12.2. особенности учета налога на добавленную стоимость
С точки зрения налогообложения, наибольшую сложность представляет учет НДС и налога на прибыль по операциям по предоставлению туристических послуг.Особенности учета НДС в туристических агентств обусловлены двумя принципиальными моментами: характером предоставляемой, и специальным порядком увеличения налоговых обязательств и налогового кредита по посреднических операций.
В зависимости от вида туристических услуг (иностранный, зарубежный или внутренний туризм) существенно отличается и их налоговый облик.
Согласно пп. 6.2.2 ст. 6 Закона о НДС по нулевой ставке облагаются операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов. Согласно классификации видов туристической деятельности говорится иностранный туризм. Такая операция по своей экономической сути приравнена к экспорту услуг, хотя их потребления и осуществляется на таможенной территории Украини.
При этом субъект туристической деятельности имеет право на налоговый кредит по операциям, связанным с приобретением товаров, работ и услуг для предоставления таких туристических услуг (оплата проживания, питания, транспортного и экскурсионного обслуживания и т.п.), в случае если стоимость таких товаров ( работ, услуг) подлежит отнесению к валовым расходам туристического продукта (письмо ГНАУ от 14.05.98 г. № 5628/10/16-1101). Конечно, в этом случае у такого субъекта возникает право и на экспортную видшкодування.
Следует обратить внимание на необходимость соблюдения обязательных условий, связанных с применением нулевой ставки в отношении иностранного туризму.
Во-первых, туристический продукт должен быть продан только за пределами территории Украины независимо от того, продается он непосредственно украинской туристической фирмой (имеется в виду представительство, расположенное за рубежом) или через посредника (который, в свою очередь, может быть как резидентом, так и нерезидентом). Самое интересное, что в пп.6.2.2 ст. б Закона о НДС нет никаких требований к получателю туристических услуг. Иначе говоря, даже в том случае, если за границей такой туристический продукт приобретается резидентом Украины, продавец сохраняет право на применение нулевой ставки, хотя, собственно говоря, такая операция квалифицироваться как внутренний туризм.
Во-вторых, обязательным условием является безналичная форма оплаты таких услуг. Это означает, что если нерезидент приедет в Украину и оплатит стоимость тура наличными, нулевую ставку уже нельзя применять. Правда, отсутствует какая-либо обязательное требование в части валюты платежа, то есть даже оплата в гривнах при соблюдении всех других условий не является препятствием для применения нулевой ставки.
Обязательность безналичной формы расчетов ГНАУ (письмо от 12.12.97 г. № 16-1118/11-10316) аргументирует тем, что механизм предоставления льгот эффективно действует лишь при условии применения безналичной формы расчетов, а освобождение от налогообложения путем применения наличных расчетов приводить к возможным нарушениям законодательства и возникновения зловживань.
Определенные сложности связаны с налогообложением НДС операций по зарубежного туризма. Дело в том, что в Законе о НДС прямо этот вопрос не врегульоване.
На первый взгляд, зарубежный туризм чем-то напоминает импорт услуг, поскольку покупателем таких услуг является резидент, а их оплата осуществляется на территории Украины с последующим перерасчетом стоимости туристического продукта нерезиденту. Сначала ГНАУ довольно жестко придерживалась именно такого подхода, приравнивая зарубежный туризм к импорту услуг (письмо от 14.05.98 г. № 5628 / 10/16-1101) и настаивая на необходимости начисления налогового обязательства по ставке 20% "импортированных" услуг. Другой аргумент в ко-ристь такого подхода приведен в письме ГНАУ от 09.03.98 г. № 2382/10/23-1216-5. В нем говорится, что туристическая фирма - резидент, самостоятельно формирует стоимость международной путевки с учетом стоимости самой путевки, приобретенной за рубежом, стоимости проезда, стоимости услуг, заработной платы персонала фирмы, начислений на заработную плату и т.д.. А поскольку путевку эту продают на таможенной территории Украины резидентам и за национальную валюту, то применять в такой ситуации норму пп.6.2.2 ст.6 Закона об НДС неправомерно, а значит, вся стоимость такой операции должно облагаться налогом НДС по обычной ставкою.
