8.1. Учет доходов (расходов ) банка

Правила бухгалтерского учета процентных и комиссионных доходов и расходов банка утверждено постановлением Правления Национального банка Украины от 25.09.97 за № 316 с изменениями, утвержденными постановлением Правления НБУ от 07.12.2000 № 472. Совершенно очевидно, что они базируются на принципах начисления и видповидности.
Так, статьи доходов и расходов по принципу начисления учитываются и оцениваются на момент реализации актива или по мере предоставления услуг. В этом же периоде они отражаются в учете без учета факта получения или уплаты коштив.
По принципу соответствия расходы и доходы, связанные с этими расходами, должны отображаться в бухгалтерском учете в одном отчетном периоди.
Эти принципы применяются при следующих условиях:
финансовый результат операции, связанный с предоставлением (получением) услуг, может быть достаточно точно оценено;
доход или расход причиной возникновения реальной задолженности (дебиторской - в случае дохода и кредиторской - в случае расходов).
Если за 2-3 последние дни месяца невозможно определить точную сумму дохода за неимением необходимых данных, то ее необходимо учесть в первые дни следующего месяца до даты представления месячного баланса в соответствии с порядком формирования корректирующих проведень.
В случае невыполнения этих условий принципы начисления и соответствия применяют в пределах принципа осторожности, согласно которому недопустимо как преувеличение стоимости активов или доходов банка, так и недооценка его обязательств и расходов. Банк должен определять доходы от предоставленной услуги, если есть уверенность в получении этих доходов, с обязательным учетом расходов, связанных с предоставлением такой услуги, в противном случае принимают во внимание лишь расходы, доходы будут учитываться при их фактического отримання.
В случае неполучения платежа в течение семи календарных дней, после обусловленного соглашением срока, задолженность по начисленным доходам считается просроченной, о чем в учете производится запись:
Д-т счета «Просроченные начисленные доходы»
К-т счета «Начисленные доходы».
Неуверенности банка относительно погашения задолженности фиксируется факт ее признания сомнительной, а в системе финансового учета осуществляются бухгалтерские проводки с учетом характера операции, по которой выполнялось начисление доходов:
Д-т счета 1780 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по межбанковским операциям»
Д-т счета 2480 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по операциям с клиентами»
Д-т счета 3589 «Сомнительная задолженность за другими начисленными доходами»
К-т счета «Просроченные начисленные доходы».
При условии признания задолженности сомнительной без предварительного отражения на счетах «Просроченные начисленные доходы» кредитуются соответствующие счета «Начисленные доходы».
Указанные счета сомнительных задолженностей (1780, 2480, 3589) в дальнейшем дебетуются в корреспонденции с соответствующими счетами класса 6 «Доходы» во время выполнения операций по начислению доходов, признанных сомнительными относительно отримання.
В случае частичного или полного погашения контрагентом сомнительной задолженности за начисленными процентными доходами, которые учитывались на счетах сомнительных начисленных доходов, выполняется следующая бухгалтерская проводка:
Д-т счетов «Текущий счет клиента» или «Корреспондентский счет в НБУ»
К-т счетов 1780 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по межбанковским операциям»; 2480 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по операциям с клиентами»; 3589 «Сомнительная задолженность за другими начисленными доходами».
При расчете суммы процентов (по кредитным и депозитным договорам) учитывается первый день и исключается последний день контракта. Даты начала и окончания контракта признаются дать валютування.
При начислении процентов за отчетный месяц последний день месяца надо включать расчетам (кроме случаев, когда отчетная дата является датой окончания операции).
Существуют различные варианты определения количества дней для расчета процентов, в частности:
метод «факт / факт» (фактическое количество дней в месяце и году)
метод «факт / 360» (фактическое количество дней в месяце, но условно в году - 360);
метод «30/360» (условное количество дней в месяце - 30, в году - 360).
Приведем некоторые правила учета доходов и витрат.
1. Проценты и приравненные к ним комиссии должны учитываться регулярно, не реже одного раза в месяц, независимо от периодичности расчетов, которая указана в соглашении с контрагентом.
