8.1. Аудиторское заключение и его виды
На этапе завершения аудита аудитор составляет аудиторский отчет о результатах аудиторской проверки и аудиторское висновок.Аудиторский отчет о результатах аудиторской проверки - это документальное отражение аудитором выявленных нарушений, ошибок и отклонений от действующего законодательства и установленных стандартов осуществления хозяйственной деятельности, ведения учета и составления отчетности, а также проведена аудитором оценка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетности на определенную дату. Информация, приводимая в аудиторском отчете, должна быть более детальной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной и правдивой. Аудиторский отчет составляется в произвольной форме, предназначенный для заказчика, и его содержание не подлежит оприлюдненню.
В законодательстве Украины указано, что аудитор оформляет результаты своей проверки аудиторским заключением (ст. 7 Закона Украины «Об аудиторской деятельности»).
Аудиторское заключение - это официальный документ, заверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведенного аудита и включает в себя выводы относительно полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дияльности.
Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств и результатов проверки. В связи с этим форма аудиторского заключения может быть произвольной, но обязательно в нем должны быть следующие разделы:
заголовок;
введение;
масштаб проверки;
заключение аудитора по вопросу, который проверяется;
дата аудиторского заключения;
адрес аудиторской фирмы;
подпись под аудиторским висновком.
В заголовке аудиторского заключения должно быть записано, что аудит осуществлялся независимым аудитором, серию и номер сертификата аудитора, номер свидетельства о включении в Реестр аудиторов и аудиторских фирм. Также приводится информация, что является подтверждением того, что во время аудита не было ни одного обстоятельства, которое могло бы помешать проведению независимой перевирки.
В аудиторском заключении должно быть четко определено, кому адресуется - правлению, совету директоров, учредителям, акционерам, организациям, налоговой инспекции. Могут быть указаны также и другие пользователи этой информации.
Во вступительной части аудиторское заключение должно содержать информацию о составе финансовой отчетности и дату подготовки отчетности. В этом же разделе говорится о том, что ответственность за правильность подготовки отчетности возлагается на руководство предприятия, об ответственности аудитора за аудиторское заключение, которое обосновывается результатам проверки. Вводная часть аудиторского заключения может быть приведена с использованием следующих выражений:
«Согласно договору № __ от 01 января 20__ года аудиторская фирма (приводится полное название аудиторской фирмы) провела аудит представленного в приложении сводного баланса акционерного общества (приводится полное название предприятия) (далее - Общество) на 01 января 20__ года, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале. Ответственность по указанной финансовой отчетности несет руководство Общества. Нашей обязанностью является высказывание выводу о данной финансовой отчетности на основании проведенного аудита ».
В разделе «Масштаб проверки» необходимо приводить масштаб аудиту и содержание проведенных работ. Этот раздел аудиторского заключения дает уверенность его пользователям в том, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с требованиями украинского законодательства и норм, регулирующих аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или согласно требованиям международных стандартов и практики.
В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что финансовая отчетность не имеет существенных помилок.
Во время аудиторской проверки аудитор должен делать оценку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного влияния на финансовую отчетность. Оценивая существенность ошибок, аудитор должен руководствоваться положениями Международного стандарта аудита № 320 «Существенность в аудите». Далее аудитор отмечает, что в ходе аудита ним использовались принципы выборочной проверки информации и при проверке он принимал во внимание только существенные ошибки. Также дается информация о принципах бухгалтерского учета, которые использовались на предприятиях в период перевирки.
В этом разделе можно привести следующие высказывания:
«Мы провели нашу проверку в соответствии с требованиями Закона Украины" Об аудиторской деятельности "и" Международных стандартов аудита ". Эти нормативы требуют, чтобы планирование и проведение аудита было направлено на получение убедительных утверждений об отсутствии в финансовой отчетности существенных ошибок. Во время аудита сделано исследование путем тестирования доказательств на обоснование сумм и информации, раскрытых в финансовом отчете, а также оценку соответствия примененных принципов учета нормативным требованиям относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, действует в течение периода проверки. Кроме того, путем тестирования осуществлено также оценку соответствия данных отчетности целью налогообложения бухгалтерского учета. По нашему мнению, проведена аудиторская проверка обеспечивает разумную основу для аудиторского заключения ».