Вместе с тем потребление таких услуг осуществляется не на таможенной территории Украины, а НДС является налогом на внутреннее потребление. Поэтому приравнивать такую операцию к импорту услуг в понимании Закона о НДС минимум некоректно.
Именно такой вывод содержится в письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 23.02.98 г. № 06-10/136. В нем разъясняется, что при зарубежном туризме туристическое предприятие бронирует услуги, предоставляемые за рубежом, реализует их резиденту, но средства в виде оплаты транспортных услуг и туристического обслуживания за рубежом не является собственностью этого субъекта туристической деятельности. Базой налогообложения субъекта, осуществляющего туристическую деятельность, является сумма компенсации (вознаграждение), которую получил такой субъект за информационно-рекламное обслуживание и другие услуги, предоставляемые резиденту по бронированию комплекса услуг, входящих в состав туристического продукта. Такие услуги облагаются налогом по ставке 20%, определенной пп.6.1.1 ст.6 Закона об НДС. При этом главным аргументом является то, что такая операция подпадает под определение продажи услуг (п.1.4 ст.1 этого Закона) только в части посреднической услуги (но не в части стоимости туристических услуг, оплаченных нерезидентам). Почти год спустя ГНАУ признала такой подход и подтвердила, что стоимость транспортных услуг и туристического обслуживания за рубежом (отнесенных в состав туристического продукта) не включается в базу налогообложения НДС, поскольку они не являются собственностью субъекта туристической деятельности - резидента Украины и потребляются за пределами таможенной территории Украины. В связи с этим базой для налогообложения НДС операций по продаже туристических услуг, потребления и использование которых осуществляется резидентами за пределами таможенной территории Украины, является комиссионное вознаграждение, полученное субъектом туристической деятельности (письма от 02.12.98 г. № 13097/11 / 16-1114 и от 06.01.99 г. № 199/7/16-1121).
Аналогичную позицию занимает ГНАУ и относительно операций по продаже физическим лицам-резидентам Украины международных туристических карнетов, которые дают право владельцам этих карнетов на упрощенный порядок рассмотрения вопроса получения виз на въезд в страны, входящие в Шенгеиськои Соглашения, на гарантированное сервисное обслуживание физической лица и его транспортного средства за пределами таможенных границ Украины (письмо ГНАУ от 04.01.2000 г. № 37/7/16-1315-26). Субъект туристической деятельности - резидент, предоставляющей такие услуги, по существу, выступает агентом по реализации услуг нерезидента Украины, которые будут использоваться за пределами таможенных границ Украины. Поэтому в данном случае объектом налогообложения является только операции по предоставлению услуг по реализации туристических карнетов на таможенной территории Украины, а базой налогообложения - составная часть той стоимости туристического карнета, которую получает посредник как вознаграждение за предоставленные услуги по реализации его на таможенной территории Украины.
Если с таким выводом профильного Комитета ВРУ и ГНАУ относительно туристического обслуживания за границей можно согласиться, то по невключение в базу НДС стоимости транспортных услуг ни этот вывод, ни прямо противоположное по значению разъяснения, содержащегося в упомянутом письме от 09.03.98 г. № 2382 / 10/23-1216-5 (который, кстати, так до сих пор и не отозвано), не переконливими.
Дело в том, что согласно пп.6.2.4 ст.6 Закона об НДС, налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций, связанных с предоставлением транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно:
• от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни);
• от пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины;
• между пунктами за пределами таможенной границы Украини.
Вместе с тем если предоставление таких транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами или проездными документами, то в базу обложения НДС должна быть включена только вознаграждение посредника. Такая позиция подтверждается и письмами самой ГНАУ от 23.11.98 г. № 12663/11/16-1218та № 13742/10/16-1218.
Поскольку вознаграждение посредника является платой за предоставление посреднической услуги, налоговые обязательства такого субъекта туристической деятельности (конечно, если он зарегистрирован как плательщик НДС) увеличиваются по первому из событий: зачисление средств в оплату услуги от заказчика на банковский счет или в кассу суб объекта туристической деятельности или оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг. В этот момент следует составлять и налоговую накладну.
По туристических услуг, которые предоставляются и потребляются резидентами при осуществлении зарубежного туризма на таможенной территории Украины (бронирование отелей, приобретение транспортных билетов до таможенной границы Украины и т.п.), то такие туристические услуги, даже несмотря на то, что связаны они с поездкой за границу , классифицируются как внутренний туризм.
Операции по продаже и предоставление туристических услуг на таможенной территории Украины, то внутренний туризм, подлежат обложению НДС в общем порядке. Связано это с тем, что такие операции подпадают под определение продажи услуг и включаются в объект налогообложения согласно п. 3.1.1 ст. Из Закона о НДС, а любой специфики налогообложения таких операций этот Закон не мистить.
В аналогичном порядке облагаются и услуги по экскурсионному обслуживанию, а также дополнительные организационные услуги, связанные с обеспечением возможности потребления туристического продукта как на территории Украины, так и за ее пределами (консультационные услуги, предоставление информации, бронирования билетов и т.д.) и другие аналогичные услуги , предоставляемых клиентам субъектом туристической дияльности.
Практически единственным исключением из этого общего правила является продажа путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей в учреждениях по перечню, определенным постановлением КМУ от 05.08.97 г. № 835 "О перечнях санаторно-курортных учреждений и учреждений отдыха, операции по продаже путевок в которые на санаторно-курортное лечение и отдых детей не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость "(далее - Постановление № 835). Такие операции освобождены от налогообложения согласно пп.5.1.9 ст.5 Закона о НДС, в котором также определено, что указанная льгота не распространяется на продажу путевок нерезидентам.
Следовательно, применение этой льготы связано с необходимостью соблюдения трех умов.
Постановлением № 835 утвержден два перечня, хотя в Законе о НДС речь шла о единый перечень таких заведений. Первый из них - исчерпывающий перечень учреждений здравоохранения (детских санаториев, санаториев с детскими отделениями или с отделениями для детей с родителями, детских оздоровительных центров) - всего 314 наименований таких учреждений здравоохранения. Второй перечень включает учреждения отдыха для детей, причем в нем указано только типы таких учреждений отдыха, но его не конкретизированы по их названиям и мисцезнаходженням.
Если первый перечень включает только учреждения здравоохранения, то второй явно тяготеет к туристической дияльности.
По видам учреждений, продажа путевок освобожденные от НДС, необходимо обратить внимание на разъяснение ГНАУ (письмо от 17.05.2000 г. № 2558/6/16-1220-1), в котором указано, как спортивные, так и туристические и другие оздоровительные учреждения, о которых говорится в ст.32 Закона Украины от 19.11.92 г. № 2801-ХП "Основы законодательства Украины о здравоохранении", не являются объектами здравоохранения. А санатории, согласно приказу МОЗ Украины от 22.06.95 г. № 114, выданного на основании ст. 16 этого Закона, являются учреждениями здравоохранения, порядок и условия создания, государственной регистрации и аккредитации, а также порядок лицензирования медицинской практики которых определяются актами законодательства Украины. Поскольку услуги по охране здоровья предоставляются исключительно учреждениями здравоохранения, имеющими на этот вид деятельности лицензию и соответствующий уровень аккредитации, то включение любыми другими лицами стоимости таких услуг в состав стоимости собственных услуг не имеет юридических пидстав.
Подтверждением того, что путевки по своему назначению относятся к санаторно-курортных, есть и бланк самой путевки, в котором указано, что она выдается на лечение, и есть запись о том, что владелец путевки необходимо иметь при себе санаторно-курортную карту, а также отсутствие в путевке данных о предоставлении туристического обслуговування.
Льгота применяется именно по путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей. По путевки, не имеющее статуса "детской" ", то даже в том случае, когда она выдана в один из перечисленных в Постановлении № 835 заведений, оснований для применения льготы по НДС нет. Что касается путевок для совместного отдыха (лечения) родителей с детьми, то, исходя из пп.5.1.9 ст. 5 Закона о НДС, льготу могут иметь только путевки для детей, поэтому общая путевка, включающая в себя и путевку для взрослых, к сожалению, должна облагаться НДС в общем порядку.Module . Не могут не облагаться налогом НДС путевки на санаторно-курортное лечение и отдых детей, реализуемых нерезидентам. Определение нерезидентов в Законе о НДС нет. Однако, согласно п. 1.16 ст. 1 Закона о прибыли, нерезиденты - это юридические лица и субъект объекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.) с местонахождением за пределами Украины. Именно на такое определение нерезидентов ссылалась ГНАУ в письме от 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1, хотя, на мнению автора, в этом случае ограничиваться только субъектами предпринимательской деятельности и их структурными подразделениями (что вполне понятно из Закона о прибыли) было бы неправильно. Поэтому льгота не должна применяться в отношении всех нерезидентов, в том числе и физических осиб.
Ни форма оплаты (в отличие от иностранного туризма), ни валюта платежа в этом случае никакого значения не имеют. Главным критерием права на льготу является наличие статуса резидента в покупателя путивки.
Следует отметить, что льгота предоставляется относительно операций по продаже таких путевок. Причем она сохраняется и в том случае, когда такие путевки реализуются через посредников - юридических лиц или граждан-предпринимателей (письмо ГНАУ от 08.07.99 г. № 2332 / К/16-1220-27). же время в случае использования посреднических схем вознаграждение посредника, которую получают при реализации путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей, облагается НДС по ставке 20% независимо от того, кто именно (учреждение здравоохранения, отдыха или покупатель путевки) его виплачуе.
На практике довольно часто случается так, что посредник включает в стоимость санаторно-курортной путевки, которая продается, и стоимость собственных услуг, которые он предоставляет в виде организации экскурсий в музеи, по городу, посещение театров, цирка, дельфинария, аттракционов, пребывания в других городах, проката кинофильмов, спортинвентаря и т.д.. Если при этом санаторно-курортная путевка не меняет своего целевого назначения, не только посредническая вознаграждение, но и стоимость таких дополнительных услуг, по мнению ГНАУ (письмо от 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1), должна облагаться НДС.
Вместе с тем, с таким подходом можно согласиться только по санаторно-курортных путевок. Когда приобретается путевка на отдых детей, то любые туристско-экскурсионные мероприятия при условии включения их стоимости в стоимость такой путевки и соблюдения всех других требований также не должны облагаться ПДВ.
Не являются объектом налогообложения НДС операции по предоставлению услуг по страхованию (пп. 3.2.3 ст. Из Закона о НДС). Поэтому стоимость страховых услуг, которые являются обычной составляющей стоимости услуг по туризму, не должна включаться в базу оподаткування.
При осуществлении внутреннего туризма с использованием посреднических схем одной из серьезнейших проблем является порядок определения базы налогообложения. В этом случае посредник не только получает вознаграждение по договору комиссии, поручения или агентскому договору, но через него транзитом проходят средства для оплаты стоимости туристического продукта или других послуг.
касается самой посреднического вознаграждения, то особых сложностей здесь нет: налоговые обязательства у посредника увеличиваются по общим правилам пп.7.3.1 ст.7 Закона о НДС. При этом у продавца или покупателя туристических услуг (в зависимости от того, кто из них является комитентом, доверителем или принципалом, т.е. выплачивает вознаграждение) при наличии налоговой накладной возникает право на налоговый кредит в соответствии с пп.7.5.1 ст.7 Закона о НДС. В таком же порядке осуществляется и налоговый учет
| 12.1. Общие принципы и виды налогообложения туристической деятельности | 12.3. учет налога на прибыль |