Контроль и ревизия (Иванова Е.Л.)

Контроль в бухгалтерском учете

1. Оценка системы бухгалтерского учета

Информационной базой финансового контроля, т. е. источником сведений для финансового контроля над деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, является бухгалтерский учет, который они ведут в соответствии с требованиями национального законодательства.

Основными задачами учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Отчетная документация – главный источник информации для финансового контроля. Ее основа – финансовая отчетность, которой можно дать следующее определение. Финансовая отчетность – это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления пользователям обобщенной информации о финансовом положении и деятельности предприятия, а также изменениях и его финансовом положении за отчетный период в удобной и понятной форме для принятия этими пользователями оценки и определенных деловых решений.

Финансовый учет, обобщает данные производственного учета (его называют управленческим), которые накапливаются и служат для внутреннего пользования. Необходимость оценки бухгалтерского учета определяется в новых условиях на базе финансового и управленческого учета.

Предприятия вынуждены искать такие управленческие решения, которые обеспечивают конкурентные преимущества и прибыльные финансовые результаты. С этой целью предприятия изучают рыночную конъюнктуру, самостоятельно планируют свою деятельность, находят поставщиков и покупателей, устанавливают приемлемые цены и т. д. В результате всего этого у предприятий возникает потребность в своевременной и полной информации для принятия управленческих решений и оценки их результатов. С другой стороны, предприятие должно предоставить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим, и в условиях рынка продолжает сохраняться необходимость отчета перед государством о правильности налоговых платежей.

Таким образом, в условиях перехода к рыночной экономике бухгалтерский учет перестает быть счетоводческой и статистической функцией и превращается в инструмент сбора, обработки и передачи информации о деятельности субъекта для того, чтобы заинтересованные стороны могли принять обоснованные решения о том, как лучше инвестировать имеющиеся в их распоряжении средства.

В информации о деятельности предприятия заинтересованы две основные категории: внешние и внутренние пользователи.

К внутренним пользователям относятся управленческий персонал предприятия.

К внешним пользователям финансовой и бухгалтерской отчетности относятся инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели, государство, биржи ценных бумаг и др.

2. Контроль при планировании продаж

Планирование продаж – важный этап финансово-экономической деятельности предприятия, без которого в современных рыночных отношениях невозможно построить эффективную сбытовую политику, а следовательно, получить намеченный финансовый результат хозяйственной деятельности. Как и все участки деятельности субъекта, планирование продаж должно подвергаться контролю для того, чтобы вовремя выявить отклонения установить факторы, влияющие на появление отклонений, и лиц, отвечающих за данный участок работы.

При контроле планирования продаж необходимо учесть:

стратегию развития предприятия;
максимум в объеме продаж с учетом цен, тенденций и состояния рынка, оценки ресурсов и нереализованных возможностей предприятия;
оптимальный объем выпускаемой продукции в целях получения максимальной прибыли;
взаимную увязку планов продаж и планов производства;
увязку планов продаж с графиком выпуска продукции (по срокам и ассортименту);
увязку планов продаж и планов финансовых показателей. Необходимо проконтролировать планы продаж в соответствии с взаимным влиянием (дополнением, замещением) видов продукции и объемов реализации.

Необходимо проверить порядок и приемы внесения изменений в планы продаж, систему показателей, на основании которых строятся планы, возможность изменения планов (гибкость плановой системы).

Контроль при планировании продаж должен быть комплексным, т. е. планы продаж должны сопоставляться с финансовыми, кадровыми возможностями, запасами ресурсов, мощностей производства, складскими возможностями, размещением организации по отношению к сбытовым рынкам, рынкам закупки сырья и материалов, условиями продажи. Все это даст возможность составить реальный план продаж с учетом условий, возможностей и стремлений предприятия.

Существуют следующие предпосылки эффективности контроля при планировании продаж:

планированием продаж в организации должен заниматься не только планово-экономический отдел. Планирование продаж следует возложить на специализированное подразделение отдела сбыта или маркетинга, так как планово-экономический отдел, не располагающий достаточной для этого информацией, играет координирующую роль в планировании деятельности организации. Разработкой проектов планов продаж (отгрузок) по видам продукции с учетом программ реализации принципиально новых и модифицированных изделий, их согласованием со службами организации должно заниматься экономическое бюро отдела сбыта (или маркетинга) при организации и контроле данной деятельности со стороны руководителей отдела, на которых возлагается ответственность за результаты выполнения планов;
основным критерием оптимальности планирования продаж в рыночных условиях являются учет и соотнесение параметров контроля в планировании продаж.
Эффективный контроль при планировании продаж возможен, если контролирующий будет владеть следующей системой знаний:
конкурентная среда, факторы, образующие конъюнктуру рынка, освоенные и потенциальные рынки сбыта, освоенная и планируемая продукция;
законодательная среда, политическая и экономическая ситуация в регионе сбыта;
финансовое состояние – покупательная способность потребителей продукции, спрос на продукцию, эластичность спроса, технологии и потребительские свойства продукции конкурентов, предпочтения потребителей, их психология;
деятельность конкурентов, их возможные тактики и стратегии;
доля организации на завоеванных рынках и тенденции ее расширения.

