8.2. Особенности налогового учета валовых доходов и валовых расходов банка

Новый Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины« О налогообложении прибыли предприятий »вносит изменения в определение объекта налогообложения. При подсчете прибыли, которая является объектом налогообложения, употребляются термины «валовые доходы и валовые расходы». Эти сроки существенно отличаются от терминов «доходы и расходы банка», отражая требование вести рядом с бухгалтерским учетом и податковий.
Налоговый учет ведется с целью накопления данных о валовых доходах и валовые расходы и используется для составления налоговой отчетности (декларации о прибыли банковского учреждения).
Порядок ведения налогового учета определяется банком самостийно.
Налоговый учет может осуществляться:
внесистемном;
на счетах управленческого учета по 8-м классом;
на балансовых рахунках.
При внесистемного ведения учета валовых доходов и валовых расходов учреждение банка осуществляет отдельный от бухгалтерского налоговый учет. При выполнении любой операции, которую согласно действующему законодательству относятся к валовым доходам или валовых расходов, кроме проведения по соответствующим счетам бухгалтерского учета, необходимо одновременно отразить ее содержание в системе налогового облику.
За ведение учета валовых доходов и валовых расходов на счетах управленческого учета учреждение банка осуществляет налоговый учет на отдельных счетах, которые открывает самостоятельно и в отчетности по форме 700 не включает. Счета для ведения налогового учета удобнее открыть в разрезе статей налоговой декларации и приложений к неи.
Учреждение банка может также соединить бухгалтерский учет с налоговым. Для этого достаточно:
открыть новые балансовые счета (номера счетов определяются банком самостоятельно), которые не включаются в бухгалтерской и финансовой отчетности;
вести аналитические счета доходов и расходов в разрезе облагаемых и необлагаемых сум.
Новые балансовые счета налогового учета открываются в разрезе аналитических субсчетов согласно налоговой декларации и приложений к ней. Обороты и остатки на этих счетах в отчетности не включають.
Бухгалтерия банка должна обеспечить полное взаимодействие между финансовым и налоговым обликом.
Определение сумм налогов и контроль за их уплатой банки осуществляют в соответствии с нормами действующего налогового законодательства Украины. За основу берут такое правило: финансовый учет должен дать реальное представление о финансовом состоянии банка и результаты его деятельности независимо от правил и требований налогового законодательства. Конечно, такой подход обусловливает определенную разницу в определении активов, обязательств, доходов и расходов банка, и как следствие - разница между учетной (по данным финансового учета) и налоговой прибылью. Отметим, что подходы МСБУ 12 «Налог на прибыль» базируются на таком толковании этих категорий: учетная прибыль - это чистая прибыль или убыток без учета налоговых расходов. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это прибыль (убыток), определенный по нормам налогового законодательства, то есть база налогообложения, на основании которой определяется налог на прибыль как обязательства к уплате или как актив в видшкодування.
С 31.01.2001 г. вступил в силу приказ Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353 «Об утверждении положения (стандарта) бухгалтерского учета 17« Налог на прибыль ».
П (С) БУ 17 объясняет основные термины по налогу на прибыль так: «Бухгалтерская прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в отчете о финансовых результатах за отчетный период (речь идет об экономическом прибыль от деятельности предприятия. - Л.К.). Налоговая прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период ».
Все различия между учетной и налоговой прибылью можно классифицировать как постоянные и временные разницы. Постоянная разница - это разница между налоговой прибылью (убытком) и учетной прибылью (убытком) за определенный период, возникающий в текущем отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных периодах.
Временная разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательствами видповидно.
Разницы, как правило, возникают из-за:
несовпадение валовых расходов и расходов периода;
несовпадение учетной и валового дохода;
различные подходы к отражению суммы переоценки активив.
В таблице 8.1 приведены причины возникновения таких видминностей.
Постоянные разницы между учетной и налоговой прибылью связанные со статьями, которые:
входящих в расчет учетной прибыли, но не включаются в расчет налоговой прибыли;
входящих в расчет налоговой прибыли, однако не касаются расчета учетной прибутку.
Например, благотворительные взносы, превышающие 4% суммы прибыли прошлого периода, по действующему законодательству Украины не признаются расходными статьями налогового учета, однако в полном объеме признаются в финансовом учете. Примеров можно привести немало. Во всяком случае бухгалтер, занимается налоговым учетом, имеет глубоко знать нормы и требования действующего Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в части налогообложения банкив.
П (С) БУ 17 оперирует двумя видами временных разниц:
временная разница, подлежащая вычету, т.е. приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах;
временная разница, подлежащая налогообложению, т.е. включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах.