2. В конце каждого месяца (или ежедневно - по решению банка) выполняются следующие бухгалтерские записи.
За начисление доходов:
Д-т счета «Начисленные доходы»
К-т счета «Доходы».
За начисление расходов:
Д-т счета «Расходы»
К-т счета «Начисленные расходы».
За получение средств:
Т текущего счета клиента (или корреспондентского счета банка)
К-т счета «Начисленные доходы».
За уплаты средств:
Д-т счета «Начисленные расходы»
К-т счета клиента (или корреспондентского счета банка).
За получение средств авансом:
Д-т счета клиента (или корреспондентского счета банка)
К-т счета «Доходы будущих периодов».
В конце каждого месяца на сумму, ее относят к отчетному периоду:
Д-т счета «Доходы будущих периодов»
К-т счета «Доходы».
За уплаты средств авансом:
Д-т счета «Расходы будущих периодов»
К-т счета клиента (или корреспондентского счета банка).
В конце каждого месяца на сумму, ее относят к отчетному периоду:
Д-т счета «Расходы»
К-т счета «Расходы будущих периодов».
Для учета доходов используют счета класса 6; расходов - класса 7. Дебиторская и кредиторская задолженность за начисленными доходами и расходами учитывается на счетах классов 1-3.
Счета классов 6 и 7 (разделы, группы) по названиям максимально приближены к показателям отчета о прибылях и убытках. На балансовых счетах 4-го порядка учитываются вполне конкретные виды доходив.
Например
Счет 6024 «Процентные доходы по кредитам субъектам хозяйственной деятельности за внутренними торговыми операциями»;
Счет 6043 «Процентные доходы по кредитам в инвестиционную деятельность физическим лицам».
Как видим, уже само название счета определяет, какой вид доходов необходимо учитывать на нем. Аналогичный подход использован и в отношении счетов начисленных доходов. Более того, составляя бухгалтерские записи по начислению доходов, необходимо следить за соответствием записей стандартным названиям счетов доходив.
Например, проводится отражения в учете операции по начислению доходов на кредиты субъектам хозяйственной деятельности за внутренними торговыми операциями. Итак, во внимание берем соответствующий счет класса 2, а именно: счет 2048 «Начисленные доходы по кредитам субъектам хозяйственной деятельности за внутренними торговыми операциями».
В учете эта операция отражается записью:
Д-т счета 2048
К-т счета 6024.
Соответственно, начисленные доходы на кредиты в инвестиционную деятельность физическим лицам учитываются на счете 2218, что по названию соответствует счету 6043.
Понять такую связь крайне важно. Именно так достигается соответствие сумм начисленных доходов и фактических доходов по их видам в системе финансового учета. То же касается счетов расходов (класса 7) и счетов начисленных расходов (классов 1 и 2).
Все хозяйственные операции, осуществленные банком за отчетный период, должны быть отражены в отчетности этого периода. Такие операции как переоценка, начисление, движение резервов, расчет налогов и других обязательных платежей существенно влияют на финансовый результат отчетного периоду.
Как правило, эти операции выполняются в последний рабочий день месяца. По разным причинам банк может не успеть провести их результаты на счетах бухгалтерского учета, что приводит к неполноте информации на ежедневном файле № 01 «Данные об остатках на счетах». Поэтому Национальным банком Украины (постановление Правления от 10.09.98 за № 358) определен порядок формирования корректирующих проводок, осуществляемых банками, с целью обеспечения реальной финансовой звитности.
Корректирующее проведения осуществляется при условии, что событие, содержание которой оно отображает, касается операции, фактически проведенной в отчетном периоде или отраженной в балансе банка на конец предыдущего мисяця.
Определены следующие принципы осуществления корректирующих проводок:
их выполняют после отчетного месяца в первые дни следующего месяца, но до даты представления файла № 02 «Данные об оборотах и остатках на счетах»;
они отражаются в балансе банка на день фактического выполнения проведения;
в выписке из лицевого счета корректирующие проводки показывают отдельной группой, отделенной незаполненной строкой после проводок текущего дня. В выписке текущего дня дополнительно отмечается месяц, за который проводится корректировка. Аналогично выделяются корректирующие проведения и в мемориальном ордере, который подписывают исполнитель, главный бухгалтер или его заступник.
Например, выписка из лицевого счета может иметь такой вид:
Банки ежедневно распечатывают список корректирующих проводок, который в дальнейшем подшивается вместе с другими документами, касающимися таких проводок. В документах дня их подшивают отдельной групою.
Банки ежемесячно ведут накопительные реестры корректирующих проводок, которые впоследствии используют для формирования файла № 02 (включают в обороты отчетного месяца).
Срок хранения документов такой же, как мемориальных и кассовых документов дня (согласно перечню документов Национального банка Украины, утвержденным постановлением Правления НБУ от 23.12.96 за № 327 и начальником Главного архивного управления при Кабинете Министров Украины 05.12.96).
Банки могут устанавливать собственный порядок осуществления корректирующих проводок, но по правилам и счетами, определенными упомянутым постановлением. При этом банк контролирует правильность осуществления корректирующих проведень.
Для осуществления корректировок используют следующие счета:
балансовые счета «Начисленные доходы» и «Просроченные начисленные доходы»:
1208, 1218, 1418, 1428, 1448, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018, 2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904;
1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579;
балансовые счета «Начисленные расходы»:
1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548, 2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668, 3670, 3678, 3905;
счета группы 351 «Дебиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка»;
счета группы 352 «Расчеты по налогам и обязательных платежей»;
счета группы 361 «Кредиторская задолженность за хозяйственной деятельностью банка»;
счета группы 362 «Расчеты по налогам и обязательных платежей»;
счета неамортизированного дисконта:
1416, 1426, 1446, 3116, 3216, 3306;
счета неамортизированной премии:
1417, 1427, 1447, 3117, 3217, 3307;
счета резервов:
1490, 1491, 1590, 1591, 1790, 1890, 2400, 2401, 2490, 2890, 3190, 3290, 359, 369;
счета разделов 43-45;
счета группы 350 «Расходы будущих периодов»;
счета группы 360 «Доходы будущих периодов»;
счета группы 380 «Позиция банка относительно иностранной валюты и банковских металлов»;
3720 П «Кредитовые суммы до выяснения»;
3902 А «Расчеты по средствам, которые предоставлены учреждениям банка»;
3903 П «Расчеты по средствам, которые получены от учреждений банка;
счета группы 502 «Общие резервы банка»;
счета группы 503 «Результаты прошлых лет»;
счета группы 504 «Результаты прошлого года, которые ожидают утверждения»;
счета группы 510 «Результаты переоценки»;
все счета класса 6 «Доходы» и класса 7 «Расходы»;
все счета класса 9 «Забалансовые счета», кроме тех, на которых учитываются ценности в хранилище.
Рассмотрим пример. Пусть нужно осуществить корректирующие проведения третьего числа следующего после отчетного месяца:
По начисленным доходам:
Д-т счета 1208 «Начисленные доходы по средствам до востребования в НБУ» 150 грн.
К-т счета 6000 «Процентные доходы по средствам до востребования в НБУ» 150 грн.
За начисленными расходами:
Д-т счета 7040 «Процентные расходы по средствам до востребования физических лиц» 80 грн.
К-т счета 2628 «Начисленные расходы по средствам до востребования физических лиц» 80 грн.
По указанным счетам остаток на начало следующего дня (в данном примере на четвертое число) будет рассчитан на базе всех операций текущего дня (третьего числа) с учетом корректирующих проведень.
Корректировка других балансовых счетов осуществляется аналогично.
В случае выполнения корректирующих проводок по операциям в иностранной валюте используется официальный курс Национального банка Украины, действовавшему на конец отчетного месяца, за который осуществляется соответствующее проведения. В конце текущего дня, что в нем отражена операция по корректировке, переоценка валюты и определения результатов такого переоценка выполняются в обычном порядке. (Осуществляется дополнительное проведение на сумму курсовой разницы на день коррекции и на последний рабочий день отчетного месяца.)
Например: 3 августа исполняется корректирующее проведения по операции в иностранной валюте по официальному курсу на последний рабочий день предыдущего месяца (31 июля). В конце дня, после осуществления операций, сумма корректирующего проведения переоценивается по официальному курсу, действовавшему на начало операционного дня (3 августа), следующим образом:
Банк - юридическое лицо - формирует файл № 02 с учетом оборотов за корректирующими проводками в текущем месяце и в целом по банку и направляет его территориальным управлением НБУ в установленный термин.
Территориальные управления НБУ передают файл № 02 Департамента бухгалтерского учета (через Центральную расчетную палату) 10 числа после отчетного периоду.
Центральная расчетная палата направляет в Национальный банк Украины распечатанные консолидированы и в разрезе банков - юридических лиц - сведения корректирующих проводок. Сведения формируются из файла № 02 и имеют вид формы отчетности № 10-КБ «Оборотно-сальдовый баланс коммерческого банка».
Показатели месячных форм отчетности сверяются с месячным балансом (файл № 02).
При осуществлении корректирующих проводок отчет ф. № 1Д-КБ «Баланс коммерческого банка» (файл № 01) подается с учетом изменений остатка балансового счета, произошедшие после выполнения этих проведень.
В отчет о прибылях и убытках должны быть включены все корректировки отчетного периода, касающиеся этой отчетности. Эта отчетность сверяется с месячным балансом (файл № 02).
Под просроченную и / или сомнительную задолженность по начисленным доходам банки осуществляют формирование резервов за счет расходов, сопровождается бухгалтерской проводкой:
Д-т счета 7720 «Отчисления в резервы под сомнительную задолженность по начисленным доходам»
К-т счетов 1790 «Резервы под сомнительную задолженность по начисленным доходам по межбанковским операциям»; 2490 «Резервы под сомнительную задолженность по начисленным доходам по операциям с клиентами»; 3599 «Резервы под сомнительную задолженность по другим начисленным доходам».
Резерв создается на всю сумму начисленных доходов по кредитным операциям, погашение которых просрочено более 30 дней. Уменьшение сформированных резервов отражается обратными проведеннями.
За счет резервов списывается сомнительная задолженность по начисленным процентам, по которой принято соответствующее решение о признании ее безнадежной к получению. В учете выполняются бухгалтерские проводки:
Д-т счетов «Резервы под сомнительную задолженность по начисленным доходам» (1790, 2490, 3599)
К-т счетов «Сомнительная задолженность по начисленным доходам» (1780, 2480, 3589).
Одновременно на сумму такой задолженности выполняется проводка по дебету забалансовых счетов:
9600 «Не уплаченные банками доходы»
9601 «Не оплаченные клиентами доходы».
На этих счетах задолженность учитывается до времени поступления платежа в банк в порядке возмещения или истечения срока исковой давности, о чем в учете производится запись:
Д-т счетов 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности» или 1200 «Корреспондентский счет в НБУ»
К-т счетов 7720 «Отчисления в резервы под сомнительную задолженность по начисленным доходам» или 6717 «Возврат ранее списанных безнадежных процентных доходов прошлых лет».
Одновременно на сумму полученного платежа кредитуются счета 9600 или 9601.
Известно, что учет доходов (расходов) банка в течение года проводится методом накопления, т.е. записи на счетах 6 и 7 классов показывают нарастающим итогом с начала года. Возникает вполне резонный вопрос: как формируются показатели текущей отчетности при условии, что остатки на счетах доходов и расходов к балансу банка не включаются?
Именно целям составления баланса служит технический счет 5999. Техника записей на этом счете заключается в том, что в конце каждого отчетного периода (месяца, квартала) доходы этого периода сравниваются с затратами.
Глава 8. Учет доходов, расходов и капитала банка 8.2. Особенности налогового учета валовых доходов и валовых расходов банка