Такие знания позволят разрабатывать и контролировать планы продаж, учитывая текущую ситуацию на рынке, оперативно изменять планы, гибко реагировать на все изменения рынка.

3. Контроль над выполнением планов сбыта

Контроль выполнения планов продаж продукции состоит в проверке:

правильности планирования реализации продукции, правильности распределения заданий по отчетным периодам;
соответствия между текущими и перспективными планами;
фактов нарушений планов, а также порядка и сроков изменения уже утвержденных планов; а также того, вносились ли в этих случаях изменения в соответствующие плановые показатели;
выполнения планов важнейших, приоритетных видов реализуемой продукции;
проверки причин отклонений факта от плана;
выполнения планов в целом и в разрезе производственных единиц;
соответствия отчетных данных о проданной продукции данным учета, первичным документам, нет ли фактов включения в эти данные продукции, не реализованной в данном отчетном периоде, нет ли фактов искажений и приписок в отчетности;
выполнения заданий и обязательств по сбыту продукции соответствующего количества, качества в сроки, установленные договором;
документов оперативного учета выполнения планов сбыта;
соблюдение порядка поощрения руководящих инженерно-технических работников и служащих с учетом выполнения планов по сбыту продукции;
потерь в виде штрафных санкций, пеней, неустоек, связанных с невыполнением планов сбыта продукции или нарушением сроков, количества, качества, ассортимента продукции в соответствии с договорной документацией;
правильности применения цен на продукцию;
качества реализуемой продукции;
выполнения плана сбыта по удельному весу продукции высокого качества в общем объеме продаж;
причин сбыта продукции низкого качества;
причин сбоев и неритмичной работы в сфере сбыта продукции;
ежедневных рапортов об отгрузках, установление причин отклонений от плановых заданий, выявление виновных лиц, оценка принятых мер по устранению нарушений и контроль рапортов по неустраненным отклонениям;
внутренних нормативных актов, регламентирующих деятельность отдела сбыта – это положение по отделу сбыта, инструкции, должностные обязанности специалистов отдела сбыта и другие локальные документы, позволяющие отследить функциональные связи и организацию сбытовой деятельности субъекта проверки;
целесообразности принятых решений в сфере ценообразования, сбытовых стратегий;
товародвижения.

Процедуры оперативного контроля над ходом выполнения планов сбыта (планов продаж, отгрузок) в организации рекомендуется осуществлять в следующем порядке:

начальник экономического бюро отдела сбыта осуществляет первичный контроль над ходом выполнения планов сбыта на основе ежедневных рапортов об отгрузках, по расчетам за продукцию, подготавливает и ежедневно передает заместителю начальника отдела сбыта по управлению сбытом отчеты о выполнении планов продаж за день и с начала отчетного периода, а также ежедневные отчеты о выполнении оперативно-календарных планов отгрузок;
договорно-правовое бюро, получив оперативную информацию о расчетах по заключенным договорам из финансового отдела или из бухгалтерии, информирует о факте продажи экономическое бюро;
заместитель начальника отдела сбыта по управлению сбытом анализирует полученные отчеты; устанавливает причины отклонений; выявляет виновников; принимает меры в пределах своей компетенции и ежедневно по установленному порядку передает сведения о ходе выполнения планов сбыта начальнику отдела сбыта.

Получив данные о ходе выполнения планов сбыта, начальник отдела сбыта анализирует выявленные заместителем причины отклонений, оценивает принятые в пределах компетенции последнего меры и устраняет недочеты в пределах своей компетенции.

4. Методы проверки учета затрат на производство

Проверка учета затрат – это самый трудоемкий, ответственный участок работы контролера. Он требует досконального знания законодательства, особенностей отрасли или вида деятельности контролируемого субъекта. Целью проверки учета затрат на производство является установление обоснованности и полноты включения тех или иных расходов в состав затрат на производство.

