5.5. Аудит арендованных необоротных активов
Цель аудита - подтвердить законность операций по аренде необоротных активов согласно П (С) БУ 14 «Аренда» и достоверность их отражения в бухгалтерском и налоговом облику.Основные задачи аудита - установить:
правильность признании сделок аренды необоротных активов и отнесение этих операций в финансовой или оперативной аренды;
соблюдение определенных положений арендного соглашения и правомерность изменений его условий;
правильность определения арендных платежей и их расчета;
правильность отражения арендованных необоротных активов в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора;
соблюдение установленного порядка начисления амортизации арендованных необоротных активов по бухгалтерскому и налоговому учету;
наличие фактов безучетного передачи в аренду необоротных активов;
своевременность проведения расчетов за арендованные необоротные активи.
При проверке правильности отражения операций аренды необоротных активов аудитор должен исходить из сущности, классификации аренды и методологических основ отражения арендных операций в бухгалтерском учете и их раскрытия в финансовой отчетности, определенных П (С) БУ 14 «Аренда».
Аудитору следует помнить, что аренда - это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем строку.
Проверку правильности отнесения предприятием арендованных необоротных активов в финансовой и оперативной аренды осуществляется в соответствии с П (С) БУ 14 «Аренда». Согласно П (С) БУ 14 финансовая аренда - это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. При этом право собственности на актив может передаваться или не передаваться арендатору по окончании срока оренди.
Для признания финансовой аренды необоротных активов аудитор должен установить наличие хотя бы одного из признаков, определенных П (С) БУ 14 «Аренда»:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды. Сроком аренды является период действия безотказного арендного соглашения, а также период продления этого соглашения, оговоренный в начале срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды. При этом началом срока аренды считают дату, которая наступает раньше: дату подписания арендного соглашения или дату принятия сторонами обязательств по основным положениям соглашения о оренду.
Во всех остальных случаях, когда риски и выгоды не передаются арендатору, аренда является операционной.
При проверке правильности отражения арендных операций в учете и отчетности аудитору следует учесть установленные П (С) БУ 14 «Аренда» методологические основы. Аудитор должен установить достоверность оценки, по которой необоротные активы, находящиеся в финансовой аренде, отраженные в учете. Они должны быть отражены по одной из двух меньшей стоимостью - по справедливой стоимости (за вычетом субсидий и налогов, подлежащих возмещению арендодателю) или в сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше, чем справедливая стоимость имущества.
Аудитор проверяет правильность расчета минимальных арендных платежей. Это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличены:
1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;
2) для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной вартости.
При проверке минимальных арендных платежей аудитору следует учитывать, что их состав зависит от возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды или актив по цене ниже их справедливой стоимости на дату придбання.
В первом случае (приобретении объекта аренды) минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.
Во втором случае (приобретении актива) минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить, чтобы приобрести этот актив.
Аудитору необходимо учесть зависимость величины гарантированной ликвидационной стоимости от срока полезного использования основных средств. Поэтому он должен выяснить обоснованность определения полезного использования основных средств, учитывая, что гарантированная ликвидационная стоимость может быть весьма значительной, если срок полезного использования основных средств значительно превышает срок их аренды.
Кроме того, следует помнить, что при аренде может иметь место как гарантированная, так и гарантирована арендодателю ликвидационная стоимость основных средств.
Гарантированной ликвидационной стоимости являются:
для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;
для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.
Гарантированная ликвидационная стоимость - сумма, по которому арендатор должен приобрести актив по требованию арендодателя, или выручка от реализации актива, гарантированная арендодателю арендатором или третьей стороной (гарантом).
Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.
При проверке правильности расчета минимальных арендных платежей аудитору необходимо учесть, что негарантированная ликвидационная стоимость не влияет на их расчет и, следовательно, увеличивает риск арендодателя.
При проверке правильности исчисления нынешней (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей аудитор должен учесть, что в этом случае должна быть применена арендная ставка процента.
Арендная ставка процента - это ставка, по которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой (рыночной) стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.
В случае, если арендную ставку процента определить невозможно, арендатор должен применить для дисконтирования ставку процента на возможные займы орендаря.
Ставка процента на возможные займы арендатора - ставка, которую должен уплатить арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива (на такой же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды.
Разница между настоящей стоимостью минимальных арендных платежей и суммой обязательства по финансовой аренде в ее начале составляет финансовые затраты арендатора.
Финансовые расходы отражают сумму процентов, которую платит арендатор в течение срока аренды за пользование имуществом.
Следующим этапом проверки арендованных основных средств отражения операций финансовой и оперативной аренды в бухгалтерском и налоговом облику.
В бухгалтерском учете правильность начисления амортизации на арендованные необоротные активы проверяется аудитором соответствии с П (С) БУ 7 «Основные средства» и П (С) БУ 8 «Нематериальные активы».
Арендатор при начислении амортизации должен придерживаться такой учетной политики, применяемой им при начислении амортизации аналогичных собственных активов.
