12.1. Общие принципы и виды налогообложения туристической деятельности

Туристическая деятельность в Украине имеет определенные особенности по налогообложению основным налогам и сборам. Это обусловлено особым характером операций по предоставлению туристических услуг, которые предусматривают широкое использование посреднических схем, и наличием специальных норм в Законе о НДС и Законе о прибуток.
Предлагаем взгляд доктора экономических наук, профессора, Юрия Иванова относительно налогообложения туристической дияльности.
Согласно ст. 1 Закона о туризме, к субъектам туристической деятельности относятся предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством Украины порядке и имеют лицензию на осуществление деятельности, связанной с предоставлением туристических услуг. Итак, юридическое или физическое лицо приобретает статус субъекта туристической деятельности при условии наличия регистрации и соответствующей лицензии. Закон о туризме не разъясняет, что следует понимать под регистрацией. Это, в свою очередь, позволяет достаточно широко трактовать "регистрационную" требование. Вполне понятно, что это условие выполняется в случае регистрации юридического или физического лица как субъекта предпринимательской деятельности. Вместе с тем в приведенном определении упоминаются не только предприятия, но и учреждения и организации. Последние два срока обычно применяются в отношении юридических лиц, предпринимательской деятельностью не занимаются. Кроме того, регистрации (внесения в соответствующий реестр) подлежат и неприбыльные организации. Однако вопрос о том, могут ли они квалифицироваться как субъекты туристической деятельности, прямо не урегулирован. С одной стороны, в определениях терминов "туризм", "туристическая деятельность" и "туристические услуги" не упоминается, что такая деятельность направлена (или должна быть направлена) на получение дохода. Однако, с другой стороны, в ст. 3,4 и 11 Закона о туризме (касающиеся государственной политики в области туризма, финансирование соответствующего органа государственного управления и источников финансирования этой сферы экономики) упоминаются именно субъекты предпринимательской деятельности. В связи с такой законодательной неопределенностью, статус субъекта туристической деятельности все-таки должно определяться самим фактом регистрации, причем не обязательно в качестве субъекта предпринимательской дияльности.
По организационно-правовой формы хозяйствования, формы собственности или ведомственной подчиненности, то эти обстоятельства, с точки зрения статуса субъекта туристической деятельности, никакой роли не видиграють.
Вторым критерием субъекта туристической деятельности является наличие у него соответствующей лицензии. Согласно п.50 ст.9 Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1775-ИИ "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" (далее - Закон № 1775), лицензированию подлежат:
организация иностранного туризма (прием и обслуживание иностранных туристов в Украине)
организация туризма (прием и обслуживание отечественных туристов в Украине)
• организация зарубежного туризма (организация туристических поездок за пределы Украины)
• экскурсионная деятельность (деятельность по организации путешествий, которые не превышают 24 часов, в сопровождении специалиста-экскурсовода по заранее составленным маршрутам с целью ознакомления с памятниками истории, культуры, природы, музеями, с выдающимися местами т.д.). Эти же виды туристической деятельности, которая лицензируется, перечислены и в ст. 13 Закона о туризм.
Время между двумя законодательными актами существует определенное противоречие. Согласно Закону о туризме лицензированию подлежит организация массового и оздоровчоспортивного туризма, а согласно Закону № 1775 - нет (несмотря на то, что п.51 ст.9 этого Закона предусматривает лицензирования физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности, к которой относятся организация и проведение спортивных занятий профессионалов и любителей спорта, а также деятельность по подготовке спортсменов к соревнованиям по различным видам спорта, признанным в Украине). Вместе с тем организация массового и оздоровительно-спортивного туризма может рассматриваться как разновидность одного из первых трех видов туристической деятельности, которая лицензируется (в зависимости от того, где предоставляются туристические услуги и кто их получателем), а следовательно, получать лицензию на ее осуществление просто необходимо .
Для налогообложения туристической деятельности принципиальное значение имеет состав туристических услуг, к которым относятся услуги по размещению, питанию, транспортному, информационно-рекламному обслуживанию, а также услуги учреждений культуры, спорта, быта, развлечений тощо.
Вместе с тем туристическая деятельность может быть не единственным видом деятельности, т.е. наряду с продажей туристических услуг субъекты предпринимательской деятельности могут оказывать и другие услуги, не связанные с туризмом (продажа санаторно-курортных путевок, организация обучения и стажировки и т.д.). Module . Особенностью туризма является то, что в основном место предоставления туристических услуг территориально удалено от места осуществления расчетов (приобретение путевки или оплата определенных услуг). И как следствие - такие услуги предоставляются, как правило, не разрозненно, а в комплексе, образуя "туристический продукт". Вместе с тем реализация туристической * путевки, для целей налогообложения, классифицируется все-таки как операция по продаже услуг, а не товаров. Это признает и ГНАУ (письмо от 06.01.99 г. № 199/7/16-1121). Здесь необходимо напомнить, что согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, продажа услуг - это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по предоставлению любых других, чем товары, объектов собственности как компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению услуг. Практически дословное определение содержится и в Законе о прибыли (п. 1.31 ст.1).
