2. Учёт добавочного капитала
3. Счёт добавочный капитал
4. Формирование добавочного капитала
5. Увеличение добавочного капитала
6. Аудит добавочного капитала
7. Использование добавочного капитала
8. Добавочный и резервный капитал
9. Роль добавочного капитала в поддержании капитала российских АО
Добавочный капитал
Считается, что уставный капитал должен быть отражен в реестрах бухгалтерского учета на ту сумму, которая была сформирована при создании предприятия и внесена в учредительные документы, т.е. при изменении уставного капитала должны вносится изменения и в учредительные документы. Следствием столь жесткого подхода и явилось появление такой статьи баланса, как добавочный капитал.
Соответственно и счет 83 «Добавочный капитал» возник по той же причине, что счет 80 «Уставный капитал» должен всегда показывать именно зарегистрированную сумму уставного капитала, указанную в уставе. Если бы не было этого требования, то не было бы и счета 83 «Добавочный капитал». Все факты хозяйственной жизни, связанные с капиталом предприятия, отражались бы на счете 80 «Уставный капитал».
В настоящее время счет 83 «Добавочный капитал» представляет собой дополнительный счет к счету 80 «Уставный капитал», который регулирует записи по изменению капитала. Причем точнее сказать, здесь происходит уточнение оценки имущества, внесенного в качестве первоначального вклада.
В соответствии с логикой бухгалтерского учета и согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета счет 83 «Добавочный капитал» участвует в ряде хозяйственных операций.
Необходимо обратить внимание на структуру аналитического учета добавочного капитала, который может вестись в двух направлениях. Во-первых, учет следует вести по источникам образования добавочного капитала, которыми могут быть дооценка основных средств, эмиссионный доход (превышение продажной цены акций над их номиналом), положительные курсовые разницы и т.п., а во-вторых, — по направлениям использования добавочного капитала, иначе говоря, распределения добавленного капитала в случае уценки основных средств, увеличения уставного капитала, распределения сумм между учредителями, списания непокрытого убытка, отрицательные курсовые разницы и т. п.
Учёт добавочного капитала
Формирование добавочного капитала
Добавочный капитал в настоящее время учитывается в разрезе следующих составных частей:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам их переоценки;
- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход) акционерного общества;
- превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО;
- курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте;
- другие аналогичные суммы.
Кроме того, возможно добавление субсчета для учета НДС, восстановленного предыдущим владельцем имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал (в случае если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации). Пока в План счетов данный субсчет не включен, но соответствующий объект учета появился в связи с изменением законодательства по НДС.
Хотелось бы обратить внимание еще на одну составляющую, которую предприятия учитывают в составе добавочного капитала, - суммы нераспределенной прибыли, направленные на капитальные вложения.
Учет этих сумм был предусмотрен порядком, который действовал до 1 января 2003 г. В силу п. 37 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н) в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивалась сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшался собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).
Данная операция отражалась в бухгалтерском учете записью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал".
Бухгалтеры помнят, что эти суммы принимались в подтверждение льготы по капитальным вложениям при уплате налога на прибыль (подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Отражение сумм в бухгалтерской отчетности по строке "добавочный капитал" было предусмотрено п. 44 и п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Сейчас указанный порядок не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом. Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала. Они перевели реинвестированные ранее, использованные суммы прибыли прошлых лет на отдельный субсчет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Переоценка внеоборотных активов
Коммерческая организация может переоценивать не чаще одного раза в год:
- группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости;
- группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка данных активов.
Однажды приняв решение о переоценке какой-либо группы основных средств или нематериальных активов, организации придется пересчитывать их стоимость регулярно с тем, чтобы их бухгалтерская стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной, рыночной) стоимости.
Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ли ранее объект или данная переоценка является для него первой.
Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:
- сумма дооценки относится на добавочный капитал;
- сумма уценки - на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток.
Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий.
При дооценке:
- если уже ранее была дооценка, сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал;
- если уже ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток, восстанавливается. Остаток дооценки относится на добавочный капитал.
При уценке:
- если уже ранее была уценка, то новая уценка относится на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток;
- если уже ранее была дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту. Остаток уценки относится на нераспределенную прибыль.
Для целей исчисления налога на прибыль суммы дооценки и уценки амортизируемого имущества не принимаются. Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учете. Напомним, что результаты переоценки внеоборотных активов по состоянию на 1 января отчетного года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе основного средства и нематериального актива, подвергшихся переоценке. Он необходим по двум причинам. Первая - при дальнейшей переоценке актива необходимы исторические данные по изменению его цены с тем, чтобы в случае необходимости правильно произвести уценку. Вторая причина - добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки внеоборотных активов, при выбытии переоцененных активов подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.
Большую помощь в организации аналитического учета оказывают данные инвентарных карточек основных средств (ф. № ОС-6 и аналогичные неунифицированные формы по учету нематериальных активов). Они также используются при инвентаризации добавочного капитала в целях проверки правильности остатков по состоянию на отчетную дату. Однако часто инвентарные карточки ведутся время от времени, в электронном виде и в них своевременно не заносятся все необходимые сведения. А ведь они служат своеобразным паспортом основного средства.
Напомним, что регистры бухгалтерского учета можно не распечатывать, а хранить в электронном виде при условии, что они заверены электронно-цифровыми подписями (письмо Минфина России от 24.07.08 № 03-02-07/1-314). Отсутствие аналитического учета добавочного капитала - частый повод для модификации аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности.
В последнее время аудиторы также стали обращать внимание на отсутствие регулярных переоценок основных средств. Единожды переоценив их, скажем, для получения кредита, организация забывает о требованиях ПБУ 6/01 и п. 44 Методических указаний по учету основных средств.
Конечно, ежегодное привлечение оценщиков является затратной процедурой, особенно хочется сэкономить в период кризиса. Но в этом случае следует быть готовым, что аудиторы модифицируют аудиторское заключение по причине занижения стоимости основных средств и добавочного капитала. Такое заключение будет небезынтересным и налоговым инспекторам, поскольку стоимость основных средств является базовой при расчете налога на имущество организаций.
Эмиссионный доход акционерного общества
При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии при учреждении организации, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) может возникать разница между фактической ценой размещения (продажи) акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его сумма также учитывается в добавочном капитале.
Вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью
У общества с ограниченной ответственностью может возникать доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала.
Этот доход несколько некорректно характеризовать как "эмиссионный", поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу.
Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (письма Минфина России от 13.04.05 № 07-05-06/107 и 09.08.04 № 07-0512/18).
Курсовые разницы
Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации. Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством РФ. Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Валютная операция по внесению иностранной валюты в уставный капитал не запрещена законодательством Российской Федерации.
Из сказанного делаем вывод, что задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Исходя из нормы п. 1 ПБУ 3/2006, оно не распространяется на такие обязательства. Определение курсовой разницы, предусмотренное п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам также практически неприменимо.
Тем не менее, п. 14 ПБУ 3/2006 содержит специальную норму, согласно которой курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
Напомним, что в п. 3 ПБУ дано определение курсовой разницы как разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Поскольку задолженность учредителя по вкладу по требованиям законодательства должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то, скорее всего, в целях применения данного пункта под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если они производятся в иностранной валюте).
При этом следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность, и вклад не может считаться полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается, и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (письмо Минфина России от 22.11.02 № 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в оплату за размещаемые им доли (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).
В связи с этим доходов (расходов), учитываемых в налоговом учете, ни в результате получения вклада в уставный капитал, ни в результате возникновения положительной курсовой разницы по расчетам по вкладам в уставный капитал у организации не возникает.
Переданный учредителем "восстановленный" НДС
С 1 января 2006 г. при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал обществ учредитель обязан восстанавливать сумму НДС по нему, ранее принятую к вычету. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Сумму НДС, полученную от передающей стороны, специалисты Минфина России рекомендовали отражать как сумму налога, которую можно принять к вычету, что отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (письмо Минфина России от 30.10.06 № 07-0506/262).
Если принимающая сторона использует упомянутые активы для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, то она вправе принять к вычету восстановленную сумму налога. Указанные вычеты производятся после принятия на учет имущества, нематериальных активов и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.
Вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется передача имущества. Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, восстановленной учредителем. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
В целях исчисления налога на прибыль организаций сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, в состав доходов не включается.
Использование средств добавочного капитала
Собственники могут распределить не только чистую прибыль между участниками (акционерами) общества, но и сформированный добавочный капитал. Однако процедура и условия такого распределения подробно не рассматриваются в гражданском и бухгалтерском законодательстве.
