12.1. Развитие хозяйственного учета и двойной бухгалтерии в Европе
Много веков бухгалтерские работники практически не интересовались историей своей профессии. Только в начале XX в. зародился научный интерес к изучению истории бухгалтерского облику.Изучая историю, прошлое своего дела, науки, бухгалтерские работники по-разному понимают и трактуют методы ее изучения и исследования. Поэтому подходы к обобщению и изложения данных вопросов были и разные. Наиболее полно методологические подходы к изучению бухгалтерского учета сегодня изложены в трудах русского ученого Я.В. Соколова. Именно по его трудами можно выделить следующие подходы к изучению одной из старейших наук свити.
Философский. Его главная идея заключается в том, что авторы пытались объяснить ход истории философскими законами развития и выяснить, какие законы влияют на данный процесс. Основоположниками данного направления были западный ученый А. Хаар и известный оригинальными идеями русский ученый Ф.В. Езерський.
Документальный. В отличие от предыдущего, его авторы преподавали факты в тесной связи с их документальным подтверждением. В целом такой подход строился на сборе и обработке многих документов, исторических фактов, материалов, давало определенное основание для осмысления исторического развития бухгалтерского учета. Сторонниками документального подхода следует назвать А.А. Бауэра, В.Ф. Широкое, Ф. Мелисса, Р. де Рувер, В. Стона.
Синтетический - это синтез и сочетание двух указанных выше подходов. Его сторонники на основании большого исторического опыта задались целью обобщить исторический развитие учета в рамках философских концепций. Среди них можно выделить О.М. Галагана, Н.С. Помазков, К.П. Кейла, Р. Феофанович, Ф. Гертца.
Аналитический - подход к изучению отдельных элементов метода бухгалтерского учета: баланса, счетов, двойной записи и т. д., а не к бухгалтерскому учету и его развития в целом. Известные представители этого метода - А.Ч. Литтлтон, Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман.
Независимо от выбранного подхода к написанию истории бухгалтерского учета исследования на эту тему всегда беспокоили учетчиков, и вызывают интерес ученых-бухгалтеров к развитию бухгалтерского учета, начиная от первобытного строя, во времена Киевской Руси, Галицко-Волынского княжества, литовско-польской суток, казачества, Российской и Австро-Венгерской империи до наших днив.
Чтобы росла и крепла экономика Украины, ей нужен совершенный, простой и доступный бухгалтерский учет. "Ибо сказано, - писал великий поэт Тарас Шевченко, - кто не считает, тот и не имеет". Эти слова в равной степени касается как отдельной семьи, отдельного предприятия, так и всей держави.
Известно, что история бухгалтерского учета своими корнями уходит далеко в прошлое. В своем развитии бухгалтерский учет прошел определенную эволюцию, обусловленную усложнением хозяйственной деятельности людей, возникновением потребности учета орудий охоты, добычи и распределения ее между членами рода. С древних времен проводился учет хозяйственной деятельности людей как достоверное доказательство в коммерческих операциях, уплате налогов, решении спорных вопросов распределения добычи от охоты и т.п.. Современный механизм учета был известен и работал еще до момента появления первой публикации на учетную тему.
В Древнем Египте (3400-2980 pp. До н. Есть.) Писцы с целью контроля достоверности получения данных вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества и выдачи серебра, хлеба. Ежедневно составлялись сведения о движении ценностей в кладовых, отражались нормы расхода материалов тощо.
Факты хозяйственной деятельности в Двуречье (Вавилония) оформлялись оправдательными документами (глиняные кирпичики-таблички), которые были основанием для учета не только имущества, но и выполненных работ, расчетов за них.
В Иудее учет приобретает специальных контрольных функций. Так, на Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока главный писарь Иудеи не подведет итоги по всем счетам и не составит отчет, а контролирующая лицо не подтвердит его подлинность. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем ставили сундук, царский контролер вместе с главным жрецом открывали ее и подсчитывали доходи.
В Персии (522-486 pp. До н. Есть.) Оплата выполненных работ осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал требование-наряд в конторе и подавал его казначею, который записывал документ в платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По требованию-нарядом выдавали также продукты. Учет вели писцы, а достоверность записей проверяли независимые контролери.
С развитием правовых отношений учет в Древней Греции приобретает правового характера: было закреплено материальную ответственность конкретных лиц за полученные ценности; подотчетных лиц выбирали только из состоятельных людей, которые могли внести большую залог. Недостаток покрывали из залога или имущества материально ответственного лица, а если ее было квалифицировано как растрату, то взимали в десятикратном розмири.
С развитием экономических отношений учет совершенствуется как надстройка общественной формации, возрастает его значение в доказательствах имущественной ответственности. Так, в Средневековье возникла профессия странствующих писцов, за плату составляли отчеты феодалам, выступали их представителями в разного рода судебных инстанциях при рассмотрении имущественных спорив.
В Средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были известны. Вторая предлагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы определял учетчик. В любом случае рост товарного хозяйства выдвигает на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств. Совершенствуется форма учета - возникает двойная бухгалтерия, которую позже выдающийся немецкий поэт И.В. Гете назвал великим открытием людства.
Так, XIII в. (Начало эпохи Возрождения) характеризуется зарождением двойной бухгалтерии в городах Италии (Флоренции, Генуе) и распространением ее на все государства Европы, в том числе Киевскую Русь. При строительстве Софийского собора (XI в.) Монахи вели книгу учета израсходованных материалов, отработанных человеко-коне-дней тощо.
Источниками итальянской бухгалтерии были регистры бухгалтерского учета Древнего Рима. Когда Кодекс-книгу стали вести в денежном измерении, когда она стала Главной книгой, когда в ней неизвестные бухгалтеры ввели счет капитала, - появился двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились печатные книги, возникла "печатная бухгалтерия", зарождение которой связано с двумя именами - Б. Котрульи и Л. Пачоли.
Бенедетто Котрульи - монах из Рагузы, автор книги "О торговле и совершенном купце" - первой книги, которая содержала небольшой раздел о двойной бухгалтерии. Книга была написана в 1458 p., А напечатан только в 1573 p., Т.е. через 115 лет со времени написання.
В 1994 г. отмечалась историческая дата - 500 лет со времени выхода в свет, как результата большой, плодотворной и многолетней работы Луки Пачоли - книги "Сумма арифметики, геометры, учение о пропорциях и отношениях", которая была главным образом, посвящена математике и одновременно содержала целый раздел о двойной бухгалтерии под названием "О счетах и записях". Это была первая публикация на учетную тему. Книга раскрывает содержание бухгалтерских записей, а их объяснения являются уместными и актуальными и для наших дней, хотя и были изложены более 500 лет тому.
Трактат "О счетах и записях" состоял из 36 небольших по объему разделов и делился на две части. Первую из них автор назвал "инвентарем", а вторую - "диспозицией". В последний подробно описываются три главные купеческие книги, которые являются основными регистрами "венецианского" способа счетоводства. "Непосредственно после инвентаря объясняю, - говорится в трактате, - что для легкости и удобства нужны три книги: одна называется Мемориалом, вторая - Журналом, а третья - тетради". (Тетрадь со второй половины XVI в. Стали называть Главной книгой.)
Мемориалом называлась черновая (памятная) книга, записи в которую делали "ученики приказчики" со всеми подробностями описание проведенных операций. Журнал был второй книгой "венецианского" способа счетоводства. Он предназначался для хронологического записи журнальных статей под "дать" и "мать", то есть для размещения операций, отражались по счетам, дебетувалися и кредитовались. Например, "Касса наличных должна Капитала", "Палермского сахар должен Кассе", "Расходы на товары должны Кассе", "Банк г. Липовани должен Кассе".
Записи в журнале осуществляли на основании Мемориала, который заменял первичные документы, ведь при этой форме они еще не играли той роли, которую им отвели в майбутньому.
Наиболее значительную третью книгу Лука Пачоли назвал тетради, охватывающим все счета, однако разделения на аналитические и синтетические счета здесь еще не было. Счета на определенную дату сальдувались и служили основанием для составления баланса, который имел вид составленного в длину бумаги, на котором справа перечислены все доверители, а с левой - все боржники.
В трактате автор не дает четкой классификации счетов. Однако у него уже заметное определенное их группировки. Прежде ученый создает группу счетов для учета денег, вещей, товаров и расчетов, а также капитала, то есть всего, что отображается в инвентаре. Далее он приводит группу исходных счетов, к которым относятся и расходы на товары, домашние расходы купца, счет прибыли и втрат.
Л. Пачоли, а позже и Д.Л. Тальен раскрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в Журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологического и систематического записив.
Таким образом, "венецианская" форма бухгалтерии предусматривала: 1) хронологический и систематический запись, 2) отделения первого от второго; 3) то, что синтетические счета не ведутся - в Главной книге открывают простые (аналитические) счета; 4) все операции "журнализуються "- каждая операция обязательно оформляется отдельным журнальной статье; 5) принцип обоснования хозяйственных операций документами еще не было установлено, поэтому Мемориал был не только регистрационной, но и памятной книгой - единственным основанием для бухгалтерских проводок; 6) всю учетную работу могла выполнять один человек - в то время еще не было необходимости в разделении учетной праци.
Начало базисной "учетной модели", которая используется и сегодня, положил Л. Пачоли. Он описал методику, которая была известна итальянским купцам и применялась для учета их торговых дел. Но в трактате не было ни теории учета, ни науки. Он описывал только учетную процедуру. По степени влияния на развитие учета с ним не может сравниться ни одна работа. Историки отмечают несколько главных моментов, которые Л. Пачоли внес в дело развития бухгалтерского облику.
