стадии исчисления налога необходимо учитывать следующие моменты.

1. Необходимо дифференцировать понятия объект и предмет налогообложения, так как они квалифицируются с юридической точки зрения по-разному. Нечёткость формулировок приводит к неправильному толкованию норм налогового законодательства со всеми вытекающими отсюда последствиями.

2.  При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить правила его ограничения:

» по субъекту (объект по НДС может возникнуть как у организаций, так и у предпринимателей, однако при определенных условиях они не являются плательщиками данного налога);

*  по территории (например, налогом на добычу полезных ископаемых облагаются полезные ископаемые, добытые из недр как на территории РФ, так и за ее пределами, но если эта территория находится под юрисдикцией РФ, арендована у иностранных государств или используется на основании международного договора);

*  по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога. Для этого выбирают масштаб налога и единицу налога.

3.  Необходимо правильно определить налоговую базу. Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 52-53 НК РФ.

Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного метода формирования налоговой базы. Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы — прямой. В соответствии с ним определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Однако в России используются также косвенный способ и презумптивный.

4. Следует учитывать, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, налоговые ставки по ре-

Глава 7. Налоговое производство

75

тональным налогам — законами субъектов РФ в пределах, установленных НК РФ. Кроме того, есть твердые и процентные ставки; общие, повышенные и пониженные ставки.

5. Определение понятия налоговые льготы, а также порядок их применения к федеральным, региональным и местным налогам и сборам являются предметом ст. 56 НК РФ. Принципиальное положение этой статьи — закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают.

Важное значение для исчисления налогов имеет определение характера налоговых льгот. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер.

Следует иметь в виду, что льготы предоставляются в различных формах: изъятия, скидки, освобождения. Как правило, полноценное использование льгот снижает налоговое бремя субъекта.

6.  Расчет суммы налога связан с определением налогового периода. При этом даже факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не снимает ответственности налогоплательщика за те периоды, в которых допущены нарушения.

7. Исчисление налога может проводиться: 1) по кумулятивной или некумулятивной системе; 2) глобальной или шедулярной системе.

8. Исчисленная сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.

7.5.  Порядок уплаты налога

Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полном объеме и в установленный срок. Уплата налога — совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается ст. 58 Н К РФ применительно к каждому налогу. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Не допускается уплата налога третьими лицами. Только в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, возможно исполнение обязанности налогоплательщика другими лицами (например, налоговым агентом, законным или уполномоченным представителем, поручителем).

76

Раздел II. Налоговое производство и налоговый контроль

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. Так, например, установлены авансовые платежи в отношении уплаты налога на прибыль организаций, единого социального налога. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Налоги уплачиваются в рублях в наличной или безналичной форме.

Источник налога — резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. С экономических позиций в этом качестве выступает доход или капитал. Каждый налог имеет свой источник: для НДС — добавленная стоимость; для земельного налога — себестоимость; для налога на имущество организаций — финансовый результат; для налога на прибыль организаций — соответственно налогооблагаемая прибыль; для налога на доходы физических лиц — доход.

Источник выплаты — лицо, фактически выплачивающее сумму налогового платежа другому лицу за счет средств налогоплательщика (пример — налоговый агент).

Сроки уплаты установлены применительно к каждому налогу и зависят от того, относятся эти платежи к срочным или к периодично-календарным. Налогоплательщик может заплатить налог после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законом срока уплаты, т. е. досрочно.

Со срочностью уплаты налоговых платежей тесно связано понятие недоимки — суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты. В этом случае налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налогов и сборов. При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Если налогоплательщик полностью проигнорировал свою налоговую обязанность, то налоговые органы производят взыскание налога за счет его денежных средств, находящихся на счетах в банке, а также за счет принадлежащего ему имущества. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке1, а с физических лиц — в судебном порядке.

Глава 7. Налоговое производство

77

1 Исключение составляют случаи, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации: 1) сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Обязанность налогоплательщика уплатить налог прекращается, как правило, в момент его уплаты. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной в следующих случаях:

» с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика;

*  с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местного самоуправления либо организацию связи;

*  с момента внесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящего платежа по налогу;

*  с момента удержания налога налоговым агентом.

Существуют три способа выполнения налогового обязательства: уплата налога в бюджет или внебюджетный фонд, взаимозачеты с бюджетом и налоговый зачет.

Статьями 73-77 НК РФ предусмотрены способы обеспечения исполнения налоговых обязательств. Эти способы носят имущественный характер и обусловливают:

*  изменение срока уплаты налога (залог имущества и поручительство);

*  вид обеспечения исполнения обязанности в установленный законом срок (пени);

*  способ обеспечения исполнения решения налоговых органов о взыскании налога или сбора (приостановление операций по счетам в банке и арест имущества).

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм по налоговым платежам возможны лишь после исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства. Переплата налогов, сборов, пени может произойти в случаях неиспользования авансовых платежей, ошибки налогоплательщика в расчетах, реализации налоговой льготы, неправомерного взыскания налога, сбора и пени со стороны налогового органа. Как правило, зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога производится без начисления налоговым органом процентов на эту сумму. Только в случае нарушения налоговым органом месячного срока на возврат переплаченной суммы налога предусмотрено начисление процентов (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Переплаченная сумма налога засчитывается в счет предстоящих налоговых платежей, на уплату пеней или погашение недоимки. В случае

78

Раздел II. Налоговое производство и налоговый контроль

если налогоплательщик не имеет задолженности по налоговым платежам перед бюджетом или внебюджетными фондами, то переплаченная сумма подлежит возврату.

Порядок возврата излишне уплаченной суммы определен ст. 78-79 НК РФ. Возврат возможен только на основании письменного заявления налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня переплаты налога, сбора или пени. Излишне уплаченные суммы налоговых платежей подлежат возврат}' в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления. Возврат производится за счет средств того бюджета, в доходную часть которого была произведена переплата.

Указанные правила в отношении зачета или возврата распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.