Еще одним следствием территориальной обособленности места приобретения (оплаты) туристических услуг от места их оказания является то, что подавляющее большинство операций осуществляется не напрямую с субъектами туристической деятельности, которые обеспечивают прием туристов (гостиницы, туристические комплексы, пансионаты, предприятия питания, транспорта ), а из-за различных посередникив.
Эти посредники (в основном - туристические агентства) также являются субъектами туристической деятельности, предоставляя услуги по информационно-рекламного обслуживания туристов, оформление документов, заказ транспортных билетов до места предоставления туристических услуг и другие связанные с обслуживанием туристов операции. Именно операции через таких посредников и имеют целый ряд существенных особенностей для целей оподаткування.
Деятельность туристических агентств осуществляется на основании договоров комиссии, поручения или агентских соглашений, действующей редакцией Гражданского кодекса Украины не предусмотрены, однако получили достаточно широкого распространения из-за своей универсальнисть.
Агентские соглашения по своей сути охватывают отношения, регулируемые договорам комиссии и поручения, и в определенной степени "перекрывают" эти договоры. Правда, в законодательстве некоторых стран, в частности Российской Федерации, агентские соглашения сосуществуют с традиционными поручения и комиссии. В связи с отсутствием законодательного определения агентских соглашений в Украине в случае возникновения хозяйственных споров агентские соглашения классифицируются хозяйственными судами или как комиссионные договоры, или как договоры поручения, в зависимости от существенных условий таких договорив.
Традиционно под агентскому соглашению понимают договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
При этом выбор, от имени кого агент осуществлять соответствующие действия, зависит от соглашения сторон, а если это не определено в договоре, - на усмотрение самого агента. Главным фактором, определяющим посреднические функции агента, является осуществление им действий за счет и в интересах принципала.
По туристической деятельности возможны два варианта заключения таких договорив.
1. Как принципал может выступать "производитель" туристических услуг - организация, обеспечивающая прием туристов, поручает посреднику осуществлять информационно-рекламную деятельность и продажа туристического продукта. В этом случае посредническое вознаграждение или выплачивает агентству непосредственно принципал, или ее удерживают из выручки от продажи туристических услуг конечному покупателю. Такая ситуация может возникать в случае продажи стандартизированного туристического продукта (стандартные туры).
Отличительной чертой агентского соглашения такого вида является также ее длительное по сравнению с другими посредническими договорами, характер: агент обязуется совершать определенные действия, т.е. подразумеваются длительные действия агента, повторяющиеся многократно в течение определенного времени, хотя на практике встречаются агентские соглашения без указания срока их дии.
2. Принципал выступает в роли конечного получателя услуг, что характерно для индивидуального туризма (заключение посреднического договора на приобретение туристических услуг по заказу клиента). В этом случае источником выплаты посреднического вознаграждения могут быть только средства заказчика-принципала.
Предметом агентского соглашения является предоставление посреднических услуг. Причем законодательством не предусмотрено никаких ограничений относительно рода и характера действий, осуществляемых агентом. Поэтому принципал вправе поручать агенту выполнения каких-либо действий (оформление документов, предоставление информационных услуг, оформление виз, бронирование отелей, приобретение транспортных билетов и т.д.).
Как и в договоре комиссии или поручения, предмет соглашения должен быть конкретизирован в указаниях принципала, например путем указания вида и характера сделок, которые заключают, порядка и условий предоставления услуг и т.п.. Вместе агентскому соглашению свобода как агента, так и принципала в части заключения аналогичных агентских соглашений может быть ограничено. Так, принципал имеет право требовать от агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских соглашений, выполняемых на той же территории, поскольку это может привести к ущемлению интересов принципала. Аналогичное предостережение может быть внесено в агентских соглашений и по принципала с целью ограничения конкуренции в сфере деятельности агента.
В рамках агентских соглашений возможно привлечение к выполнению поручения других посредников-субагентов, причем в некоторых случаях это может быть как продиктовано агентскому соглашению, так и запрещено ней. В случае заключения субагентские договора на оказание туристических услуг ответственным перед принципалом за действия, совершенные в его интересах и за его счет субагента, остается агент.
Следовательно, учитывая общие принципы и некоторые особенности в деятельности туристических предприятий и построена система учета и оподаткування.
Основными видами налогообложения туристической деятельности является система налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях, предусмотрена законодательством, и упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, установлена Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 и Указом Президента Украины № 746/99 от 28.06.99 "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727" Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства ".
Глава 12. ТУРИСТИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 12.2. особенности учета налога на добавленную стоимость