Теоретическое обоснование двойной записи. Л. Пачоли был первым, кто попытался объяснить понятие "дебет" и "кредит", хотя сам их не употреблял. Он создал персоналистическую модель учета и тем самым заложил основы для его юридического толкования, которое позже нашло свое отражение в знаменитых работах Е. Дегранжа и Дж. Чербони. Известный французский бухгалтер П. Гарнье назовет свою книгу "Учет-алгебра права", в которой принцип двойной записи объяснит исходя из причинно-следственных связей (кредит - причина, дебет - следствие). Персоналистична модель оказалась настолько удачной, что ею заинтересовались и использовали в своих трудах К. Маркс и Ф. Энгельс при объяснении двойного запису.
Персоналистична модель приводила к невозможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Этим были созданы условия для выделения бухгалтерского учета в отдельную науку.
Л. Пачоли бухгалтерский учет рассматривал как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи и используется для отражения хозяйственных процессов, происходивших на отдельном предприятии и за его пределами. Такое толкование отличалось от работы Б. Котрульи, который считал, что объектом бухгалтерского учета является отдельное предприятие,
Двойная запись на счетах трактуется как система (план) учета, которая не может быть постоянной и зависит от цели, которую ставит администрация.
Л. Пачоли - первый, кто ввел в бухгалтерском учете моделирования, базировалось на комбинаторике. Это давало возможность построить общую модель, в рамках которой любой учетный факт объясняется как отдельный випадок.
Перечисленные выше пять принципов актуальны и сейчас. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не нарушил главных принципов, обосновал Л. Пачоли. Современное развитие информатики подтвердил, что метод двойной записи является методологическим приемом, который имеет общий характер и обеспечивает системное отображение информации в бухгалтерском облику.
Испания оставила след в теории учета, особенно в понимании его юридической природы. Испания была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета. Уже в XIII в. в Кастилии был издан специальный закон о введении учетных регистров (книг). В 1549 г. вышла новая редакция этого закону.
Родоначальниками юридического направления в бухгалтерском учете следует признать ученого-математика и юриста Диего дель Кастилло (1522 p.), Который каждый факт хозяйственной жизни - покупку, продажу, вклад трактовал как договор. Предметом учета, по его мнению, были договоры. Он возводил учет не в административном, а к гражданскому праву. Цель учета сводилась к отражению юридических прав и обязательств участников договоров. Признавая предметом бухгалтерии договоры, Д. Кастилло значительно расширил сферу объектов учета. Например, бухгалтер должен не просто регистрировать поступление товара, а сначала отразить поступление товара по договору, а затем его выполнения. Баланс включал всех лиц, с которыми были заключены договоры, и отражал объем прав и обязательств, которые вытекали из этих договорив.
Юридическое направление бухгалтерии продолжил Гаспар де Техада. Он утверждал, что бухгалтерский учет - это ведение счетов в целях эффективного управления и контроля подотчетных лиц. Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Г. Техада выдвинул принцип годовой отчетности, а в ее центре - баланс.
В Германии идея учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, так как это делали итальянцы, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами-факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку приспособить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Последователями синтеза немецких и итальянских идей учета были выдающиеся немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549 г.) и Христоф Хагер (1654 p.).
Немецкую форму счетоводства впервые описал Гельвиг в 1774 г. Считается, что эта форма возникла в результате разделения журнала на мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрируются все факты хозяйственной деятельности, не отражая при этом кассы. Однако наиболее вероятным считается то, что в Германии долгие годы преобладала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы. Поэтому распространение итальянской двойной бухгалтерии обусловило дополнение хорошо известной кассовой книги мемориалом, и вследствие этого хронологические записи стали вести в двух регистрах, а записи по счетам Главной книги - итогам один раз в месяц. По итальянской формы каждую операцию отражали в Главной книзи.
Во второй половине XVII в. Франция стала могущественной державой мира, ее учет доминировал в Европе. Именно во Франции возник афоризм, который часто цитируют сейчас: "Учет - это функция управления". Учет рассматривался как составляющая науки об управлении отдельными пидприемствами.
Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. Самусль Рикар рекомендовал вести специальный счет, куда нужно было бы заносить все операции, которые записывались в дебет и кредит. Через много лет Н. Анастолио, Е. Леоте, Д.Чербони придали этому счету теоретическое значение, назвав его счетом власника.
Большим шагом вперед после работ Л. Пачоли было то, что Ж. Савари предложил ведения как основных, так и вспомогательных книг. Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых ведутся счета, на синтетические и аналитические. Таким образом, было создано двухступенчатую систему регистрации данных, что имело большое значение для развития бухгалтерской науки.
Баланс трактовался как самобалансуючий финал Главной книги, в котором итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых. То есть баланс понимался как гарантия разноски операций по счетам. Французская форма счетоводства (Дела Порт) характеризовалась тем, что, кроме кассового журнала и мемориала, здесь вводились и другие, рассчитанные на каждый вид основных операций. Разновидностью французской формы можно назвать бельгийскую форму счетоводства (Баттайль).
| Глава 12. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА | 12.2. Учет на территории Украины в дославянский период и во время Киевской Руси и Польско-Литовского государства |