Следует отметить, что в случае реорганизации акционерного общества (в форме слияния, разделения, выделения или преобразования) должны быть указаны источники собственных средств, за счет которых осуществляется формирование уставного капитала эмитента (уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, др.). Данное требование указано в п. 8.3.10 и 8.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.07 № 07-4/пз-н).
Инструкция по применению Плана счетов определяет, в каких случаях суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", могут быть списаны. В частности, дебетовые записи могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный капитал" (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации);
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т. п.
Использование средств переоценки внеоборотных активов
Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке. Использовать суммы на погашение убытка прошлых лет нельзя (письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2).
Использование на увеличение уставного капитала
Увеличение уставного капитала ООО и АО может осуществляться, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал.
Вопрос, можно ли за счет уменьшения добавочного капитала погасить убытки, является дискуссионным. До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, такая запись разрешалась Планом счетов 1992 г. (комментарий к счету 87).
Действующий же в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации, как и приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Прямых законодательных норм о возможности данной операции ни в ГК РФ, ни в федеральных законах № 14-ФЗ и 208-ФЗ, нет. Поэтому в отчете об изменении капитала (ф. № 3) не предусмотрена возможность отражения движения средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрена и возможность направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо предусмотрено Планом счетов.
В то же время эксперты говорят о том, что исходя из общих норм ст. 2, 52, 91 ГК РФ, ст. 30 Закона № 14-ФЗ общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы. При этом они забывают, что по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители.
Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала
Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров (большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества) уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций. Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств.
При этом отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств к размеру чистых активов общества, определяемому по данным бухгалтерского учета на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого принято решение общего собрания акционеров с такой повесткой дня.
Список лиц, имеющих право на получение денежных средств, составляется на дату государственной регистрации изменений и дополнений, вносимых в устав общества и связанных с уменьшением его уставного капитала. Документы представляются обществом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, не ранее чем через 90 дней с момента принятия решения об уменьшении уставного капитала общества. Ограничения, связанные с принятием решения об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций и выплатой при этом денежных средств, установлены п. 4, 5 ст. 29 Закона № 208-ФЗ. В частности, общество не вправе выплачивать денежные средства и (или) отчуждать эмиссионные ценные бумаги в случае, если на день выплаты стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала.
Выплачиваемые акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) расходом не признаются, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 по делу № А05-17306/2005-33).
Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль организаций, поскольку не являются дивидендами (ст. 43, 250, 251 НК РФ, письма Минфина России от 10.05.06 № 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 03.07.08 № 20-12/063191@, 30.11.06 № 20-12/105741). У акционеров-физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (ст. 210, 217 НК РФ, письма Минфина России от 05.09.07 № 03-04-05-01/292 и 30.11.06 № 03-05-01-04/318).
В заключение следует отметить, что в данный момент нет ясности в вопросе о том, на какие цели могут быть направлены суммы добавочного капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС.
Добавочный капитал включает в себя:
• прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки
• эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной стоимостью акций, которая образуется в процессе формирования уставного капитала акционерного общества).
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 "Добавочный капитал".
По кредиту счета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала. Дебетовые записи по счету могут иметь место в случаях:
• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;
• направления средств на увеличение уставного капитала;
• распределения сумм между учредителями организации.
Корреспонденция счетов по счету 83:
Д 01 К83 - Увеличение добавочного капитала за счет дооценки имущества
Д 50, 51, 52 К83 - Увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода
Д83 К80 - Увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала
Д83 К01 - Уменьшение добавочного капитала за счет уценки имущества
Д83 К75 - Распределение добавочного капитала между учредителями.
Д83 К84 - Списание резерва дооценки ОС при выбытии основных средств
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлению образования и использования средств.
Счёт добавочный капитал
По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:
прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.
Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Счет 83 "Добавочный капитал" правильнее было бы назвать дополнительный капитал. Возник он по той простой причине, что счет 80 "Уставный капитал" должен всегда по западным правилам показывать именно зарегистрированную сумму уставного капитала, указанную в уставе организации. Если бы не было этого требования, то не было бы и счета 83 "Добавочный капитал". Все факты хозяйственной жизни, связанные с капиталом организации, отражались бы на счете 80 "Уставный капитал". Следовательно, в настоящее время счет 83 "Добавочный капитал" выступает как регулирующий дополнительный счет к счету 80 "Уставный капитал" и таким образом записи по счету 83 "Добавочный капитал" показывают прирост или уменьшение средств, вложенных собственником в предприятие. Причем правильнее сказать, что речь идет об уточнении оценки этих средств.
В самом деле, изначально были оприходованы основные средства. Через определенное время была проведена их переоценка. Если их оценка возросла, бухгалтер делает запись:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 83 "Добавочный капитал"
Считается, что в данном случае возникает необходимость откорректировать также и уже начисленный износ:
Дебет 83 "Добавочный капитал"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
В пояснениях к счету 83 "Добавочный капитал" указан перечень случаев кредитования данного счета, который является закрытым. Однако авторы плана счетов не учли требования пункта 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", согласно которому на счете 83 "Добавочный капитал" отражаются курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, когда вклад одного или нескольких иностранных учредителей (участников) выражен в иностранной валюте. При этом положительные курсовые разницы записываются на кредит счета 83 "Добавочный капитал", а отрицательные - на дебет данного счета.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" внесло некоторые изменения в учете добавочного капитала.
Сумма дооценки основных средств, как и раньше, зачисляется в добавочный капитал организации. Однако если ранее эти основные средства подвергались уценке, которая была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то сумма дооценки в пределах суммы уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве дохода.
Сумма уценки основных средств, ранее списываемая на дебет счета 83 "Добавочный капитал", с 1 января 2001 года должна относиться на счет 80 "Прибыли и убытки" в качестве расхода. Однако если эти основные средства ранее дооценивались и сумма дооценки была списана на кредит счета 83 "Добавочный капитал", то сумма уценки в переделах суммы дооценки относится в уменьшение добавочного капитала.
Кроме того, согласно пункту 16 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств, который раньше был дооценен и сумма дооценки отнесена на увеличение добавочного капитала, на сумму этой дооценки следует делать запись:
Дебет 83 "Добавочный капитал"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Еще одна составляющая добавочного капитала - целевое финансирование на приобретение инвестиционных активов. Если средства целевого финансирования использованы на создание внеоборотного актива - основного средства или нематериального актива, то при условии целевого использования данных средств источник целевого финансирования должен быть отражен не на счете нераспределенной прибыли, а на счете добавочного капитала.
В пояснениях к счету 83 "Добавочный капитал" дан перечень случаев дебетования данного счета, который является открытым. Нам кажется, что одним из этих не перечисленных случаев является погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. Об этом же говорится и в пункте 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
Аналитический учет к счету 83 "Добавочный капитал" должен вестись по источникам образования * и направлениям использования средств. В связи с этим можно рекомендовать следующие аналитические разрезы:
* Примечание: Аналитический разрез "по источникам образования" в старой Инструкции отсутствовал.
А) по источникам образования добавочного капитала
1. Дооценка основных средств;
2. Эмиссионный доход (превышение продажной цены акций над их номиналом)
3. Положительные курсовые разницы и т.п.
В новой инструкции по применению плана счетов дан иной вариант отражения в учете эмиссионного дохода. До 1 января 2001 года счет 83 "Добавочный капитал" кредитовался в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или иных ценностей, переданных в оплату акций. Сейчас данный счет кредитуется в корреспонденции со счетом 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Новый вариант предпочтительнее, ибо активы, поступающие в оплату акций, сразу принимаются к учету в полной сумме, а разница между продажной и номинальной стоимостью акций "оседает" на кредите счета 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", с которого в дальнейшем и списывается в кредит счета 83 "Добавочный капитал".
Б) по направлениям использования добавочного капитала:
1. Уценка основных средств;
2. Увеличение уставного капитала;
3. Распределение сумм между учредителями;
4. Списание непокрытого убытка;
5. Отрицательные курсовые разницы и т.п.
Формирование добавочного капитала
- прироста стоимости основных средств и нематериальных активов в результате дооценки (увеличения) их стоимости (напомним, что в новой форме бухгалтерского баланса сумма дооценки внеоборотных активов отражается не в составе добавочного капитала (строка 1350), а в отдельной строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов");
- размещения акций компании по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости;
- превышения фактической стоимости вклада участника компании в уставный капитал над номинальным размером его доли;
- суммы НДС, полученной при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленной передающей стороной;
- положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал (при их оценке в иностранной валюте).