В разделе «Заключение аудитора о проверенной финансовой отчетности» дается заключение аудитора о финансовой отчетности, о ее правильности по всем существенным аспектам, а именно:
«Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в приложении № 1, финансовый (бухгалтерский) отчет во всех существенных аспектах достоверно и полно дает финансовую информацию об Обществе на 01 января 20__ года согласно нормативным требованиям относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине ».
В разделе «Дата аудиторского заключения» аудитор должен проставить дату аудиторского заключения на день завершения аудиторской проверки. Дата на аудиторском заключении проставляется в тот же день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении проставляется или перед вступительной частью аудиторского заключения или около подписи аудитора.
Аудиторское заключение подписывается директором аудиторской фирмы или уполномоченным на это лицом, имеющим соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита. Общую структуру стандартного аудиторского заключения можно представить с помощью схемы (рис. 8.1).
В аудиторском заключении указывается адрес действительного местонахождения аудиторской фирмы и номер свидетельства о включении в Реестр аудиторов и аудиторских фирм. Эта информация может размещаться как в конце аудиторского заключения, после подписи аудитора, так и в матрице бланка аудиторской фирми.
Виды аудиторских заключений и их змист
Вывод может быть положительным (безусловно-положительное, положительное заключение, содержащее пояснительный параграф), условно-положительным, отрицательным, или дается отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия. В двух последних случаях в аудиторском заключении может приводиться краткий перечень аргументов, которые подтолкнули аудитора выдать такое заключение, которое отличается от позитивного. При необходимости более подробного описания этих аргументов аудиторское заключение может содержать ссылки на информацию, приводится в приложении к висновку.
Основные подходы к выбору аудиторского заключения можно представить в виде алгоритма на рис. 8.2.
Положительное заключение представляется клиенту в случаях, когда, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:
аудитор получил всю информацию и пояснения, необходимые для целей аудита;
предоставлена информация достаточна для отражения реального состояния дел на предприятии;
адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам;
финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;
финансовая отчетность составлена по действующим учетным данным и не содержит существенных противоречий;
финансовая отчетность составлена должным образом по форме, утвержденной в установленном порядку.
Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности пидприемства.
В положительном заключении приводятся утвердительные слова - такие, как «удовлетворяет требованиям», «должным образом составляет», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает», «находится в соответствии с ...», «отвечает».
В безусловно положительном заключении аудитор не делает определенных оговорок, и такой вывод не содержит объяснительного абзаца. Причем задачей формулировки объяснительного абзаца есть необходимость конкретного информирования пользователей финансовой отчетности о наличии определенных обстоятельств и информации, которая отражена в отчетности, но ее можно пропустить при недостаточно глубоком анализе финансовой звитности
Положительное заключение (существует безусловная положительная согласие)
«... В результате проведения аудита установлено:
Данная информация дает действительное и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяемого субъекта. Система бухгалтерского учета, которая использовалась на предприятии, соответствует законодательным и нормативным вимогам.
Финансовую отчетность подготовлена на основании действительных данных бухгалтерского учета и достоверно и полно дает финансовую информацию о Предприятии состоянию на 01 января 20__ года согласно нормативным требованиям по бухгалтерскому учету и отчетности в Украине ».
Если во время аудиторской проверки у аудитора возникли возражения или сомнения в правильности тех или иных решений, принимаемых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обоснование, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержание безусловно - положительного висновку.
В случае, когда у аудитора существует нефундаментальна неуверенность, состоит также положительное аудиторское заключение, но с отдельными поясненнями.
Положительное заключение (существует нефундаментальна неуверенность)
«... В связи с невозможностью проверки фактов, касающихся, например, неучастия аудитора в инвентаризации активов, невозможности подтвердить начальные остатки в балансе по причине того, что аудит проводился другой аудиторской фирмой, а также по причине ограниченности информации, мы не можем дать вывод по указанным моментах, однако эти ограничения имеют незначительное влияние на финансовую отчетность и на состояние дел в цилому.