Проверка учета затрат начинается с применения метода анализа организационных, технологических особенностей предприятия, ресурсов и масштабов деятельности.

При проведении проверки исследуют соответствие учета затрат порядку, изложенному в учетной политике организации, и в целом, порядку, установленному законодательством методом прослеживания. В ходе проверки определяют правильность оценки списываемых в затраты ресурсов, правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам, правильность отнесения затрат к отчетным периодам. Особенное внимание уделяют нормируемым затратам. Так, проверяют порядок отнесения на затраты производства представительских расходов, командировочных расходов, расходов на рекламу, проценты по кредиту и т. д. Также проверяют порядок отнесения на затраты расходов, на погашение которых создавались специальные фонды. Проверяются методы учета затрат, применяемые в организации, распределение по группам, правильность списания в затраты расходов на тару и упаковку, правильность списания на затраты недостач, потерь, брака. Также необходимо отследить, не включаются ли в затраты выплаты работникам, финансируемые из средств специальных фондов и чистой прибыли.

При проверке отчислений на социальные нужды необходимо отследить правильность начисления обязательных платежей в различные фонды согласно действующему законодательству.

Проверка начисления износа должна подтвердить правильность включения расходов по амортизации объектов в состав затрат, соблюдение порядка начисления износа. Необходимо изучить затраты, относящиеся к категории прочих, с целью выявления нарушений и искажений. Здесь могут учитываться расходы за пользование кредитами, расходы по охране, по привлечению специалистов, арендная плата, услуги связи, банков, кадровых агентств, расходы на рекламу, представительские расходы и т. д. Здесь особенно тщательно изучают обоснованность включения расходов в затраты. Проверяют правильность учета затрат по видам производства, проверяют регистры синтетического и аналитического, а также налогового учета, Главную книгу, отчетность, бухгалтерские справки, первичные документы.

Основные нарушения, выявляемые в ходе проверки учета затрат:

неправильное документальное оформление списания расходов в затраты производства;
слабая система внутреннего контроля учета затрат;
несоблюдение графика документооборота;
непроведение инвентаризации незавершенного производства;
отсутствие контроля смет общепроизводственных расходов;
несоблюдение в течение отчетного периода установленного порядка распределения расходов;
нерегулярная сверка данных аналитического и синтетического учета затрат;
отнесение расходов по капитальным вложениям в состав затрат на производство и другие нарушения.
Нарушения, перечисленные выше, выявляются при использовании методов анализа, сверки, сопоставления, прослеживания, арифметического пересчета, выборочной и сплошной проверки данных, тестирования, инвентаризации и т. д. Следует помнить, что от результатов проверки учета затрат зависит не только подтверждение достоверности бухгалтерского учета и отчетности, но и правильность расчета налога на прибыль. А ошибки в налоговом учете могут обернуться финансовыми потерями и санкциями в виде штрафов, пеней.

5. Проверка учета нематериальных активов

Проверка учета нематериальных активов имеет некоторые особенности ввиду отсутствия у данных активов материально-вещественной формы, а также высокой степени риска доходности по операциям с нематериальными активами. В учете же нематериальные активы отражаются по аналогии с отражением операций по учету основных средств.

При проверке данных активов следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса, Законом «О патентах», «О правах», Законом «По охране программ для ЭВМ», баз данных, Законом «По охране прав интеллектуальной собственности» и т. д.

Поскольку нематериальные активы являются объектом купли-продажи, они должны иметь какую-либо товарную форму и возможность отчуждения от собственника. В бухгалтерском учете единицей нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарный объект нематериальных активов – это совокупность прав, которые возникают из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основополагающим признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, является выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или использования для управленческих нужд предприятия.

Нематериальные активы должны иметь документальное подтверждение и законодательное подтверждение стоимости.

Прежде чем приступить к проверке, необходимо изучить законодательство о нематериальных активах (НМА), порядок их отражения, закрепленный в учетной политике, определить виды НМА, имеющиеся на предприятии или у субъекта проверки, а также правильность отнесения НМА к той или иной группе.

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Важно отметить, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. В ходе проверок НМА исследуют их на документальное оформление, правильность и полноту отражения на счетах бухгалтерского учета, операции движения активов, начисления износа по НМА и их выбытие. Проверяют организацию ведения аналитического и синтетического учета НМА. Все активы в аналитике должны учитываться отдельно по каждому объекту НМА. Синтетический учет ведется по счету 04 «НМА».

В ходе проверки изучают регистры бухгалтерского и налогового учета по операциям с НМА.

Суммы амортизации по НМА отражаются на счете 05 «Амортизация НМА», начисление износа зависит от установленного срока полезного использования, который должен быть зафиксирован в договоре и акте приема-передачи НМА. Суммы износа по НМА относят на затраты, уменьшающие налогооблагающую базу по налогу на прибыль. Поэтому, чтобы избежать искажения в учете, отчетности и порядке исчисления налогов, необходимо оценить порядок определения срока полезного использования НМА. По НМА износ начисляется в течение 1 года, это так называемые текущие НМА. Но если срок использования НМА установить невозможно, в расчет берут 20 лет. Сроком полезного использования согласно положению по бухгалтерскому учету можно считать срок действия патента, свидетельства, срок ожидаемого использования актива, количество продукции или работ (услуг), ожидаемое к получению в результате использования НМА. При проверке порядка списания НМА необходимо установить правильность списания активов, порядок отражения операций по выбытию активов, порядок износа, корректность бухгалтерских проводок. При проверке гудвилла необходимо проконтролировать правильность его оценки, определяемой как разница между покупной стоимостью целой организации и четной стоимостью активов данной организации по балансу.

Положительная разница отражается следующим образом: Дебет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отрицательная разница оформляется как: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Наиболее часто вскрывающиеся факты нарушений:

неправильная классификация НМА, отсутствие внутренних документов, регламентирующих порядок учета НМА;
неправильная оценка первоначальной стоимости НМА;
неполное документальное оформление, фиксирующее факт и оценку НМА организации;
неправильный расчет износа НМА, неполное ведение аналитического учета по операциям с НМА;
несоответствие данных аналитического и синтетического учета данных главной книги, бухгалтерского баланса.

6. Внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности

Внутренний контроль состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств контроля. Его цель: изучение и предоставление информации по корректировке ошибок, искажений, ранее принятых решений. Для успешной деятельности предприятия необходим хорошо отлаженный механизм внутреннего контроля. За его разработку и действие ответственность несет руководитель предприятия. Если система внутреннего контроля будет работать эффективно, это во многом ограничит риски хозяйственной деятельности. Внутренний контроль:

обеспечивает надежной информацией руководство предприятия о финансово-хозяйственной деятельности субъекта;
обеспечивает сохранность документов, актов, имущества, предотвращая хищение, злоупотребления, порчу, уничтожение, разглашение, нецелевое использование;
исключает непроизводительные затраты, нерациональное использование ресурсов, укрепляет дисциплину и оптимизирует налоговые платежи;
обеспечивает выполнение персоналом организации внутренних локальных нормативных актов, приказов, распоряжений, инструкций, положений;
обеспечивает условия для ведения бухгалтерского учета в организации согласно действующему законодательству.
Внутренний контроль предполагает выполнение контрольных процедур, способствующих выявлению ошибок, сравнению динамики показателей и выяснению причин расхождения, а также настраивает сотрудников организации на добросовестное выполнение своих обязанностей. Под внутрихозяйственным риском понимают вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском учете операций и в целом отчетности. Данный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Оценку внутрихозяйственному риску контролер-ревизор дает на стадии планирования, учитывая систему внутреннего контроля предприятия, используя свое профессиональное суждение. При оценке необходимо учитывать такие факторы, как:

особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли;
специфика деятельности субъекта;
опыт и квалификация персонала организации, ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;
возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал субъекта в целях достижения определенных показателей бухгалтерской отчетности;
возможность контроля над деятельностью субъекта со стороны его собственников.

Внутрихозяйственный риск может быть низким, средним и высоким. Проанализировать систему риска можно, разработав мероприятия по ограничению риска хозяйственной деятельности. В систему таких мер входят:

повышение уровня компетентности персонала предприятия, ответственного за учет и отчетность, через систему повышения квалификации, семинаров, курсов, консультаций;
высокий уровень автоматизации учетного процесса;
создание высокоэффективной службы внутреннего контроля или аудита;
разработка подробной учетной политики предприятия по всем разделам учета;
четкое распределение функций и обязанностей, полномочий между учетными работниками;
разработка локальных нормативных актов касательно ведения учета и составления отчетности;
контроль над своевременностью, полнотой и правильностью отражения учетных операций;
контроль над соблюдением установленного порядка подготовки и представления налоговой и бухгалтерской отчетности;
периодическое проведение инвентаризации, сверок расчетов и сверок между отделами организации;
работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы.

Иванова Е.Л. Контроль и ревизия: конспект лекций | Иванова Е.Л. Контроль и ревизия: самое главное | Кушнир И.В. Контроль и ревизия

5rik.ru