При проверке правильности расчетов амортизационных отчислений аудитор должен подтвердить период предполагаемого использования активу.
Периодом ожидаемого использования арендованного актива:
или срок полезного использования, если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору;
или короче из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования, если переход права собственности на актив после окончания срока аренды не передбачено.
Важным направлением аудита арендованных необоротных активов является проверка правильности отражения расходов арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования и отображаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой оренди.
При проверке правильности отражения операций аренды в налоговом учете аудитор должен учесть аспекты налогового законодательства, которым предусмотрено, что при условии предоставления налогоплательщиком основных средств в аренду балансовая стоимость соответствующей группы основных средств не уменьшается на стоимость основных средств, переданных в оперативный лизинг (аренду); амортизация начисляется у арендодателя и, наоборот, уменьшается балансовая стоимость группы основных средств на стоимость основных средств, переданных в финансовый лизинг в порядке, предусмотренном при реализации основных средств. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы на стоимость основных средств, взятых в финансовый лизинг в порядке, предусмотренном для приобретения основных засобив.
В налоговом учете при отражении операций по финансовому лизингу расходы арендодателя на покупку объектов финансового лизинга не включаются в состав валовых расходов или в состав основных средств этого орендодавця.
Основные средства, переданные в финансовый лизинг, входящих в состав основных средств арендатора. Расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовый лизинг, понесенные лизингодателем, возмещаются лизингодателю лизингополучателем (арендатором) через периодические лизинговые платежи, составной частью которых является сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж. Сумма возмещения стоимости объекта финансового лизинга в составе лизингового платежа зависит от стоимости объекта лизинга, установленных норм амортизации, а также от периода действия договора финансового лизингу.
Лизингополучатель (арендатор) может по согласованию с лизингодателем согласно действующего налогового законодательства Украины по вопросам лизинга включить расходы на содержание объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание), а также расходы на страхование соответствующих рисков, связанных с объектом лизинга, в состав лизинговых платежей или осуществлять компенсацию стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) непосредственно предприятиям, которые осуществляют продажу этих товаров (работ, услуг).
В первом и втором случаях расходы лизингополучатель соответствии с законодательством относит к валовым расходам с учетом установленных ограничений. К ним относятся:
сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;
суммы, выплачиваемые лизингодателю как процент за привлеченный кредит для приобретения по договору лизинга, поскольку в соответствии с приведенным выше Закона балансовая стоимость соответствующей группы основных средств увеличивается как на сумму стоимости их приобретения, так и на сумму расходов, понесенных в связи с таким приобретением , в том числе расходов, связанных с уплатой процентов за приобретенные на условиях кредита основные средства;
расходы лизингодателя на ремонт объекта лизинга, если сумма расходов на улучшение такого основного средства превышает 5% балансовой (остаточной) стоимости соответствующего основного средства на начало отчетного периода. При этом следует отметить, что лизингополучателю с целью определения размера определенной суммы возмещения части стоимости объекта лизинга необходимо вести учет балансовой стоимости основных средств отдельно по каждому такому объекту и в целом по группе, к которой принадлежит объект, независимо от их принадлежности к соответствующим группам;
расходы по страхованию, не предусмотренные Законом «О лизинге».
Согласно Закона валовой доход включает доход от осуществления операций лизинга (аренды). Итак, лизингодатель включает в валовой доход лизинговые платежи, полученные им от лизингополучателя в полном склади.
Отражения основных хозяйственных операций по финансовой аренде необоротных активов приведены в табл. 5.9.
Проверка правильности отражения операций, связанных с операционной арендой объектов, сводится аудитором к установлению соблюдения действующего законодательства относительно принятия объекта в операционную аренду, начисления и погашения задолженности по арендной плате, отображения ее на счетах бухгалтерского учета, а также расходов арендатора на улучшение объекта операционной оренди.
Аудитор должен учесть следующее:
принятые в операционную аренду объекты арендатор отражает на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в соглашении аренды;
регистром аналитического учета таких основных средств копия инвентарной карточки, которую арендодатель добавляет акту приемки-передачи арендуемых объектов.
Должное по договору операционной аренды уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно отражает по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и дебету счетов соответствующих операционных расходов (23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт », 94« Прочие расходы операционной деятельности ») и субсчета 641" Расчеты по налогам »на сумму ПДВ.
Арендные платежи, подлежащие оплате, отображаются в составе расходов операционной деятельности на систематической основе с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием арендованного активу.
Погашение задолженности по арендной плате отражается по дебету субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и кредиту счетов денежных средств или других активив.
Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.)., Которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активив.
У арендодателя, который принял решение начисления амортизации основных средств осуществлять по нормам, предусмотренным налоговым законодательством, хозяйственные операции должны быть отражены так, как показано в табл. 5.10.
У арендатора (при оперативной аренде) хозяйственные операции должны быть отражены так (табл. 5.11).
| 5.4. Аудит амортизации необоротных активов | 5.6. Аудит расходов на улучшение необоротных активов |