Мы подтверждаем, что за исключением ограничений, указанных выше (или изложенные в приложении № 1 к аудиторскому заключению), финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию об Обществе состоянию на 1 января 20__ года согласно нормативным требованиям относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине ».
Есть случаи, когда аудитор не может выдать безусловно-положительное заключение без оговорок при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за неудовлетворительного состояния учета), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (из-за ограничения во времени проверки, которые диктуются клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности выводов в конкретной ситуации (например, двойное толкование отдельных пунктов украинского законодательства, что может привести к значительным негативным последствиям и угрожать существованию в будущем). Причины несогласия: неприемлемость системы учета или порядка проведения учетных операций; различия во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета; фундаментальная несогласие с полнотой и способом отображения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законодательству и установленным нормам порядка оформления или осуществления операций .
Любая фундаментальная неуверенность или несогласие является основанием для отказа от предоставления положительного заключения. Дальнейший выбор вида заключения зависит от уровня неуверенности или незгоди.
Если аудитор намерен представить клиенту положительное заключение, в котором есть фундаментальная неуверенность по отдельным вопросам, и приводит свои замечания, связанные с наличием фундаментальной неуверенности, то в аудиторском заключении высказывается аргументированная несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и после этого дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует такие же выражения, что и для безусловно-положительного висновку.
Если возражения в аудиторском заключении связаны с наличием нефундаментальнои несогласия, аудитор обусловливает имеющиеся ограничения в аудиторском заключении или в приложении к выводу, который является неотъемлемой частью, и дает положительное заключение относительно финансовой отчетности пидприемства.
УСЛОВНО-положительное заключение (существует фундаментальная несогласие или ограничения объема)
«... Во время проведенной аудиторской проверки установлено, что операции (дается перечень операций, или пишется):« изложенные в приложении № 1 к аудиторскому заключению », проведенные с нарушением установленного порядка. Однако указанные несоответствия имеют ограниченное влияние на финансовую отчетность и не искажают общее финансовое состояние пидприемства.
Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в приложении N 1, финансовый отчет, по всем существенным аспектам, достоверно и полно дает финансовую информацию об Обществе на 01 января 20__ года согласно нормативным требованиям относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине ».
Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в том случае, когда влияние факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, настолько значителен, что это может существенно исказить действительное положение дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенности и несогласия на финансовую звитнисть.
Наличие фундаментальной несогласия может привести к представлению клиенту негативного аудиторского заключения. Наличие фундаментальной неуверенности может стать основанием для отказа от выдачи аудиторского висновку.
Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описание всех существенных причин его невпевненостии несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе заключения, к тому разделу, где аудитор выражает отрицательное заключение или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты негативного характера или даваться ссылка на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор кратко формулирует свой вывод относительно достоверности и полноты финансовой звитности.
При подготовке негативного аудиторского заключения уместны такие высказывания: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение дел», «не дает настоящего представления», «не соответствует», «противоречит».
ОТРИЦАТЕЛЬНЫЙ АУДИТОРСКОЕ ВИСНОВОК
«В результате проведения аудита установлено, что за отчетный период предприятием были допущены существенные нарушения и извращения (дается перечень нарушений или пишется):" изложенные в приложении № 1 к этому выводу ". Допущенные нарушения существенно влияют на финансовую отчетность предприятия и искажают реальное положение дел. Финансовая отчетность имеет существенные искажения и недостоверно дает финансовую информацию об Обществе на 01 января 20__ года. Не выполнены такие требования к организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине (в сжатой форме дается перечень вопросов, по которым не выполнены требования по организации учета, или пишется: "по вопросам, которые приводятся в приложении 1").
Таким образом, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности не дают достоверного представления о действительном положении дел в Обществе, сложившийся на 01 января 20__ года ».
Если аудитор отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приведенных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности пидприемства.
Аудиторское заключение, в котором делается ОТКАЗ ОТ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ЗАКЛЮЧЕНИЯ АУДИТОРА
«... В связи с невозможностью проверки фактов, касающихся (указать факты) по причине (указать причины невозможности), Мы не можем дать заключение относительно указанных моментив.
| ТЕМА 8. ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА , ПОДГОТОВКА И составление аудиторского отчета | 8.2. Особенности составления специальных аудиторских заключений |