Рассмотрим некоторые из этих случаев подробнее.
Эмиссионный доход
Компания может разместить свои акции по цене, превышающей их номинал. В результате фирма получает дополнительный эмиссионный доход (положительную разницу между номиналом акций и ценой их размещения). Как мы сказали выше, его отражают в составе добавочного капитала компании.
Пример
Уставный капитал компании состоит из 1000 шт. акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Акции были размещены по цене 1500 руб./шт. Операции, связанные с их размещением, отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 000 000 руб. (1000 шт. х 1000 руб./шт.) - отражен уставный капитал компании;
Дебет 50 (51) Кредит 75-1
- 1 500 000 руб. (1000 шт. х 1500 руб./шт.) - внесены денежные средства в оплату акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) - отражена сумма эмиссионного дохода.
Данный вид дохода может быть получен в результате, как первичного размещения, так и дополнительного выпуска акций (например, при увеличении уставного капитала) или при их вторичном размещении после выкупа у акционеров (доходом будет являться положительная разница между ценой выкупа и стоимостью последующего размещения акций).
Пример
Компания приобрела 2000 собственных акций по цене 4000 руб./шт. Из них 1000 шт. были размещены среди акционеров. Стоимость размещения акций превысила их выкупную цену и составила 5000 руб./шт.
Операции по выкупу и размещению акций отражены записями:
Дебет 81 Кредит 50 (51)
- 8 000 000 руб. (2000 шт. х 4000 руб./шт.) - оприходованы собственные акции, выкупленные у акционеров;
Дебет 75-1 Кредит 81
- 4 000 000 руб. (1000 шт. х 4000 руб./шт.) - списана стоимость размещенных акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 1 000 000 руб. ((5000 руб./шт. - 4000 руб./шт.) х 1000 шт.) - отражен эмиссионный доход (превышение цены размещения акций над их выкупной стоимостью);
Дебет 51 Кредит 75-1
- 5 000 000 руб. (1000 шт. х 5000 руб./шт.) - поступили денежные средства от акционеров в оплату акций.
Превышение стоимости вклада в уставный капитал
При создании или увеличении УК компании в качестве вклада в него могут быть внесены не только деньги, но и любое другое имущество (например, основные средства, нематериальные активы, материалы, товары и т.д.). Если стоимость этих ценностей больше, чем номинальный размер вклада учредителя в уставный капитал, у компании возникает добавочный капитал. Его сумма равна положительной разнице между стоимостью имущества, вносимого в УК, и номинальной долей учредителя. Эту разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(205).
Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 1 560 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 2 400 000 руб. Фирма, передающая материалы, плательщиком НДС не является. Поэтому "входной" налог по материалам к вычету не предъявлялся и при их передаче во вклад в УК не восстанавливался.
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 560 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75-1
- 2 400 000 руб. - оприходованы материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал фирмы;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 840 000 руб. (2 400 000 - 1 560 000) - разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли отражена в составе добавочного капитала.
Восстановленные суммы НДС
Если в качестве вклада в УК передается то или иное имущество, то учредитель (акционер) должен восстановить по нему "входной" НДС. Конечно, при условии, что ранее он принимался к вычету. Сумму налога восстанавливают:
- исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества - при передаче в УК основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов;
- исходя из фактической себестоимости приобретения или изготовления - при передаче в УК других видов имущества (например, материалов, товаров, готовой продукции).
Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(206).
Пример
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал.
Вклад оценен в 380 000 руб. Это соответствует номинальному размеру доли учредителя, внесшего вклад. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 68 400 руб.
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
- 68 400 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 68 Кредит 19
- 68 400 руб. - сумма налога, восстановленная передающей стороной, принята к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 380 000 руб. - внесенная техника отражена в составе ОС.
Списание добавочного капитала
В ряде случаев добавочный капитал, учтенный на счете 83, должен быть списан. Это произойдет, например, в результате списания ранее дооцененных внеоборотных активов, направления сумм добавочного на увеличение уставного капитала.
Выбытие внеоборотных активов
При списании основных средств, которые ранее были дооценены, сумма добавочного капитала по ним должна быть присоединена к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) компании. Это предусмотрено пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(207). Аналогичная норма действует и в отношении НМА*(208). Однако эта операция сумму учтенную в балансе по строке 1350 не затронет. Как мы сказали выше, сумма прироста внеоборотных активов в результате их переоценки должна быть отражена по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" новой формы баланса. Соответственно, при выбытии такого имущества уменьшатся показатели именно этой строки.
Пример
Компания провела переоценку основного средства. Его первоначальная стоимость составляла 450 000 руб., по нему была начислена амортизация в размере 135 000 руб. В результате переоценки его первоначальная стоимость увеличилась на 90 000 руб., а сумма амортизации - на 27 000 руб. После переоценки основное средство было продано за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Операции, связанные с переоценкой основного средства, отражают записями:
Дебет 01 Кредит 83
- 90 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
Дебет 83 Кредит 02
- 27 000 руб. - доначислена амортизация по ОС.
В результате этой операции в учете компании сформировался добавочный капитал в размере:
90 000 - 27 000 = 63 000 руб.
Его сумма должна быть отражена по строке 1340 новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
При продаже переоцененного ОС в учете компании делают записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 162 000 руб. (135 000 + 27 000) - списана амортизация по проданному ОС;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 378 000 руб. (450 000 + 90 000 - 162 000) - списана остаточная стоимость проданного ОС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - начислена выручка от продажи;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 83 Кредит 84
- 63 000 руб. - добавочный капитал, образовавшийся при переоценке ОС, присоединен к прибыли прошлых лет.
В результате этой операции произошло уменьшение сумм учтенных по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" и увеличение показателя строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Увеличение уставного капитала
Уставный капитал и общества с ограниченной ответственностью*(209), и акционерного общества*(210) может быть увеличен за счет их имущества. В качестве источника увеличения средств УК может выступать добавочный капитал компании.
Пример
Компания решила увеличить свой уставный капитал на 60 000 руб. Увеличение производится за счет средств добавочного капитала. Эту операцию отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 60 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала фирмы;
Дебет 83 Кредит 75-1
- 60 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет средств добавочного капитала.
Увеличение добавочного капитала
Аудит добавочного капитала
Целью аудита добавочного капитала предприятия является проверка правильности учета формирования и использования добавочного капитала.
Для достижения этой цели аудиторами должны быть решены следующие задачи: правильность использования добавочного капитала; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал», соответствие записей синтетического и аналитического учета по счету 83 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.
Уверенность аудитора в том, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства, зависит не только от финансового состояния, результатов предпринимательской деятельности, надежности и эффективности внутреннего контроля, правильности ведения бухгалтерского и налогового учета этого субъекта, но и от содержания качественного состояния его учредительных документов.
Для проведения аудита следует изучить первичные документы: первичные документы по формированию добавочного капитала: материалы переоценки основных средств; расчеты суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций; по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженным в иностранной валюте, решение учредителей о расходовании средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала, регистры синтетического и аналитического учета по учету добавочного капитала, бухгалтерская отчетность [1, стр.75].
Аудиторская проверка добавочного капитала планируется на основе результатов тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. С помощью специального вопросника оценивается состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части добавочного капитала, определяются зоны риска, планируются основные процедуры проверки.
2. Проверка операций с добавочным капиталом
Выполняя процедуру проверки операций с добавочным капиталом, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
Учет операций по формированию и использованию добавочного капитала соответствует положениям нормативных актов?
Данные аналитического и синтетического учета по счету 83 "Добавочный капитал" соответствуют данным главной книги и баланса?
Корреспонденция счетов по счету 83 "Добавочный капитал" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?
Порядок проведения аудита операций с добавочным капиталом включает ряд последовательных этапов:
Сверка данных аналитического учета добавочного капитала с оборотами и остатками синтетического учета
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 83 синтетического учета добавочного капитала. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 83 учета добавочного капитала.
Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Сверка данных бухгалтерского учета добавочного капитала с данными бухгалтерской отчетности
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
конечные сальдо по счету синтетического учета добавочного капитала (83) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета добавочного капитала;
проверка правильности формирования добавочного капитала.
3. При проведении аудита, необходимо установить, выполняются ли требования нормативных актов о порядке формирования добавочного капитала и отражения этих операций в учете.
Согласно Инструкции по применению плана счетов, по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:
1) Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.
Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств.
Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".
В учете делаются проводки:
Дебет 01 Кредит 83 - увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02 - доначислена сумма амортизации основного средства в результате переоценки.
В налоговом учете переоценка на 1 января 2002 года учитывается не полностью. Стоимость имущества может увеличить только переоценка, которая меньше 30% от восстановительной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2001 года.
Переоценка, произведенная после 1 января 2002 года, не изменяет восстановительную стоимость имущества (ст. 257 НК РФ).
В ходе переоценки вы можете увеличить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет нераспределенной прибыли. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.
В учете производятся записи:
Дебет 01 Кредит 84 - отражена дооценка основного средства в пределах предыдущей уценки; Дебет 01 Кредит 83 - отражена дооценка основного средства сверх предыдущей уценки;
Дебет 84 Кредит 02 - увеличена амортизация основного средства в пределах предыдущей уценки;
Дебет 83 Кредит 02 - увеличена амортизации основного средства сверх предыдущей уценки.
2) Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала.
В учете производятся записи:
Дебет 75-1 Кредит 80 - учтена задолженность учредителей по оплате акций;
Дебет 51 Кредит 75-1 - оплачены акции по цене выше номинала;
Дебет 75-1 Кредит 83 - отражен эмиссионный доход.
4. Проверка правильности использования добавочного капитала.
Согласно Инструкции по применению плана счетов, суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
1) Погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости.
В ходе переоценки может уменьшиться стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В учете производятся записи:
Дебет 83 Кредит 01 - отражена уценка основного средства в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 84 Кредит 01 - отражена уценка основного средства сверх предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 83 - уменьшена амортизация основного средства в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 84 - уменьшена амортизация основного средства сверх предыдущей дооценки.
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включают в состав нераспределенной прибыли: Дебет 83 Кредит 84 - сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.
Данная операция оформляется бухгалтерской справкой. В справке рекомендуется привести перечень и стоимость ОС, на приобретение (создание) которых была направлена соответствующая часть нераспределенной прибыли, включенной в добавочный капитал.
2) Направления средств на увеличение уставного капитала.
Если средства добавочного капитала были направлены на увеличение уставного капитала организации, необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах, а в учете сделать проводку: Дебет 83 Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала.
3) Распределения сумм между учредителями организации
Согласно Инструкции по применению плана счетов, в том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредит счета 83 "Добавочный капитал".
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности формирования и использования добавочного капитала и отражения в учете этих операций.
Таким образом, анализируя методику аудита, можно уточнить, что в процессе проверки формирования и использования добавочного капитала устанавливается его соответствие уставу и учетной политике, правильность использования средств, ведения синтетического и аналитического учета, где зафиксирована информация о добавочном капитале организации (прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций и т.д.).
Процедуры, необходимые для проведения аудиторской проверки, определяются с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил аудиторской деятельности, а также федеральных законов, нормативно-правовых актов, требований к аудиторскому заключению и т.д. При этом аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, а руководство аудируемого лица - за подготовку и предоставление указанной отчетности.
3 Практические аспекты аудита добавочного капитала
В тех случаях, когда общества с ограниченной ответственностью продают доли в уставном капитале выше их номинала у них возникает доход, который по своей сущности похож на эмиссионный. В этой связи, по мнению Минфина России, его также можно учесть на счете 83 "Добавочный капитал".
При проверке правильности отражения курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал, следует учитывать, что иностранные организации имеют право инвестировать средства на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством.10 Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте РФ.
Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях. Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством РФ. В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н, курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Аудитору следует учитывать, что на добавочный капитал относится разница между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации.
В том случае, если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным.
В целях налогообложения прибыли, полученный в виде курсовой разницы, доход не учитывается (п. 1 ст. 251 НКРФ).
Еще одним возможным источником формирования добавочного капитала является восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, НМА и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал. 11
Принимающая сторона может принять к вычету восстановленную акционером (участником, пайщиком) сумму НДС (ст. 171 НК РФ) в том случае, если она использует эти активы для операций, признаваемых объектом обложения НДС. Аудитору следует проверить своевременность и полноту отражения сумм НДС. Вычеты производятся после принятия на учет имущества, НМА и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.
Основанием для вычета служат документы по передаче имущества с выделением в них суммы налога, восстановленной в бюджет учредителем. Эти документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур. Сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, для целей налогообложения прибыли в состав доходов не включается.
При проверке правильности и обоснованности отражения в бухгалтерском учете вкладов в имущество обществ с ограниченной ответственностью следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
В бухгалтерском учете получение вклада от участника в имущество общества отражается записью по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения" и других в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, письмо Минфина России от 13.04.2005 г. N 07-05-06/107).
Согласно абз. 2, 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде стоимости имущества, полученного организацией безвозмездно от участника, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при условии, что в течение 1 года со дня получения указанное имущество не передается третьим лицам.
При аудите использования добавочного капитала и организации бухгалтерского учета по счету 83 "Добавочный капитал" следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов в результате их уценки в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" или 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 75 "Расчеты с учредителями".
При проверке операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.
В соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/07 при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.
Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Что касается переоценки НМЛ, то следует иметь в виду, что в карточках учета НМА (форма N НМА-1) отсутствуют необходимые реквизиты для отражения информации.
В случае отсутствия пообъектного аналитического учета добавочного капитала аудитор рекомендует восстановить первичные документы по переоценке основных средств и аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал".
Если это невозможно сделать, обществу рекомендуется в учетной политике определить методику списания добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств (например, списывать добавочный капитал пропорционально стоимости основных средств).
Приступая к проверке операций по направлению средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ) в акционерных обществах, аудитору следует ознакомиться с решением общего собрания акционеров, порядком отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета12. Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала и в обществах с ограниченной ответственностью. Следует иметь в виду, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения их размеров.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указанная операция отражается в бухгалтерском учете записями: Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал";
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал";
К-т сч. 80 "Уставный капитал".
По мнению экспертов, на увеличение уставного капитала не могут направляться суммы прироста стоимости имущества при переоценке (Годовой отчет за 2008 год: сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. М.: Эксмо, 2009. 1040 с.).
В том случае, если организация использовала добавочный капитал в виде выплат учредителям (участникам), то аудитору необходимо проверить наличие решения о распределении добавочного капитала между учредителями (участниками).
На практике возникает вопрос о том, какую часть добавочного капитала можно распределить13. Поскольку он имеет несколько составляющих, то, по мнению большинства экспертов, на выплаты учредителям (участникам) могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (в частности, превышение номинальной стоимости долей), а не те, которые были образованы по правилам бухгалтерского учета, например, в результате переоценки основных средств. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2000 г. N 04-02-05/2. Суммы дооценки имущества, отраженные на счете 83 "Добавочный капитал", имеют свое особое целевое направление использования при последующей уценке такого имущества или его выбытии. Однако наказания за несоблюдение этого условия обществами и их учредителями (участниками) ни налоговое, ни административное законодательство не содержат.
При начислении выплат в бухгалтерском учете должны быть составлены следующие проводки:
Д-т сч. 83 "Добавочный капитал";
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - распределен между учредителями (участниками) организации добавочный капитал;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями";
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДФЛ" - удержан налог на доходы учредителей (участников), не являющихся работниками организации;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями";
К-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - выплачены учредителям средства из суммы добавочного капитала.;
Возникает вопрос, какую ставку налога на доходы физических лиц следует в данном случае применить: 9% - как на дивиденды (п. 4 ст. 224 НК РФ) или же обычную - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). По мнению большинства экспертов, доходы физических лиц - участников (акционеров) общества, в пользу которых произведено распределение добавочного капитала, должны облагаться по ставке 13%. Это связано с тем, что для целей налогообложения указанные суммы нельзя считать дивидендами, поскольку распределению подвергается не чистая прибыль общества, а добавочный капитал.
Если же такие средства распределяются в пользу участников (акционеров) общества - юридических лиц, то их можно считать дивидендами, так как в целях гл. 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций, т.е. любые доходы, а не только в виде распределенной прибыли (ст. 275 НК РФ).
Заключение
Целью аудиторской проверки добавочного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние добавочного капитала.
Под добавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.
Добавочный капитал является важной составляющей собственного капитала организации, поэтому, несмотря на то, что на практике операции с использованием счета 83 встречаются не так часто, но проверка правильности их отражения в учете и отчетности является немаловажным этапом в формировании аудиторского мнения о достоверности отчетности в целом.
Для учета добавочного капитала Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета «Прирост стоимости основных средств по переоценке», «Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке», «Эмиссионный доход», «НДС, восстановленный учредителем при передаче неимущественных вкладов в уставный капитал" и др.
Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, только перерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющие величину функционирующего капитала, отражаются не на счете 80 «Уставный капитал», а на добавочном счете к нему.
На практике аудиту формирования собственного капитала, а, следовательно, и формирования и использования добавочного капитала, уделяется особое внимание, и обычно, данный участок проверки отводится под ответственность наиболее компетентных аудиторов. Информация, содержащаяся в третьем разделе баланса, имеет принципиальную важность, как для собственников организации, так и для потенциальных инвесторов, дебиторов, кредиторов и других контрагентов. Следовательно, аудит добавочного капитала занимает, хотя и небольшое, но важное место в проверке.
Использование добавочного капитала
- на погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате их уценки;
- на увеличение нераспределенной прибыли при списании объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке;
- на увеличение уставного капитала организации.
Уценка основных средств
Если уцениваются основные средства, которые ранее не переоценивались, сумма уценки полностью включается в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этой ситуации уменьшения добавочного капитала не происходит.
Однако в ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех основных средств, которые ранее были дооценены.
В этой ситуации результаты переоценки отражают так:
- на сумму уценки, равную сумме предыдущей дооценки, уменьшают добавочный капитал;
- превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В учете уценку отражают так:
Дебет 83-1 Кредит 01
- отражена уценка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 84 Кредит 01
- отражена уценка сверх предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 83-1
- уменьшена амортизация в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 84
- уменьшена амортизация сверх предыдущей дооценки.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. По состоянию на 1 января 2008 г. он был переоценен. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 2000 руб., а сумма амортизации - на 500 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 6000 руб., а сумма амортизации - на 1500 руб.
Результаты переоценки станка по состоянию на 1 января 2009 г. бухгалтер "Актива" должен был отразить так:
Дебет 83-1 Кредит 01
- 2000 руб. - отражена уценка станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 84 Кредит 01
- 4000 руб. (6000 - 2000) - отражена уценка станка сверх предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 83-1
- 500 руб. - уменьшена амортизация станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 84
- 1000 руб. (1500 - 500) - уменьшена амортизация станка сверх предыдущей дооценки. В результате этой операции добавочный капитал уменьшен на 1500 руб. (2000 - 500).
Списание основных средств, подвергавшихся дооценке
При выбытии основного средства, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включают в состав нераспределенной прибыли.
Эту операцию отражают так:
Дебет 83-1 Кредит 84
- сумма дооценки выбывшего основного средства включена в состав нераспределенной прибыли.
Пример. Добавочный капитал ЗАО "Актив" составляет 50 000 руб.
В учете ЗАО "Актив" числится станок. Первоначальная стоимость станка - 20 000 руб., сумма начисленной амортизации - 10 000 руб.
По состоянию на 1 января отчетного года станок был переоценен с коэффициентом 2 (в соответствии с рыночными ценами).
В учете бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 83-1
- 20 000 руб. (20 000 руб. x 2 - 20 000 руб.) - увеличена стоимость станка в результате переоценки;
Дебет 83-1 Кредит 02
- 10 000 руб. (10 000 руб. x 2 - 10 000 руб.) - доначислена сумма амортизации станка в результате переоценки.
Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал увеличился на 10 000 руб. (20 000 - 10 000).
В отчетном году станок был продан. После списания станка с баланса бухгалтер "Актива" должен сделать запись:
Дебет 83-1 Кредит 84
- 10 000 руб. - сумма дооценки выбывшего станка включена в состав нераспределенной прибыли.
По строке 420 баланса за отчетный год указывают прежнюю сумму добавочного капитала (50 000 руб.).
Увеличение уставного капитала
Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала фирмы.
Увеличение уставного капитала необходимо зарегистрировать в учредительных документах.
В учете такую операцию отражают записью:
Дебет 83 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала.
Пример. Уставный капитал ОАО "Инвест" составляет 100 000 руб. На 1 января отчетного года добавочный капитал фирмы (эмиссионный доход) составлял 20 000 руб.
В апреле отчетного года общее собрание акционеров приняло решение сумму добавочного капитала направить на увеличение уставного капитала. После того как изменения в учредительных документах общества были зарегистрированы, бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:
Дебет 83-2 Кредит 80
- 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала. В годовом балансе фирмы по строке 420 ставится прочерк, а данные, которые указаны в строке 410, увеличиваются на 20 000 руб.
Строка 430 "Резервный капитал"
По строке 430 нужно указать сумму резервов, учтенных по кредиту счета 82 "Резервный капитал".
В балансе данные о резервах фирмы расшифровывают так:
- по строке 431 отражают сумму резервов, образованных в соответствии с законодательством;
- по строке 432 отражают сумму резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.
Формирование резервного капитала
Резервный капитал (фонд) обязаны формировать акционерные общества.
Минимальный размер резервного фонда - 5% от уставного капитала.
Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не меньше 5% от чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг размера, установленного уставом общества.
Сумму таких резервов отражают по строке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".
Как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы также создают за счет чистой прибыли фирмы.
Сумма этих резервов отражается по строке 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".
Создание как обязательного, так и необязательного резерва отразите проводкой:
Дебет 84 Кредит 82
- чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
Пример. По итогам деятельности за отчетный год ООО "Пассив" получило прибыль, размер которой после налогообложения составил 300 000 руб.
По уставу "Пассива" 10% чистой прибыли должно отчисляться в резервный фонд. Формирование резервного фонда бухгалтер "Пассива" отразил проводкой:
Дебет 84 Кредит 82
- 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%) - направлена на формирование резервного фонда часть нераспределенной прибыли отчетного года. До отчетного года "Пассив" резервный фонд не создавал из-за отсутствия нераспределенной прибыли. В годовом балансе "Пассива" по строкам 430 и 432 следует указать 30 000 руб.
Использование резервного капитала
Резервный капитал фирмы, который отражают по строке 430 баланса, может быть уменьшен.
Акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала:
- на покрытие убытка за отчетный год;
- на погашение облигаций и выкуп акций общества, если других средств для этого недостаточно.
Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала, как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.
Использование средств резервного капитала для покрытия убытков отразите проводкой:
Дебет 82 Кредит 84
- использованы средства резервного капитала на покрытие убытка.
Пример. По уставу ЗАО "Актив" должно создать резервный капитал в сумме 15 000 руб. В резервный капитал ежегодно отчисляется 5% чистой прибыли, пока он не достигнет этой суммы.
По итогам первого года работы чистая прибыль общества составила 30 000 руб. В резервный капитал должно быть зачислено 1500 руб. (30 000 руб. x 5%).
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 84 Кредит 82
- 1500 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
По итогам второго года работы фирма получила убыток.
Чтобы его полностью погасить, нераспределенной прибыли прошлых лет не хватило. Поэтому акционеры решили направить на погашение убытка средства резервного капитала.
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 82 Кредит 84
- 1500 руб. - средства резервного капитала направлены на погашение убытка.
По итогам третьего года работы чистая прибыль общества составила 400 000 руб. 5% от этой суммы составляет 20 000 руб. Этих средств достаточно, чтобы полностью сформировать резервный капитал, как это предусмотрено уставом фирмы (то есть в размере 15 000 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 84 Кредит 82
- 15 000 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
Сумма резервного капитала в размере 15 000 руб. должна быть указана по строке 430 баланса за третий год работы фирмы.
Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Нераспределенная прибыль
По строке 470 указывают сумму нераспределенной прибыли фирмы по состоянию на отчетную дату. Здесь отражают прибыль как прошлых лет, так и отчетного года.
Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами (участниками) и осталась в распоряжении фирмы. Ее сумму учитывают по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Решение о распределении прибыли принимают собственники фирмы (например, общее собрание акционеров в ЗАО и ОАО или собрание участников в ООО). Нераспределенная прибыль может быть израсходована:
- на выплату дивидендов;
- на создание и пополнение резервного капитала;
- на погашение убытков;
- на другие цели по решению владельцев фирмы.
Прибыль прошлых лет
Такая прибыль учитывается по кредиту счета 84. В балансе по строке 470 нужно указать кредитовое сальдо по этому счету. В течение текущего года проводок по дебету счета 84 (то есть распределения прибыли), как правило, быть не должно.
Из этого правила есть исключения. Прибыль может распределяться по решению акционеров или участников фирмы. Также проводка по счету 84 возможна, если уценивают основные средства, которые раньше не дооценивали, или дооценивают ранее уцененные объекты.
Прибыль отчетного года
Сумма чистой прибыли, полученная фирмой за отчетный год, также отражается по строке 470 баланса. Чистая прибыль отчетного года равна кредитовому сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки". Сальдо по этому счету, которое сформировалось на конец отчетного периода, и указывают по строке 470. В конце года это сальдо списывают на счет 84.
Пример. За отчетный год ООО "Пассив" получило прибыль в сумме 250 000 руб., которая учтена по кредиту счета 99. Из этой суммы было уплачено в бюджет налога на прибыль 60 000 руб.
Эти операции были отражены по дебету счета 99.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 470 следует отразить сумму 190 000 руб. (250 000 - 60 000).
Непокрытый убыток
В строке 470 баланса отражают и сумму убытков прошлых лет (отчетного года), не покрытых соответствующими источниками финансирования.
Ее вписывают в круглых скобках.
Формирование убытка
Убыток может образоваться в результате:
- превышения расходов над доходами по финансово-хозяйственной деятельности и внереализационным операциям;
- оплаты расходов за счет чистой прибыли, если ее недостаточно.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" получило выручку от реализации продукции (без НДС) в размере 360 000 руб.
Себестоимость проданной продукции составила 290 000 руб.
Сумма прочих расходов - 80 000 руб.
В отчетном году "Пассив" начислил в бюджет налог на прибыль в сумме 15 000 руб.
Резервов и фондов специального назначения "Пассив" не создавал.
По итогам года в Отчете о прибылях и убытках будут отражены следующие данные:
- по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров..." - 360 000 руб.;
- по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - (290 000 руб.);
- по строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" - 70 000 руб.;
- по строке 100 "Прочие расходы" - (80 000 руб.);
- по строке 150 "Текущий налог на прибыль" - (15 000 руб.);
- по строке 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) отчетного периода" - (25 000 руб.).
Реформация баланса будет отражена записью:
Дебет 84 Кредит 99
- 25 000 руб. - списан непокрытый убыток отчетного года.
По строке 470 баланса "Пассива" за отчетный год будет отражен убыток в сумме 25 000 руб. Его указывают в круглых скобках.
Списание убытка
Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет:
- резервного капитала (фонда);
- добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);
- целевых взносов учредителей.
Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, в балансе оставляют непокрытый убыток.
Покрытие убытка за счет резервного капитала
В акционерных обществах (как открытых, так и закрытых) должен создаваться резервный фонд. Размер этого фонда определяется уставом общества, но при этом он не может быть меньше 5% уставного капитала. Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений из прибыли общества. Для предприятий других организационно-правовых форм создавать резервный фонд необязательно. Однако они могут самостоятельно решить создавать этот фонд. Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отразите проводкой:
Дебет 82 Кредит 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств резервного капитала (фонда).
Пример. На 1 января отчетного года в учете ООО "Пассив" числится резервный капитал в сумме 30 000 руб. В прошлом году "Пассив" получил убыток 20 000 руб.
15 марта отчетного года покрыть убыток было решено за счет средств резервного капитала.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие проводки:
31 декабря прошлого года (при реформации баланса)
Дебет 84 Кредит 99
- 20 000 руб. - отражен непокрытый убыток;
15 апреля отчетного года
Дебет 82 Кредит 84
- 20 000 руб. - погашен убыток прошлого года за счет средств резервного капитала.
В балансе по состоянию на начало отчетного года по строке 430 "Резервный капитал" будет показана сумма 30 000 руб., а по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - сумма 20 000 руб. в круглых скобках.
Покрытие убытка за счет средств добавочного капитала
Добавочный капитал предприятия формируется за счет прироста стоимости имущества от переоценки, эмиссионного дохода и т.д. Добавочный капитал учитывают по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются.
Однако на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества при переоценке.
Покрытие убытка за счет добавочного капитала отражают проводкой:
Дебет 83 Кредит 84
- погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала.
Пример. В учете ЗАО "Актив" числится добавочный капитал в сумме 150 000 руб. Добавочный капитал был сформирован за счет размещения акций общества по цене выше их номинала.
По итогам деятельности за прошлый год "Актив" получил чистый убыток в размере 180 000 руб. Сумма этого убытка отражена в текущем году на счете 84.
На погашение убытка в отчетном году было решено направить средства добавочного капитала.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 83, субсчет "Эмиссионный доход", Кредит 84
- 150 000 руб. - направлен эмиссионный доход на покрытие убытка прошлых лет.
Сумма непокрытого убытка составит 30 000 руб. (180 000 - 150 000).
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 470 следует отразить сумму 30 000 руб. Она должна быть указана в круглых скобках.
Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей
Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то учредители общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов.
Эту операцию отразите проводкой:
Дебет 75 Кредит 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.
Пример. По состоянию на 1 января отчетного года непокрытый убыток ООО "Пассив" составлял 50 000 руб. Учредители приняли решение направить на покрытие полученного убытка дополнительные средства.
Средства были внесены в кассу фирмы.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- 50 000 руб. - получены средства от учредителей на покрытие убытка;
Дебет 75 Кредит 84
- 50 000 руб. - направлены на погашение убытка взносы учредителей.
По строке 470 баланса "Пассива" на начало отчетного года (графа 3) необходимо отразить непокрытый убыток в размере 50 000 руб., а на конец отчетного года (графа 4) поставить прочерк.
Строка 490 "Итого по разделу III"
По данной строке баланса приводится сумма следующих строк:
- 410 "Уставный капитал";
- 420 "Добавочный капитал";
- 430 "Резервный капитал";
- 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Долгосрочные обязательства
Строка 510 "Займы и кредиты"
По строке 510 отразите остаток заемных средств с учетом процентов, которые ваша фирма получила на срок более года и которые не были погашены на отчетную дату.
По строкам 511 и 512 укажите отдельно сумму займа (кредита) и проценты.
Долгосрочные кредиты банков и займы небанковских организаций учитывают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кредиты (займы) и проценты отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 67 откройте субсчета:
- 67-1-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита";
- 67-1-2 "Вычеты по процентам по кредиту";
- 67-2-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного займа";
- 67-2-2 "Расчеты по процентам по займу".
Обратите внимание: в балансе нужно указать не только саму сумму кредитов (займов), но и сумму процентов.
Кредиты банков
Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляют кредитным договором. У такого договора есть особенности, которые отличают его от договора займа.
Так, по кредитному договору кредитором всегда выступает банк. Договор всегда заключается в письменной форме (иначе он считается недействительным). В долг выдаются только деньги. Договор вступает в силу с момента его подписания (получила ваша фирма деньги или нет, не важно).
Если кредит поступил на расчетный, валютный или другой счет вашей фирмы, сделайте проводку:
Дебет 51 (52, 55) Кредит 67-1-1
- кредит перечислен на расчетный (валютный, специальный) счет.
Если сумма кредита была перечислена банком непосредственно поставщикам или подрядчикам вашей фирмы (то есть, минуя расчетный или специальный счет), сделайте проводку:
Дебет 60 (76) Кредит 67-1-1
- кредит перечислен поставщику (подрядчику).
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" взяло в банке "Коммерческий" кредит для пополнения оборотных средств на сумму 1 000 000 руб. Сумма процентов по кредиту, которая была начислена, составляет 120 000 руб. На конец отчетного года ни кредит, ни проценты по нему погашены не были.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 67-1-2
- 1 000 000 руб. - кредит поступил на расчетный счет "Актива";
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- 120 000 руб. - начислены проценты по кредиту.
В балансе фирмы за отчетный год по строке 510 будет отражена общая сумма (с процентами) 1 120 000 руб. По строке 511 отразим основную сумму кредита (1 000 000), а по строке 512 - сумму процентов (120 000).
Как учесть проценты по банковским кредитам
Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах. В кредитном договоре оговаривается срок их уплаты. Согласно ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), проценты по кредитам банков отражают в составе прочих расходов.
Проценты по кредиту включают в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты по кредитам, взятым на покупку инвестиционного актива, могут быть равномерно включены в стоимость актива, но при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.
Если условия выполняются, то сделайте проводку:
Дебет 08 Кредит 67-1-2
- начисленные проценты по кредиту включены в стоимость инвестиционного актива.
При включении процентов в прочие расходы проводка такая:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- начисленные проценты по кредиту, полученному на приобретение инвестиционного актива, отнесены к прочим расходам.
Если кредит используют для оплаты материальных ценностей, то расходы по нему включают в состав прочих расходов. Причем независимо от того, оприходованы материальные ценности или фирма оплачивает их авансом. Это правило действует с 1 января 2009 г. (п. 7 ПБУ 15/2008). При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- учтены расходы по кредиту, использованному на покупку материальных ценностей.
Пример. ЗАО "Актив" 1 февраля отчетного года взяло в банке "Коммерческий" кредит на сумму 1 000 000 руб. на 2 года. Кредит предназначен для пополнения оборотных средств. По кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно, исходя из 20% годовых.
После поступления кредита бухгалтер "Актива" должен сделать запись:
Дебет 51 Кредит 67-1-1
- 1 000 000 руб. - поступил кредит на расчетный счет "Актива".
Сумма процентов, подлежащих уплате банку за февраль, рассчитывается так:
1 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 28 дн. = 15 342,47 руб.
Аналогично рассчитываются проценты за каждый месяц, исходя из количества дней. В конце февраля бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- 15 342,47 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту;
Дебет 67-1-2 Кредит 51
- 15 342,47 руб. - оплачены проценты по кредиту.
В балансе фирмы за отчетный год по строке 510 будет отражена сумма кредита в размере 1 000 000 руб. Проценты по кредиту в этой строке не указывают, так как они были перечислены банку и задолженности по ним у фирмы нет.
Обратите внимание: в налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), не важно.
Проценты за кредит уменьшают облагаемую прибыль только в пределах установленных норм.
Добавочный и резервный капитал
Доходы организации, относимые на добавочный капитал, увеличивают собственный капитал организации, однако не влияют на финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде. Например, организация может безвозмездно получить в собственность дорогостоящее производственное помещение, в результате ее имущество и капитал будут иметь существенный прирост, однако финансовым результатом деятельности организации в отчетном периоде может стать убыток. Наличие доходов, не включаемых в финансовый результат деятельности, принимается в расчет в налоговом учете: при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы, относимые на добавочный капитал, присоединяются к прибыли, подлежащей налогообложению.
Образование средств происходит путем:
1. Прироста стоимости внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и прочих капитальных вложений) предприятия в результате переоценки;
2. Безвозмездно полученного имущества и денежных средств от юридических и физических лиц;
3. Дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций, за счет суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при реализации их по цене, превышающий номинальную стоимость;
4. Прироста стоимости внеоборотных активов, созданных за счет прибыли или фондов предприятия;
5. Отражения положительных курсовых разниц по вкладам иностранных инвесторов в уставные капиталы российских организаций.
Добавочный капитал может образовываться не только по перечисленным выше причинам. Что включать в состав добавочного капитала и как его использовать, решают собственники предприятия, разрабатывающие соответствующие положения. Эти положения должны быть утверждены протоколом общего собрания учредителей, после чего закрепляются приказом об учетной политике.
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами организации на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков, потерь. Резервный капитал – это так называемый запасной финансовый источник, который создается как гарантия бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств. Чем больше резервный капитал, тем большая сумма убытков может быть компенсирована и тем большую свободу маневра получает руководство предприятия при преодолении убытков.
Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с законодательством России, а во втором – в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах предприятия, или с его учетной политикой. В настоящее время создание резервного капитала является обязательным только для акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями. Если у организации есть филиалы и представительства, зарегистрированные как налогоплательщики, то они также могут образовывать резервные фонды. Если в учредительных документах не предусмотрен пункт создания резервного фонда, то предприятие не имеет право его создавать.
Информация о величине резервного капитала в балансе предприятия иметь чрезвычайное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал, как запас финансовой прочности предприятия. Недостаточная величина обязательного резервного капитала свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков.
Размеры отчислений в резервный капитал устанавливаются собранием акционеров и фиксируются в учредительных документах организации. При этом акционерные общества и совместные предприятия обязаны придерживаться еще и минимальной его границы. Размер резервного фонда должен быть не менее 15% от уставного капитала предприятия, а для предприятий с иностранными инвестициями не более 25% от уставного капитала. Для российских акционерных обществ законодательством установлен четкий порядок формирования обязательного резервного фонда. Они должны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.
Сколько ежегодно отчислять в резервный фонд предприятия с иностранными инвестициями, в законодательных и нормативных актах не оговаривается. Размер этих отчислений устанавливается их учредительными документами. Но в соответствии с законодательством направленная в резервный фонд сумма не должна уменьшать размер налогооблагаемой прибыли более чем на 50%.
Не так давно российское налоговое законодательство позволяло формировать обязательные резервные фонды за счет прибыли до налогообложения. Однако с 21 января 1997 г., когда вступили в силу изменения в Закон РФ «О налоге на прибыль», отчисления во все резервные делаются только за счет чистой прибыли предприятия.
Средства резервного фонда предназначены для покрытия балансового убытка за отчетный год, для погашения облигаций и выкупа акций акционерного общества при отсутствии других средств. Резервный фонд создается предприятиями также и на случай прекращения их деятельности для покрытия кредиторской задолженности. Ни на какие другие цели использовать «резервные» деньги нельзя.
Действовавшее до 1999 года Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170) допускало также использование средств обязательного резервного фонда на выплату дивидендов. Однако новое Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н) не позволяет этого делать. Оба этих источника объединены в одну главу вследствие жесткой зарегламентированности их создания и использования. Даже добавочный капитал можно назвать источником собственных средств с большим натягом, т.к. его образование происходит за счет переоценочных мероприятий на предприятии и вкладываний средств никем напрямую не происходит. Исключение составляет эмиссионный доход, который подлежит обязательному включению в состав добавочного капитала и приобретенное за счет прибыли имущество, т.к. его тоже нужно учитывать, а изменение уставного капитала процедура достаточно длительная и сложная. Направления использования резервного капитала тоже поставлены в жесткие рамки как законодательством, так и учредительными документами. Во всяком случае, как источник собственных средств в произвольный момент времени резервный капитал можно рассматривать только в том случае, если наступило событие, под которое он создан. На предприятиях, на которых его создание происходит в добровольном порядке, он в основном не создается.
Роль добавочного капитала в поддержании капитала российских АО
Предлагаем вначале ознакомиться со структурой собственного капитала реальных российских компаний (табл. 6). По совокупности представленных предприятий доля уставного капитала составляет 23,8%, добавочного капитала — 63,0%, резервов — 0,2% (без учета средств целевого финансирования и фондов социальной защиты, которые могут быть израсходованы на текущие цели), прибыли — 11,4%. Среди предприятий, имеющих соотношение ДК/УК < 1, 2/3 прибыльны, а среди предприятий, у которых добавочный капитал значительно превышает уставный, 2/3 убыточны. Превышение добавочного капитала над уставным может означать, что предприятия не заботятся об увеличении уставного капитала, привлечении внешнего инвестирования, зарабатывании прибыли для дальнейшего развития. Всего по совокупности убыточными являются 43% предприятий, из них 5 имеют отрицательное значение собственного капитала.
Добавочный капитал — преобладающая часть собственного капитала. Однако если в среднем по рассмотренным компаниям добавочный капитал в 3,37 раза превышает уставный, то по предприятиям эта величина изменяется от 0 до 2378 раз. Как известно, добавочный капитал включает два основных элемента — результаты переоценки основных средств и эмиссионный доход. В балансовом отчете не требуется выделение этих элементов, однако с большой степенью вероятности можно утверждать, что в балансах рассмотренных нами акционерных обществ добавочный капитал представлен суммой дооценки основных средств, возникшей в основном до 1996 г. В период гиперинфляции Министерством финансов неоднократно принимались решения о переоценке основных средств предприятий по установленным, одинаковым для всех коэффициентам. В результате в бухгалтерских балансах в строке «Добавочный капитал» появились огромные суммы, во много раз превышающие уставный капитал. Увеличивать за счет этих сумм уставный капитал было разрешено, однако долгое время акционеры, реально не ставшие богаче ни на копейку, должны были платить подоходный налог с суммы полученных дополнительно акций. Поэтому процесс увеличения уставного капитала за счет переоценки основных средств затормозился. В настоящее время взимание налога с подобных доходов акционеров прекращено, но акционерные общества почему-то не спешат с переводом сумм переоценки в уставный капитал. Из рассмотренных нами предприятий меньше половины имеют добавочный капитал, хотя бы сопоставимый по размеру с уставным, у остальных он значительно превосходит его. Есть ли причины, объясняющие эту ситуацию? Попробуем разобраться, зачем нужен добавочный капитал.
И международными, и российскими стандартами финансовой отчетности предусматривается, что компания имеет право, как производить ежегодную переоценку основных средств, так и не производить ее вообще. Соответствующие записи должны быть сделаны в учетной политике. Из-за этого сумма собственного капитала может подвергаться существенным колебаниям. Предположим, что существуют две новые компании с аналогичными характеристиками: их уставный капитал оплачен полностью, основные средства в равной степени современны и производительны, приобретение или выкуп акций не производились, дивиденды не выплачивались, доходов будущих периодов нет. При таких предположениях стоимость чистых активов, рассчитанных по методике Минфина и ФКЦБ, совпадет с величиной собственного капитала. Рассмотрим 2 варианта: компании получают прибыль и компании получают убытки. В табл. 7 представлены условные данные. В первом случае темпы роста собственного капитала компании, производящей переоценку, значительно выше, чем у другой компании: 22,5% против 10 уже за первый год работы — и это только потому, что отличаются их учетные политики. Во втором случае (получены убытки) компания, производящая переоценку основных средств, имеет рост собственного капитала по сравнению с исходным балансом (несмотря на убыток), вторая компания показывает в балансовом отчете сокращение собственного капитала уже на конец второго года ее деятельности и далее, на конец третьего года.
Согласно ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах» компания, не производящая регулярную переоценку основных средств и получившая убытки, обязана объявить уменьшение уставного капитала, поскольку ее чистые активы (1150 тыс. руб.) стали меньше, чем уставный капитал. Мы видели, что деятельность компаний не отличалась ничем, кроме применяемой учетной политики. Однако одна из них подпадает под санкции законодательства, другая — нет. Разве в компании, применяющей переоценку, права акционеров защищены лучше? Разумеется, нет. Просто соблюдается формальное требование закона.
Из приведенных условных расчетов может быть сделан следующий вывод: переоценка и создание добавочного капитала создает дополнительный резерв, «подушку», в пределах которой можно безболезненно получать убытки. Теоретически компания, производящая переоценку, может показывать ежегодный убыток в размере суммы дополнительного добавочного капитала. Конечно, на практике ей потребуется для продолжения деятельности увеличить обязательства, и рано или поздно компания обанкротится. Однако с какой целью узаконивать неэффективный менеджмент, проедающий деньги акционеров?
Возможно, мы получили ответ на вопрос, почему реальные российские акционерные общества не переводят суммы добавочного капитала в уставный, предпочитая сохранять несколько «странный» баланс, в котором добавочный капитал иногда в сотни раз превышает уставный. Лишившись добавочного капитала, они лишаются (в условиях почти полного отсутствия резервного фонда, вопреки законодательству), такой «мягкой подушки», которая позволяет не заботиться о финансовых результатах вообще.
У этой ситуации есть и другая сторона. Если нормы ст. 35 предусматривали бы исключение добавочного капитала при расчете чистых активов, то акционерные общества постоянно чувствовали бы пресс угрозы применения к ним санкций этой статьи. Стало бы невыгодно прятать любыми способами прибыль, уходя от налогов, поскольку возникла бы реальная необходимость создания резервного фонда, да и сама прибыль стала бы нужна как задел для неблагоприятных периодов, когда убытки могут возникнуть в силу финансовых рисков любого бизнеса, а не по причине ухода от налогов.
Таким образом, рассуждения с точки зрения практики привели к выводу о том, что включение в состав чистых активов сумм переоценки основных средств при определении в акционерном законодательстве основных требований к сохранению капитала компании приводит к негативным экономическим последствиям: убыткам на уровне отдельного общества и потере налоговых поступлений от налогов на прибыль на уровне экономики в целом.
Рассмотрим теоретическую сторону вопроса. Концепция поддержания капитала российскими учеными еще не разработана и не зафиксирована в документах, однако в последнее время активно обсуждается. В основном преобладает мнение, что российская точка зрения близка к финансовой концепции поддержания капитала, хотя называют ее и юридической [10; 19]. Согласно МСФО в финансовой концепции капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала [4, с.59]. Считается, что компания сохранила свой капитал, если чистые активы в конце периода превышают чистые активы в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев капитала в течение этого периода. Из этого можно заключить, что смысл концепции в том, чтобы предотвратить чрезмерное распределение прибыли между акционерами. Прибылью признаются только суммы сверх требуемых для поддержания капитала. В составе капитала отражаются: а) средства, внесенные акционерами, б) нераспределенная прибыль, в) образованные за счет нее резервы, г) резервы переоценки, обеспечивающие поддержание капитала [4, с. 49]. Таким образом, фонд переоценки стоимости активов относится к резервам, т. е. является неотъемлемой частью капитала.
В российской финансовой отчетности фонд переоценки признается частью капитала, но никаким документом не требуется обеспечить его сохранение. А как же ФЗ «Об акционерных обществах»? В ст. 43, содержащей ограничения на выплату дивидендов, требуется сохранить лишь уставный капитал и резервы, образованные за счет нераспределенной прибыли. Получается, что добавочный капитал, содержащий фонд переоценки, можно «проедать». И российские акционерные общества делают это с большим размахом, причем не по причине выплаты больших дивидендов, а в связи с хроническими убытками. Кроме того, не следует забывать, что в состав добавочного капитала в России включается и эмиссионная премия, то есть оплаченный акционерами капитал. Нынешнее законодательство разрешает и его растратить вопреки всем представлениям о сохранении капитала, даже российским. Поэтому, говоря о российской концепции сохранения капитала, нельзя рассуждать, является она финансовой, физической или юридической. Следует признать, что ее нет вообще не только в теории, но и в практике, и направить усилия, во-первых, на признание ее необходимости для дальнейшего развития экономики, во-вторых, на разработку ее основных положений, в-третьих, на их закрепление в документах, в том числе в акционерном законодательстве.
Разрабатывая российскую концепцию, нужно предусмотреть, что капитал российских компаний следует оберегать в первую очередь не от чрезмерного распределения прибыли между акционерами, а от убытков. Поэтому основной нормой защиты капитала акционеров в законодательстве, в отличие от мировой практики, должны стать не ограничения на выплату дивидендов, а прямые ограничения на сокращение стоимости чистых активов (собственного капитала). Если это происходит, акционеры должны получать сигнал, возможно, в виде уменьшения уставного капитала. Конечно, акционеры и без юридической процедуры могут увидеть сокращение размера собственного капитала, в связи с тем, что рынок на это моментально отреагирует падением курсовой стоимости акций. Но российские акционеры пока лишены возможности судить о работе компаний по рыночным сигналам, поэтому роль такого сигнала может взять на себя исполнение акционерным обществом законодательной санкции. Кроме того, такая норма закона будет и ограничением на неэффективные действия менеджмента, в отсутствие рыночных ограничений (например, угроза поглощения).
Из вышесказанного вытекает, что норма ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах» должна быть усилена с целью сохранения не только уставного капитала, но и добавочного: уставный капитал должен подлежать уменьшению, если чистые активы общества (собственный капитал) станут меньше, чем сумма уставного и добавочного капитала. Если продолжить логику формул (3) и (4), то чистые активы станут меньше (УК + ДК), когда убытки превысят суммы резервов, образованных за счет нераспределенной прибыли. Если резервы не созданы (как в подавляющем большинстве представленных в табл. 6 компаний), то любой убыток должен приводить к уменьшению уставного капитала. Наконец-то нашим компаниям понадобится прибыль!
На практике эта норма будет работать следующим образом: по действующей методике расчета чистых активов из представленных в табл. 6 АО 13 обязаны объявить о снижении уставного капитала, поскольку ЧА – УК < 0. Предлагаемый порядок к этому количеству добавит еще 7, у которых СК – (ДК + УК) < 0. Чем отличаются эти АО от первых 13? В первую очередь, самым значительным превышением добавочного капитала над уставным: от 4,5 до 1992 раз, а в среднем по этим 7 обществам ДК/УК = 13,4 (напомним, что в среднем по совокупности это соотношение составляет 3,37). Таким образом, добавочный капитал создает защиту убыточным компаниям, которой не должно быть, если речь идет о действительном сохранении капитала.
В данной статье с точки зрения теории и практики проанализированы вопросы, касающиеся не только акционеров, их прав на защиту капитала и получение дивидендов, но и экономики в целом, которая страдает от неэффективного управления акционерными обществами и перспективы которой во многом зависят от того, насколько акционеры (и настоящие, и будущие) будут доверять свои деньги реальному бизнесу.