11.3. Учет вложений банка в долговые ценные бумаги для продажи
Долговые ценные бумаги на продажу могут выпускать:центральные и местные органы государственного управления;
банки;
юридические особи.
Достаточно большой объем долговых ценных бумаг рефинансируется Национальным банком Украины (порядок их учета покажем отдельно).
По балансу банков долговые ценные бумаги в портфеле банка на продажу учитываются на счетах 311 группы, а именно:
3110 «Долговые ценные бумаги центральных органов государственного управления в портфеле банка на продажу».
3111 «Долговые ценные бумаги местных органов государственного управления в портфеле банка на продажу».
3112 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на продажу».
3113 «Долговые ценные бумаги, выпущенные финансовыми (небанковскими) учреждениями, в портфеле банка на продажу».
3114 «Долговые ценные бумаги, выпущенные предприятиями, в портфеле банка на продажу».
На этих счетах долговые ЦБ учитываются по стоимости их приобретения, но в конце каждого месяца переобликовуються по правилу низшей вартости.
Следует отметить, что синтетический учет операций с долговыми ценными бумагами обеспечивает лишь сводную информацию относительно их объема в портфеле банка на продажу. Поэтому по многим позициям, которые находят отражение в финансовой отчетности банка, информация формируется на уровне аналитического учета. Основным регистром именно аналитического учета являются лицевые счета, которые ведутся в разрезе емитентив.
Относительно синтетического учета на балансовых счетах, то отдельные элементы его организации напрямую связаны с экономическим содержанием долговых ЦБ, по которым эмитент несет обязательство вернуть в срок средства, инвестированные в его деятельность, и уплатить доход или предоставить определенные имущественные права (по исключением прав на участие в управлении деятельностью эмитента). Именно поэтому долговые ценные бумаги, как правило, приобретаются со скидкой (дисконтом) или надбавкой (премией).
Дисконт является разницей между стоимостью погашения долговых ценных бумаг и стоимостью их приобретения. Итак, по дисконтным ЦБ стоимость приобретения ниже стоимости погашення.
Премия - это превышение стоимости приобретения ЦБ над стоимость их погашення.
Номинальная стоимость долговых ЦБ указывается непосредственно на бланке ЦП.
Такой подход предполагает особое условие учета долговых ЦБ, а именно: учитываются они в разрезе каждой составляющей, а именно:
номинальной стоимости;
дисконта;
премии.
Номинальная стоимость учитывается, как уже отмечалось, на счетах 311 группы. Но в этой группе учитываются также другие составляющие (дисконт и премия) на следующих счетах:
3116 «Неамортизований дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу».
3117 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу».
Эмитент долговых ценных бумаг обязан оплатить их покупателю процентный доход. Ежемесячно по принципу начисления банк, учитывает долговые ЦБ, проводит начисление доходов, сумма которых заносится в счета бухгалтерской проводкой:
Д-т счета 3118 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу»
К-т счета 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу».
Если процентные доходы начисляются ежемесячно, а выплачиваются тогда, когда наступают сроки их погашения, то дисконт и премия должны быть амортизированы в течение времени со дня приобретения до дня последней уплаты процентив.
В случае продажи долговых ЦБ до дня погашения покупатель, кроме стоимости самих ЦБ, оплачивает продавцу еще и сумму начисленных процентов, поскольку начисленные за погашение данного ЦБ проценты получит от эмитента уже новый власник.
Начисление амортизации как дисконта, так и премии проводится записями на счете 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу». Сумма амортизации дисконта отражается на кредите, а амортизации премии - на дебете этого счета:
в случае амортизации дисконта:
Д-т счета 3116 «Неамортизований дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу»
К-т счета 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу»;
в случае амортизации премии:
Д-т счета 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу»
К-т счета 3117 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу».
По сути, эти бухгалтерские записи свидетельствуют, что амортизация дисконта для банка является доходной операцией. Премия же возникает при покупке купонных ценных бумаг. Следовательно, амортизация премии уменьшать дальнейшем купонный дохид.
Результат от продажи долговых ценных бумаг отражается на активно-пассивном счете 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу».
Подытоживая материал по учету долговых ценных бумаг на продажу, запишем бухгалтерские проводки для конкретной ситуации, а именно:
1 апреля 1999 банк А приобрел долговые ценные бумаги банка Б на сумму 500000 грн. сроком погашения в 12 месяцев, которые выпущены под 20% годовых от первоначальной суммы и подлежащих уплате в момент погашения долговых ЦБ:
Д-т счета 3112 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на продажу» 500000 грн.
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины» 500000 грн.
В последний рабочий день каждого месяца банк выполняет операцию по начислению процентов по долговым ЦБ в сумме 8333 грн. (500000 * 20/100 * 30/360):
Д-т счета 3118 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу» 8333 грн.
К-т счета 6052 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на продажу» 8333 грн.
1 июля банк продал долговые ЦБ с учетом начисленных за период с 01.04 по 30.06 процентов (25000 грн.) По рыночной стоимости, которая на момент продажи составляла 420 000 грн.:
Д-т счета 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины» 445000 грн.
Д-т счета 6203 «Результат от торговли ценными бумагами на продажу» 80000 грн.
К-т счета 3118 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на продажу» 25000 грн.
К-т счета 3112 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на продажу» 500000 грн.
Как видим, на этой операции банк понес убытки, поскольку снизилась рыночная стоимость (на 16%).
Схему корреспонденции счетов по основным операциям с долговыми ценными бумагами в портфеле банка на продажу приведены на рис. 11.1.