Оба вида временных разниц вызывают необходимость отражения в балансе сумм отложенных налоговых активов или отсроченных налоговых обязательств.
Отложенный налоговый актив - это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах вследствие:
временной разницы, подлежащей вычету;
перенесения налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми невозможно воспользоваться в отчетном периоди.
Конечно, отложенный налоговый актив (ОНА) возникает тогда, когда сумма налога на прибыль за финансовым учетом меньше суммы, рассчитанной по нормам действующего законодательства. Это свидетельствует о превышении суммы налоговой прибыли над суммой учетной прибутку.
Отложенное налоговое обязательство - это сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в последующих периодах с временных разниц, оподаткуванню.
Обратимся к действующему плану счетов бухгалтерского учета банков Украины и рассмотрим счета, предназначенные для учета начисления и уплаты налога на прибуток.
Как мы уже говорили, налоговые расходы является суммой двух составляющих: текущих и отсроченных налоговых витрат.
Для учета первой составляющей назначается счет 7900 «Налог на прибыль».
Вторая составляющая расхода (отложенному налогу) учитывается на счете 3621 «Отсроченный налог на прибыль». Назначение счета: обликовування суммы отложенного налога на прибыль, начисленный в отчетном периоде, но расчеты по которым будут происходить в будущем периоди.
На кредите счета в корреспонденции со счетом 7900 «Налог на прибыль» проводят суммы отсроченного налога на прибыль, относящиеся к отчетному периоду. По дебету счета - суммы налога на прибыль в период расчетов за ним.
Для учета фактических сумм кредиторской задолженности по налогу на прибыль предназначен счет 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль». На кредите счета проводится сумма кредиторской задолженности по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Эта сумма рассчитывается по данным налогового учета, а ее исчисления, порядок, сроки уплаты в бюджет регулируются законодательными и другими нормативными документами.
Следовательно, в случае, когда сумма налога на прибыль за финансовым учетом превышает исчисленную сумму налога по данным налогового учета, составляется следующая бухгалтерская проводка:
Д-т счета 7900 «Налог на прибыль»
К-т счетов 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»; 3621 «Отсроченный налог на прибыль».
Далее обратимся к учету отложенных налоговых активов, подлежащих возмещению в будущих периодах. Понятно, что ОНА возникают, если сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговым учетом, превышает сумму за финансовым обликом.
Указанная ситуация предусматривает использование счета 3521 «Отсроченный налог на прибыль», т.е. обликовування суммы налога на прибыль, который принадлежит к отчетному периоду, но расчеты по которым будут проходить в майбутньому.
По дебету счета в корреспонденции со счетом 7900 «Налог на прибыль» проводятся суммы налога, который принадлежит к отчетному периоду. На кредите - перенос суммы налога на период розрахунку.
Следовательно, в случае превышения суммы налога на прибыль по налоговому учету над сумму за финансовым учетом состоит бухгалтерская проводка:
на сумму, подлежащую уплате в бюджет:
Д-т счета 7900 «Налог на прибыль»
К-т счета 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»;
на разницу между суммой налога на прибыль за налоговым и финансовым учетом:
Д-т счета 3521 «Отсроченный налог на прибыль»
К-т счета 7900 «Налог на прибыль».
Налог, подлежащий уплате в бюджет, равна сумме, определенной согласно п. 16.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», уменьшенной на стоимость торговых патентов, приобретенных банком - плательщиком податку.
С 1 апреля 2001 г. вступил в силу Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Согласно п. 4.1.4 статьи 4 Закона банки как налогоплательщики представляют налоговые декларации в контролирующий орган, на основании которых осуществляется начисление и / или уплата налога. В налоговой декларации налогоплательщик - банк самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства с учетом правил налогового облику.
Налоговые декларации подаются за базовый налоговый (отчетный) период, есть:
за календарный месяц (в том числе в случае уплаты месячных авансовых взносов) - в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца
календарный квартал или календарное полугодие (в том числе в случае уплаты квартальных или полугодовых авансовых взносов) - в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия)
календарный год - в течение 60 календарных дней за последним календарным днем отчетного (налогового) року.
Банк как налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем предельного срока, предусмотренного Законом для подачи налоговой декларации.
Для учета авансовых платежей банковских учреждений по налогу на прибыль предназначен счет 3520 «Дебиторская задолженность по налогу на прибыль». По дебету счета проводят суммы авансовых платежей, а на кредите - суммы списания авансовых платежей после фактического расчета налога на прибуток.
Уплата суммы налога на прибыль авансом сопровождается таким бухгалтерской проводкой:
Д-т счета 3520 «Дебиторская задолженность по налогу на прибыль»
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ».
При наступлении периода расчетов по отсроченным налогом на прибыль в учете выполняются проведения:
Д-т счета 3621 «Отсроченный налог на прибыль»
К-т счета 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»
або
Д-т счета 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»
К-т счета 3521 «Отсроченный налог на прибыль».
При наступлении срока расчетов с бюджетом выполняются проведения:
для перевода средств:
Д-т счета 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ»;
для учета суммы налога на прибыль, которая была уплачена авансом:
Д-т счета 3620 «Кредиторская задолженность по налогу на прибыль»
К-т счета 3520 «Дебиторская задолженность по налогу на прибыль».
В качестве примера рассмотрим один из возможных вариантов ведения налогового учета и отражения суммы налога на прибыль на балансовых синтетических счетах действующего «Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины».
Допустим, банк ведет налоговый учет по таким счетам, которые открыты по его собственному усмотрению в классе 8 «Плана счетов», а именно:
П 8800 - прибыль до налогообложения;
П 8801 - валовой доход отчетного периода;
П 8802 - валовые расходы отчетного периода;
П 8800.1 - отсроченный прибыль до налогообложения в следующих отчетных периодах;
П 8801.1 - отсроченный валовой доход;
П 8802.1 - отсроченные валовые расходы;
П 8800.2 - сумма уменьшения налогового обязательства;
П 8801.2 - расходы, уменьшающие налоговое обязательство.
За февраль банк провел такие операции и отразил их содержание в системе финансового и налогового учета (данные условные).
Налоговая прибыль за месяц в налоговом учете, что учитывается как остаток на счете 8800, составляет 2240 грн.
В расчет принимают обороты на кредите и дебете счета 8800:
2000 (1) 2000 (4) 1000 (6) 1000 (11) - 50 (2) - 10 (8) - 200 (10) - 3000 (12) - 500 (15) = 2240 (в скобках указано порядковый номер операции по условным примером).
Временная разница, подлежащая налогообложению в следующих периодах на счета 8800.1, составляет 100 (5).
Сумма уменьшения налогового обязательства учитывается на счете 8800.2, составляет 200 (9).
Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного месяца, рассчитывается по базовой ставке 30% от налогооблагаемой базы (2240 * 30/100), то есть составляет 672 грн.
Одновременно по уплате налога в бюджет необходимо уменьшить задолженность на 200 грн., То есть на сумму уменьшения налогового обязательства. Как следствие, задолженность перед бюджетом по уплате налога на прибыль будет составлять 472 грн.
Далее вычислим сумму прибыли банка по системе финансового учета как разницу между доходами и расходами, т.е. определим бухгалтерскую прибыль (убыток). Воспользуемся условиями примера.
Сумма прибыли = 2000 (1) 100 (5) 1000 (6) 600 (14) - 50 (2) - 10 (8) - 200 (9) - 3000 (12) - 1000 (13) - 500 (15) = - 1060 грн.
По финансовым учетом банк отчитывается о получении убытка в сумме 1060 грн. Сложившаяся, отражается следующими бухгалтерскими проведеннями.
На сумму задолженности перед бюджетом:
Д-т счета 7900 (472 грн.)
К-т счета 3620 (472 грн.).
На сумму отсроченного актива (убыток по финансовым учетом исключает проведения сумм на счета 7900 «Налог на прибыль»):
Д-т счета 3521 (472 грн.)
К-т счета 7900 (472 грн.).
На сумму отложенного налогового обязательства (по операции 5):
Д-т счета 3521 (30 грн.)
К-т счета 3621 (30 грн.).
Одним из приемлемых методов ведения налогового учета является открытие в балансовых счетов отдельных аналитических счетов, на которых учитываются суммы, включаются (не включаются) до налогооблагаемой базы. Согласно этому методу прибыль до налогообложения определяется по двум составляющим:
во-первых, суммы, относящихся непосредственно к счетам доходов и расходов, которые включаются в валовые доходы и валовые расходы по аналитическим счетам;
во-вторых, остальные суммы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу по отдельным счетам, на которых эти операции видображаються.
Учет по первой составляющей достаточно прост. Так же, как учитываются валовые доходы и валовые расходы на условных счетах класса 8 (предыдущий пример), можно открывать аналитические счета к любому счету классов 6 и 7.
Эта методика учета рассмотрим на примере учета налога на добавленную стоимость.
8.1. Учет доходов (расходов ) банка 8.3. Учет операций по начислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость