12.3. Развитие бухгалтерского учета в Украине в XVI -XX вв.
В экономическом развитии Украины достаточно значительная роль принадлежала казачеству, которое возникло в конце XV в. Торговля и финансы Запорожской Сечи обусловленные особенностями ведения хозяйства, образом жизни и общественного ладу.В Запорожской Сечи учет всего имущества, доходов и расходов вели казначей мочевого сокровища (шафар) и его аппарат, в который входили два шафари, два пидшафарии и кантаржей (хранитель мер и весов). Казначей и его подчиненные вели учет доходов и расходов в специальных книгах чернилами с помощью гусиного пера. Отдельно велась книга учета кассовых операций и материальных ценностей. Завершающим этапом учетных работ был процесс составления отчета кошевому атаману и казацкой ради.
Следует отметить, что казацкие государственные финансы, которые подчинялись гетману, были неотделимы от его личного имущества. Это впоследствии негативно повлияло на финансовые дела Украины и требовало значительной централизации облику.
После Переяславской рады 1654 г. Москва постепенно начинает вмешиваться в дела Украины. Гетман Брюховецкий предпринял неудачную попытку отделить государственные финансы от своих и передать их московскому царю. Для этого он вместо должности Шафар установил должность генерального казначея. С этого момента начинается непосредственное вмешательство Москвы в финансы Украины, что привело к значительной потере средств. Так, после ареста гетмана И. Самойловича половина средств вследствие их неделимости отошла Москве, а вторая половина - гетману И. Мазепе. Гетмана И. Мазепу как государственного деятеля, патриота и строителя независимой Украины следует считать также опытным финансистом. По И. Мазепы с развитием государственного и монастырского хозяйства основным принципом становится принцип экономии. Хорошо была налажена и внешняя торговля, хотя все торговые пути соглашались с Петром I. В обращении были венецианские дукаты, испанские дублоны, императорские талеры, турецкие секины, французские пистолеты. Учет во времена Мазепы, несмотря на его длительное пребывание во Франции, был под французским влиянием, в частности трудов Жака Савари и ордонансы по регулированию экономики, в том числе ведение бухгалтерского учета. Если на уровне государства благодаря И. Мазепе в учете преобладал непосредственно европейское влияние, то в монастырском хозяйстве, благодаря влиянию Московского патриархата, - росийський.
Из монастырских записей, дошедших до наших дней, узнаем, что в условиях ведения в монастырях хозяйства, а также исполнение церковных обрядов зарождается калькуляция. Стоимость церковного обряда определялась суммой расходов на содержание монастыря и монастырской братии.
В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей: управляющим был келейник, которому подчинялись казначей и старцы. Казначей отвечал за хранение денег, вел их учет. Старцы несли административную и материальную ответственность за ведение разовых работ и по выданным под эти работы материальными ценностями. Кроме того, в отдельных монастырях еще были приказчики, которые выполняли обязанности кладовщиков, а также строители, на которых возлагались функции ревизоров. Материально ответственными лицами были выборные циловальники.
После полтавских событий Конституция Пилипа Орлика 1710 г. хотя и отделяла государственное сокровище от гетманского, на экономику и финансы Украины и ее системы учета влияния не имела, поскольку она была составлена в эмиграции. Россия, основав специальную Малороссийской коллегии, установила полный контроль над финансами Украины. Сборщики налогов согласно инструкциям коллегии должны были ежемесячно и раз в четыре месяца отчитываться (составлять рапорты) о своей работе. Гетман Д. Апостол восстановил должность генерального казначея и отделил государственное сокровище от гетманского, но все равно первый контролировали российские власти. Был разработан целый ряд инструкций, регламентирующих работу финансового управления и двух генеральных подскарбиев, один из которых должен быть русским. Они осуществляли учет и контроль сбора налогов, расходов, контролировали выполнение смет магистратов. Во всем строго соблюдая простоты и порядка, опираясь больше на народные обычаи, чем на писаное право, запорожцы были такие же и в канцелярской и учетной роботи.
Россия, периодически (один раз в год) присылала низовым казакам "жалование", очень быстро перешла на другой режим: хлебное жалованье казаки получали в Сечи, а за деньгами ехала специальная депутация (не более 20 казаков) в Петербург или Москву. Вместе с "жалованием" депутации выплачивали и пролетные и путевые деньги. Последние фактически были деньгами, выданными на командировку, но за них депутация не отчитывалась, как и за подарки, которые получал в России. Относительно зарплаты ("жалования"), то она подлежала строгому учету и распределения в соответствии с должностными рангами Войска Запорожского (расписания). Запорожская Сечь не имела развитой банковской денежной системы: в обращении находились деньги разных стран, которые были в постоянном дефиците. На Сечи существовал кредит. Из военных сумм кредиты выдавали купцам на торговые операции. Хотя доходы от военной добычи, которые когда-то составляли основную статью, фактически прекратились, Сечь оставалась достаточно развитой экономической структурой. При ликвидации Сечи ее государственный военный сокровище на конец 1775 г. и начало 1776 г. в виде вкладов и наличных как остаток сметы составлял 200 тыс. крб.
Характеризуя период XVI-XVII вв., Можно отметить, что экономика, торговля, денежное обращение, финансовая система и учет были организационно объединены с Польшей и Российской империей. Последняя окончательно лишила любых автономных прав финансово-кредитную систему и учет Украини.
С разделением Польши под господство Австрийской, а затем Австро-Венгерской, империи попали Галичина, Буковина, Закарпатье. С этого времени вплоть до Первой мировой войны учет в Украине формируется только под влиянием этих двух империй.
Во время колониального господства в Украине Австро-Венгерской империи на западе и России на востоке можно, с одной стороны, говорить о развитии немецкой бухгалтерской школы, которая объединяла Германию, Австро-Венгрию и немецкоязычную часть Швейцарии, а с другой - о развитии и становления молодой российской бухгалтерской школы. В обоих случаях, учитывая многонациональный состав империй, культурное и научное достояние не было только заслугой самих австрийцев или русских, это же касается и облику.
Галичина, Буковина, Закарпатье в хозяйственном развитии отставали от других краев, входивших в империю, и в целом от передовых стран мира. Экономика имела четко определенный аграрный, а затем аграрно-индустриальный характер. В Украине, особенно во второй половине XIX в., Значительное внимание начинают обращать на экономическую сторону жизни: создаются ссудные кассы, кооперативно-кредитные общества, значительное развитие приобретает гостиничное и кабацкая обслуживания. Для украинских - галичан и буковинцев организуются финансово-хозяйственные и профессиональные курсы, выдается экономическая литература с целью поощрения к активной экономической и хозяйственной деятельности. Учет вступает на новую ступень своего розвитку.
Во Львове действуют парцеляцийний и крестьянские банки, а потом еще и польско-украинской Промышленный и акционерный земельный ипотечный банки, в Черновцах - Буковинский краевой, впоследствии земельный банк.
Следуя в учете принципов немецкой бухгалтерской школы, отечественные экономисты и предприниматели внесли свой вклад в ведение бухгалтерского учета в кооперативах взаимного кредита (кредитных союзов), банках, торговых товариществах, гостиничном хозяйстве тощо.
Итак, несмотря на двойное давление - со стороны австро-венгерского правительства и польских чиновников на местах, в Западной Украине развиваются своя национальная промышленность, торговля, банковское дело и другие сферы экономической деятельности, а с ними, соответственно, и бухгалтерский облик.
В России (частью которой была Украина) применение бухгалтерии имело место в Новгороде, Пскове, в городах, которые поддерживали постоянные торговые отношения с Западом. Но термин "бухгалтер" появился только во второй половине XVIII ст.
С XIX в. начинается создание специальных коммерческих учебных заведений. Так, в 1810 г. было открыто Московскую академию коммерческих наук, впоследствии - коммерческие училища в Петербурге и Москви.
Во второй половине XIX в. бухгалтерский учет наряду с обслуживанием торговли проникает в помещичьи имения. В 1860 г. в России было открыто Государственный банк, а затем стали возникать и частные банки. В связи с этим печатаются книги и самонавчители с банковского учета. Учитывая литературу этого периода, следует сделать вывод, что в бухгалтерской науке определились три направления дияльности.
Освещения в литературе рекомендаций по соблюдению правил бухгалтерского учета на основании уже существующих шкил.
Научный поиск и возникновения реформаторских течий.
Начало кропотливой научной разработки вопросов рахивництва.
В начале XX в. создаются высшие школы (Московский, Киевский и Харьковский коммерческие институты, Высшие коммерческие курсы в Петербурге). Это было время научных разработок, центром которых становится Московский коммерческий институт. Известны труды М. Лунского, Г. Бах-чесарайцева, Ф. Бельмера. Московская школа стала в оппозицию к Петербургской. Наиболее известные ученые этого периода - О.П. Рудановский, А.М. Галаган, Р.Я. Вейцман. С ними тесно сотрудничал выдающийся украинский экономист М.И. Туган-Барановський.
После Февральской и Октябрьской революций в 1917 г. возникли Украинская Народная Республика (УНР), затем - Гетманат Скоропадского, затем - Директория восстановленной УНР. В это время был сделан ряд попыток провести экономические, и в частности денежную, реформы. Директория УНР действовала в критических политических, экономических и социальных условиях. С 20-х годов начинается советский этап колонизации Украини.
Восточная Украина (меньше территория, чем до 1917 г.) осталась в составе бывшей Российской империи, а теперь СССР, а западноукраинские земли захватили Польша, Румыния и Чехословаччина.
Волынь и Галичина в это время отошли к Польше, Буковина - к Румынии, а Закарпатье - в Чехословакию. Начинается колонизация этих земель вновь государствами, которые полностью или частично входивших в состав Австро-Венгерской империи. В 20-х - начале 30-х годов не произошло никаких изменений в организации бухгалтерского учета на этих землях. Изменились лишь политическая структура и власть, остались нетронутыми частная собственность и экономические отношения. В учете и дальше преобладали идеи немецкого направления бухгалтерской школи.
Колониальная политика отрицательно влияла на развитие экономики Западной Украины. Искусственное заселение колонистов привело к застою и аграрного кризиса на селе, которые тесно переплетались с промышленной. Украинский снова прибегают к восстановлению кооперативного движения. Создаются разнообразные кооперативы, особый успех имеют те, которые занимаются заготовкой, переработкой и реализацией сельскохозяйственной продукции. Ведущие экономисты и предприниматели региона разработали программу восстановления кооперации, которая предусматривала также создание кредитных кооперативов. Учреждаются кредитные кассы и "Украинбанк" с достаточно небольшим вступительным взносом - 10 золотых, невысокой процентной ставкой - 10%. Основной формой расчетов по кредитам и прочим операциям был вексель. Практиковалось дисконтирования векселя через кредитные организации. Руководящим органом кредитных кооперативов в Галиции был "Центробанк".
Украинские кооперативы работали по принципу "свой к своему за своим". Впоследствии возникли и другие кооперативные банки: "Днестр", "Промбанк" и др.. Широкая сеть различных кооперативов требовала надлежащего управления, контроля и учета их деятельности. Этими вопросами занимался Ревизионный союз украинских кооперативов во Львове (РСУК). РСУК имел свои журналы "Кооперативная республика", "Хозяйственный кооперативный журнал", которые проводили кооперативную идеологию, публиковали соответствующие инструкции, советы по ведению хозяйственной деятельности в целом и учета в частности, обнародовали кооперативную статистику, прогнозировали кооперативной деятельности. РСУК проводил также ревизию спилок.
В это время во Львове при помощи и финансовой поддержки РСУК получается известная в Галиции и Западной Украине работа В. Нестерович с нового украинского бухгалтерского учета "Упрощенное книговодство". В этой работе чувствуется влияние упрощенного варианта немецкой формы бухгалтерского учета. В. Нестерович предлагал ведения бухгалтерского учета по двум направлениям в зависимости от количества хозяйственных операций.
Первое направление предусматривал ведение специальных месячных тетрадей с отдельными страницами для каждого счета, где указываются числа месяца и корреспондирующие счета. Сюда ежедневно в процессе текущей работы представляют итоги дебетования и кредитования по корреспондирующим счетам и так на конец месяца имеем готовый месячный журнал. Ведение такого журнала облегчает составление баланса и сводит к минимуму использование Главной книги. Но записи в тетрадях принадлежат к определенному месяцу, и каждый тетрадь не связан с другими зошитами.
Второе направление предусматривал ведение хронологических записей в двух книгах - кассовом журнале и мемориале. Первый применяется для учета кассовых оборотов, а второй - для всех остальных. В конце месяца в кассовом журнале и мемориале проводят выписку корреспондирующих счетов, на основании которой составляют Главную книгу по месячным итогам записей. Аналитические книги велись на основании записей в кассовом журнале и мемориали.
В 1918 г. ЦИК выдал Основные положения учета имущества. Появляются различные новаторские предложения. Так, в частности, идея централизации всего учета в Петрограде (чрезвычайный учет). Например, А.П. Рудановский, отмечает, что "самоуправство" частных собственников было заменено еще более опасным самоуправством государственных чиновников, или, как он их называл, "счетных воевод". За весь период существования советской власти на всех ее этапах - периода гражданской войны, восстановительного периода, периода Второй мировой войны, послевоенного периода, распада советской империи бухгалтерский учет строился не на экономических, а на чисто политико-идеологических централизованных началах. Однако ученые развивали и внедряли в жизнь новые идеи. Это касается нэпа, который с 1921 до 1929 г. реставрировал традиционные системы бухгалтерского учета. Появляются новые ученые - экономисты, учетчики - Р. Вейцман, Н. Блатов, И. Нет-колаев, А. Галаган.
Это был период подъема и расцвета не только экономики, но и всего бухгалтерского учета. Однако, увидев в нэпе преимущества рыночных отношений, большевистская политика и идеология подменили реальные экономические процессы искусственными. Нэп был свернут и начался расцвет "сталинской демократии", деформировались принципы бухгалтерского учета. Наибольшие притеснения получили А.П. Рудановский и А.М. Галаган.
В 30-х годах XX в. зарождается социалистический учет, учредителями которого и представителями стали Н. Ласкин, Н. Гегечкори, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Андрионов и др.. Крупнейшим теоретическим достижением стал собственно классовый характер. Русский профессор Я.В. Соколов назвал социалистический учет периодом деформации принципов бухгалтерского учета. В методическом плане доходило до учетного и экономического абсурда. Учетной науке было навязано большую дискуссию, которая полностью заранее сводилась к идеологизации бухгалтерского облику.
В 1923 г. в газете "Большевик" появилась статья Е. Кольмана, в которой он обвинил вредителей учетно-теоретического фронта в том, что они остаток товаров в балансе учат оценивать по себестоимости, а не по продажным цинами.
Д. Савшинський писал, что счета финансово-результатные - это "пережиток капитализма" - и социалистическое хозяйство в своей номенклатуре подобных счетов иметь не може.
В 1930 г. распространение труд Н. Блатова, И. Богословского, М. Помазков "Учетно-бухгалтерские курсы дома". Впоследствии ее авторов обвинили в буржуазной идеологии. М.Х. Нищий известный ученый советского периода (украинская по происхождению) был один из создателей нормативного метода на базе американской системы "стандарт - кост". Вышла работа "Основные элементы промышленного учета в СССР и за рубежом".
Поэтому дискуссия между "старорежимными" и молодыми учеными очень быстро закончилась в пользу последних. Сферой учета было признано все народное хозяйство, а не отдельное предприятие, как считал А.Н. Галаган, теорию и отраслевой учет были объединены в один курс - бухгалтерский учет, двойная запись начал трактоваться как составляющая метода бухгалтерского учета, а не как объективный закон.
Начал зарождаться централизованный учет. В 1931 г. было организовано единый орган руководства социалистическим учетом - Центральное управление народнохозяйственного учета СССР при Госплане СССР (ЦУНХУ).
1946 г. в Львове выходит работа В. Горбачевского "Курсы бухгалтерии", которая имела значительный практический и читательский интерес.
| 12.2. Учет на территории Украины в дославянский период и во время Киевской Руси и Польско-Литовского государства | Глава 13. Гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета |