2. Отчётность МСФО
3. Стандарты МСФО
4. Применение МСФО
5. Учет по МСФО
6. Трансформация МСФО
7. Основные средства МСФО
8. МСФО прибыль
9. МСФО в России
10. Оценка МСФО
11. Переход на МСФО
12. МСФО резервы
13. Баланс МСФО
14. Учетная политика МСФО
15. Принципы МСФО
16. Капитал МСФО
МСФО
В соответствии с Принципами «цель МСФО состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансового учёта МСФО Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления МСФО, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.
Основополагающие допущения МСФО
Стандарты МСФО основаны на 2 основных допущениях:
• Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.
• Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.
Качественные характеристики информации
Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне МСФО, она должна отвечать следующим качественным характеристикам и стандартам МСФО:
• Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта и учёта МСФО. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
• Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.
• Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям учёта МСФО:
• Правдивое представление (faithful representation) - информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• Приоритет содержания над формой (substance over form) - информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
• Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
• Осмотрительность (prudence) - это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• Полнота (completeness) - в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
• Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование МСФО выполнялось.
Международные стандарты МСФО устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации учёта МСФО:
• Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении МСФО и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
• Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
• Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.
Элементы МСФО
Элементы МСФО - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов учёта МСФО.
• Активы - это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.
• Обязательства - это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена, этот критерий учитывается в МСФО.
• Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.
• Доходы - это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
• Расходы - это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) - расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.
МСФО предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия.
• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
• Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств - сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.
• Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов - это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств - это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
• Дисконтированная или приведённая стоимость (present value): для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств, при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия относится к критерию МСФО.
Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.
Международные стандарты МСФО
Первый стандарт МСФО был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт МСФО включает следующие элементы:
• объект учёта МСФО - даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
• признание объекта учёта - даётся описание критериев отнесения объектов учёта МСФО к различным элементам отчётности;
• оценка объекта учёта - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
• отражение в финансовой отчётности - раскрытие информации об объекте учёта МСФО в различных формах МСФО.
Отчётность МСФО
Консолидированную финансовую отчетность по МСФО за 2012 год должны будут готовить кредитные, страховые организации и прочие компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке. Все организации, которые должны составлять сводную отчетность по РСБУ, с 2012 года уже должны составлять ее по МСФО.
Кроме того, сроки составления и публикации отчетности, которые теперь регламентируются законом, являются крайне сжатыми. До 30 апреля необходимо составить отчетность и пройти аудит, и в течение следующего за подписанием месяца – опубликовать в открытых источниках.
Один из основных вопросов, который стоит перед организацией в начале подготовки первой отчетности по МСФО – как лучше подойти к вопросу выбора специалистов, ответственных за ее подготовку.
Для получения отчетности по МСФО компании надо пройти три укрупненных этапа:
• сбор информации, необходимой для подготовки отчетности;
• непосредственно подготовку отчетности;
• аудит отчетности.
Проведение аудита отчетности относится к компетенции независимого аудитора. Мы же остановимся на первых двух этапах.
Сбор информации
Составитель отчетности (неважно - внутренний или внешний) формирует запрос, ответ на который предоставляют финансово бухгалтерские, кадровые, юридические, операционные службы компании.
Процесс сбора информации для подготовки отчетности практически всегда находится в компетенции организации. Привлекать внешнего консультанта для данного процесса – дорого, ведь он будет изучать систему бухгалтерского учета, программный продукт, аналитику. Ему придется разбирать практически каждую проводку.
Другое дело – бухгалтер, который работает на отдельном участке учета. Он знаком со всей системой хранения информации, кроме того, он обладает внутрифирменными знаниями. На то, что у привлеченного специалиста займет недели, у бухгалтера компании уйдет буквально пара дней.
Тем не менее, в использовании работы бухгалтера для целей сбора информации при составлении отчетности по МСФО есть и минусы. Так, бухгалтер не знает, как именно будет использоваться информация, поэтому не всегда может корректно ее представить в запросе. Когда составитель отчетности получает некорректно заполненный ответ на запрос, он тратит время на его анализ, отправляет его на доработку, получает обратно, опять проверяет – это все также требует времени.
Идеальным вариантом мне видится заполнение информационных запросов бухгалтерами при одновременном проведении краткого обучения заполнению таблиц. Составитель отчетности должен разъяснить по каждому блоку собираемой информации цели заполнения.
А именно, почему информация требуется именно в такой разбивке и детализации, какие корректировки формируются по этому блоку, какие ошибки встречаются при заполнении конкретной таблицы. Такое обучение лучше провести в виде семинара для всех бухгалтеров, участвующих в заполнении таблиц, примерно посередине этого процесса.
Независимый консультант
Итак, основной этап – подготовка отчетности. Существуют три основных варианта подготовки с точки зрения привлечения специалистов – привлечение независимого консультанта, подготовка отчетности своими силами и комбинирование этих подходов. Рассмотрим каждый из них.
Привлечение независимого консультанта долгое время было основным способом составления отчетности по МСФО. Сюда же отнесем помощь аудитора в подготовке отчетности, что, в некоторой мере, дозволено Кодексом этики профессионального бухгалтера.
...все организации, которые должны составлять сводную отчетность по РСБУ, с 2012 года уже должны составлять ее по МСФО...
При таком варианте компания предоставляет консультанту всю требуемую информацию в формате информационных запросов, а тот своими силами готовит отчетность по МСФО. Проект отчетности в обязательном порядке обсуждается с руководством, в том числе в части профессиональных суждений – по формированию резервов, по проведению теста на обесценение, по раскрытию сегментной и прочей информации.
Могут привлекаться еще независимые оценщики и актуарии. Независимый консультант также проводит сопровождение аудита – отвечает на вопросы аудитора по всем корректировкам в расчетных файлах и раскрытиям в отчетности, вплоть до выдачи аудиторского заключения.
Консультант всегда предоставляет по окончании работ всю рабочую документацию. К тому же, по желанию компании, он объяснит, какие именно корректировки были сделаны, какие подходы были использованы. Это позволяет при подготовке отчетности за следующий период привлечь любого другого консультанта или сделать отчетность самостоятельно.
Сразу можно сказать, что, если предприятие выбирает вариант с привлечением внешнего консультанта – очень важно, чтобы был назначен персонал, отвечающий за обеспечение процесса подготовки отчетности по МСФО. Именно он будет точкой пересечения потоков информации – от консультанта к бухгалтерским, кадровым, оперативным службам компании – и наоборот.
Также в случае необходимости этот персонал сможет задействовать «административный» ресурс. В небольших фирмах эта роль может быть совмещена тем, кто будет подписывать отчетность.
В крупных структурах чаще всего требуется привлечение хотя бы одного специалиста, который будет отслеживать своевременное поступление информации от служб компании к консультанту.
Вопрос о независимости
Существуют разные мнения о полезности привлечения независимого консультанта. Часто они оказываются ошибочными, например:
• «Консультант все сделает за меня». Консультант возьмет на себя львиную долю работы, но предоставлять информацию и отвечать за конечный результат всегда будет сама компания. Он предоставит все комментарии аудитору, но никогда не сможет обеспечить получение, безусловно, положительного аудиторского заключения, потому что он только систематизирует, анализирует и обрабатывает информацию о том, что произошло с компанией за отчетный период в том формате, как того требуют МСФО.
• «Компания будет зависеть от консультанта». Нормальная консалтинговая компания не будет снижать свою репутацию таким способом, как, например, сокрытие от клиента рабочей документации. Все рабочие файлы передаются организации с одновременным предоставлением комментариев. Вы сможете потом использовать эти файлы при работе, в том числе с другим консультантом.
Рассмотрим преимущества данного варианта. Во-первых, у консультанта есть опыт составления отчетности для компаний, представляющих различные виды бизнеса и имеющих разные объемы.
Во-вторых, у него имеется практика общения с разными аудиторскими структурами, которые часто по-разному отражают операции в отчетности.
Кроме того, консультант смотрит на деятельность компании, на все операции через призму отчетности, обращая внимание только на существенные события. Помимо прочего, его ресурсы практически не ограничены – всегда существует возможность задействовать дополнительных сотрудников.
...нормальная консалтинговая компания не будет снижать свою репутацию таким способом, как, например, сокрытие от клиента рабочей документации...
Следствием работы команды консультантов вместе со специалистами компании и аудиторами является выработка наиболее оптимальных подходов, допущений, раскрытий.
При подготовке отчетности МСФО часто требуются специалисты другой направленности – например, оценщики или актуарии.
В случае привлечения всех специалистов в одном месте все вопросы внутри одной консалтинговой компании решаются максимально оперативно.
К минусам можно отнести довольно высокую стоимость, а также неповоротливость системы.
Чем больше сторон задействовано в процессе, тем медленнее он происходит. Необходимость согласования решений между менеджментом компании, консультантом и аудитором может приводить к увеличению сроков. Кроме того, повышены требования к администрированию процесса.
Данный вариант идеален, если организация планирует осуществлять подготовку отчетности по МСФО на ежегодной основе. Так, консультанты сформировали отчетность, компания понесла строго оговоренные затраты на данную услугу «под ключ». При наступлении очередного периода подготовки отчетности в организацию снова придут сотрудники с багажом новых знаний.
Своими силами
В последнее время многие крупные компании перешли на подготовку отчетности по МСФО собственными силами. Создание отдела МСФО требует, в первую очередь, найма высококвалифицированного персонала. Поиск таких сотрудников - достаточно сложный и длительный процесс.
Недостаток квалифицированного персонала в этой области - одна из проблем рынка трудовых ресурсов в настоящий момент. Чаще всего предприятия нанимают сотрудников из консалтинговых и аудиторских компаний, которые имеют достаточно опыта работы с отчетностью по МСФО.
Одновременно с подготовкой отчетности по РСБУ специалисты отдела МСФО собирают данные, чаще всего самостоятельно используя доступ в учетную систему по материнской компании. Тем не менее, ими также направляются запросы в разные службы – кадровые, операционные, юридические, запрашивается все, чего нет в системе. По дочерним организациям сбор информации осуществляется точно так же, как и у независимого консультанта – путем сбора информационных запросов.
Как и консультант, они готовят отчетность и согласовывают ее с аудитором.
В случаях, если требуется поддержка со стороны независимого оценщика, актуария, такие специалисты привлекаются извне.
К преимуществам данного варианта можно отнести легкость администрирования процесса и оперативность. Все вопросы решаются внутри компании, при необходимости привлекается аудитор.
Есть возможность параллельно вести процессы по сбору информации и подготовке отчетности.
Теперь рассмотрим недостатки. Во-первых, специалисты из хорошо зарекомендовавших себя консалтинговых и аудиторских компаний стоят достаточно дорого. Во-вторых, специалисты отдела по МСФО «живут» в отчетности одной компании. Отсутствует разработанная методология учета новых операций, видов деятельности и аналогичных ситуаций.
Кроме того, стандарты имеют обыкновение меняться, меняются и условия деятельности компании. Поэтому необходимо проводить постоянное обучение, обращаясь к помощи образовательных центров, или же к практикующим консультантам и аудиторам.
В случае возникновения необходимости резко укрепить команду квалифицированным персоналом в критической ситуации это затруднительно сделать оперативно.
Отсутствие независимого мнения третьей стороны. Никто не поддерживает точку зрения компании, что может привести к навязыванию мнения аудитора.
Некоторые недостатки варианта можно элиминировать путем заключения договора на предоставление консультаций с независимой компанией, которая осуществит поддержку по наиболее сложным методологическим вопросам.
Отдел МСФО
Еще одним важным вопросом, который нельзя отнести к недостаткам, но нужно обсудить, является местоположение отдела МСФО в структуре.
С одной стороны, это просто один из финансовых отделов. С другой стороны, у него должны быть полномочия на получение требуемой информации из других структурных подразделений, в том числе из бухгалтерских служб.
Иначе загруженность персонала других служб будет существенно снижать скорость ответа на запросы, а без этой информации специалисты отдела просто не смогут сделать свою работу.
С учетом этого идеальным местом в структуре компании для отдела представляется прямое подчинение финансовому директору, который и подписывает отчетность. Этот вариант лучше всего использовать в том случае, когда отчетность готовится на ежеквартальной или даже более частой основе – т. е. фактически постоянно.
...идеальным местом в структуре для отдела МСФО представляется прямое подчинение финансовому директору, в том случае, когда отчетность готовится на ежеквартальной или даже более частой основе...
Высокая стоимость специалистов и затраты компании на формирование и поддержание отдела по МСФО оправданы оперативностью составления отчетности.
Более того, такая схема будет успешно работать только в том случае, если создана действительно команда специалистов, аналогичная проектной команде консультанта или аудитора.
Таким образом, компании необходимо организовать у себя свою команду консультантов, взяв на себя все те же затраты, которые берет на себя независимая консалтинговая фирма.
Из каких специалистов обычно состоит такая команда? Если мы возьмем в качестве примера группу из 8–10 компаний, с одной крупной материнской организацией, то отдел МСФО может состоять из двух-трех человек.
Один из сотрудников должен иметь достаточную квалификацию для того, чтобы отвечать за процесс подготовки отчетности до момента полной готовности сформированной отчетности, полностью отвечающей требованиям МСФО в части раскрытия качественной и количественной информации.
В иерархии консалтинговых компаний таким лицом является менеджер проекта.
Остальные сотрудники должны обладать знаниями МСФО, достаточными для осуществления всех, даже наиболее сложных расчетов к отчетности.
Комбинированный вариант
Комбинация услуг, получаемых извне и изнутри компании, может быть любой. Однако самой распространенной является такая структура, при которой в организации создается отдел с сотрудниками, обладающими хорошими знаниями российского бухгалтерского учета и базовыми знаниями МСФО.
Независимый же консультант привлекается для формирования отчетности из обработанных специалистами отдела МСФО данных и решения методологических вопросов. В данном варианте независимый консультант отвечает за подготовку отчетности, но большая часть технической работы производится внутри компании.
Как правило, сотрудники необходимого уровня для отдела МСФО чаще всего есть в самой компании.
Они выполняют большую часть технической работы, в связи с чем существенно снижаются трудозатраты, а, соответственно, и стоимость независимого консультанта. ...специалист, занимающийся подготовкой отчетности по МСФО, должен посвящать этому свое рабочее время полностью. Иначе нельзя...
При этом вся работа по подготовке отчетности происходит под контролем консультанта, обладающего всеми необходимыми знаниями.
Также существует возможность параллельно вести процессы по сбору информации и подготовке отчетности.
Кроме того, дополнительное обучение и переподготовка кадров, поддержание методологической базы сведены к минимуму, т. к. по факту проводятся независимым консультантом.
В период, свободный от подготовки отчетности, персонал отдела, имеющий бухгалтерскую квалификацию, может быть занят на другой работе. Тем не менее, важно понимать, что одновременно с очередным началом процесса подготовки отчетности данный персонал должен быть освобожден от других обязанностей.
При возникновении вопросов к рабочей документации у аудитора независимый консультант, если не оговорено иное, будет определять границы своей ответственности фактическими границами работы.
Если же с независимым консультантом оговорить полную ответственность за работу сотрудников отдела МСФО перед аудитором, то и стоимость его услуг увеличится соответствующим образом.
Достаточно сложно обеспечить такую ротацию сотрудников отдела по разделам отчетности, чтобы поддерживать постоянный интерес к процессу. Ведь основные профессиональные суждения исходят от консультанта, а специалисты выполняют в основном техническую работу.
Данный вариант подготовки отчетности универсален и может быть использован как при ежеквартальном, так и при ежегодном составлении отчетности по МСФО, в том числе в сжатые сроки.
Считаю необходимым также упомянуть о часто встречающихся ошибках при создании собственного отдела МСФО.
• «Нам не нужен специальный отдел по МСФО, у нас много хороших бухгалтеров». К сожалению, это весьма распространенный миф. И проблема такого подхода даже не в том, что бухгалтер не всегда обладает достаточной квалификацией для подготовки отчетности по МСФО. Основные вопросы возникают в связи с тем, что время, необходимое бухгалтеру для выполнения новой задачи, невозможно мимоходом выделить из рабочего распорядка. Специалист, занимающийся подготовкой отчетности по МСФО, должен посвящать этому свое рабочее время полностью.
• «Подготовим отчетность как-нибудь, пусть аудитор проверит и исправит». Да, аудитор, который не закладывал в расчет стоимости услуг время на участие в подготовке отчетности, в случае нахождения ошибок предложит корректировки и даже поможет доработать. Однако в лучшем случае он предложит увеличить стоимость услуг. В худшем же - не выдаст аудиторского заключения до момента исправления всех ошибок и доработки отчетности.
В заключение можно сказать, что каждый вариант подготовки отчетности по МСФО путем трансформации имеет свои очевидные достоинства и недостатки. В случае если компания установит необходимые процедуры управления рисками того подхода, который она изберет в зависимости от своих потребностей, то подготовка отчетности пройдет успешно.
После того как организация формирует первую отчетность по МСФО, она сможет выбрать путь дальнейшей оптимизации процесса, в том числе его частичную или максимальную автоматизацию.
Стандарты МСФО
IAS 1 Представление финансовой отчётности;
IAS2 Запасы;
IAS7 Отчёты о движении денежных средств;
IAS8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике;
IAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты;
IAS 11 Договоры подряда;
IAS 12 Налоги на прибыль;
IAS 14 Сегментная отчётность;
IAS 15 Информация, отражающая влияние изменения цен;
IAS 16 Основные средства;
IAS 17 Аренда;
IAS 18 Выручка;
IAS 19 Вознаграждения работникам;
IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи;
IAS 21 Влияние изменений валютных курсов;
IAS 22 Объединение компаний;
IAS 23 Затраты по займам;
IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах;
IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам);
IAS 27 Сводная отчётность;
IAS 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании;
IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции;
IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов;
IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности;
IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации;
IAS 33 Прибыль на акцию;
IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность;
IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность;
IAS 36 Обесценение активов;
IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы;
IAS 38 Нематериальные активы;
IAS 39 Финансовые инструменты: признание и сила;
IAS 40 Инвестиционная собственность;
IAS 41 Сельское хозяйство.
Необходимо отметить, что в настоящее время ряд существующих стандартов в ближайшее время будет пересмотрен в рамках проекта по улучшению МСФО.
Применение МСФО
МСФО предназначены для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных коммерческих компаний (включая банки и страховые организации) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Они также могут применяться государственными предприятиями.
Целью финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является получение полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках компании. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, ориентирована на информационные потребности широкого круга пользователей, например, акционеров, кредиторов, наемных работников.
Применение МСФО требует от специалистов совершенно новых знаний и навыков работы. МСФО не являются сводом строгих, детальных правил, а представляют собой набор принципов и требований. Подход к их реализации каждый специалист определяет самостоятельно, принимая во внимание конкретную экономическую ситуацию.
Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, прозрачна и информативна для иностранных инвесторов и открывает доступ российским компаниям к международным рынкам капитала.
Начиная с начала 90-х годов в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, финансовый контроль и анализ. Поскольку учёт в командно-административной системе выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то встала проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой. Соответственно возникла проблема исследования и применения МСФО. Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний.
В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Иностранные инвесторы не готовы всерьёз придти на российский рынок, до тех пор, пока не будут сделаны улучшения в области корпоративной прозрачности.
Переход на международную практику учёта существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.
Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учёта в соответствии с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухучёта носит глобальный характер. Например, в рамках ЕС эта работа осуществляется уже более 40 лет.
В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше.
Инвестирование всё в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов.
Ведение бизнеса на международном уровне невозможно без использования единых учётных нормативов, применимых вне зависимости от страны.
Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО), признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.
Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия.
Например, в 1996 г. в результате сравнительного анализа международных стандартов и американских стандартов (US GAAP), проведённого Советом по стандартам финансовой отчётности США (FASB), выявлено, по меньшей мере, 255 различий между этими системами, начиная от интерпретации некоторых принципов до принципиальных отличий в подходе к анализу.
Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.
Учет по МСФО
Подсистема учета по МСФО разработана фирмой "1С" при консультационной поддержке компании PricewaterhouseCoopers. Подсистема предоставляет финансовым службам предприятия готовую методологическую основу для ведения учета в соответствии с МСФО и может быть адаптирована к особенностям применения стандартов на конкретном предприятии.
Подсистема учета по МСФО обеспечивает:
• ведение финансового учета и подготовку как индивидуальной, так и консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
• трансляцию (перенос) большей части учетных записей (проводок) из подсистемы бухгалтерского учета по правилам, которые могут гибко настраиваться пользователем;
• параллельное ведение учета по российским и международным стандартам по тем участкам, где различия между российскими нормативами и требованиями МСФО существенны (например, учет основных средств, нематериальных активов);
• проведение собственных регламентных документов (например, начисление расходов, учет резервов, учет обесценения активов и ряда других), а также внесение корректирующих записей в "ручном" режиме.
В подсистеме реализовано ведение учета и формирование отчетности по МСФО путем трансляции проводок российского бухгалтерского учета. При этом используется механизм параллельного учета по отдельным участкам (например, основные средства, материально-производственные запасы), применяется ряд функций и документов, позволяющих учитывать хозяйственные операции в соответствии со спецификой МСФО, а также корректировать данные, полученные при трансляции с тем, чтобы учесть различия в принципах учета по российским стандартам бухгалтерского учета и МСФО.
Таким образом, учет по МСФО в конфигурации не ведется оперативно. Это позволяет избежать излишнего напряжения бухгалтеров и других пользователей в их текущей работе.
Подсистема учета по МСФО позволяет:
• минимизировать трудоемкость ведения учета по МСФО за счет использования данных российского учета;
• сопоставлять данные российского бухгалтерского учета и учета по МСФО, тем самым облегчая выверку данных перед подготовкой отчетности по МСФО;
• консолидировать отчетность группы предприятий.
Учет можно вести в иностранной валюте, что в особых случаях допускается стандартами МСФО. Подсистема также может быть настроена для ведения учета и составления финансовой отчетности в соответствии с другими зарубежными стандартами, в том числе US GAAP.
В подсистеме предусмотрено формирование основных форм финансовой отчетности в соответствии со стандартами МСФО:
• Баланс;
• Отчет о прибылях и убытках;
• Отчет об изменениях в капитале;
• Отчет о движении денежных средств.
Структура указанных отчетов может меняться в соответствии с особенностями деятельности компании.
Подсистема обеспечивает формирование консолидированной отчетности по МСФО. Такая отчетность может быть сформирована для группы организаций, использующих единую информационную базу, а также для организаций, использующих для ведения учета обособленные информационные базы.
Трансформация МСФО
Следует сказать, что единого алгоритма трансформации не существует, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. По этой причине на сегодняшний день существует ряд подходов к трансформации. Любой специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.
Прежде всего, необходимо определиться с планом, этапами и процедурами трансформации.
Говоря о плане, предлагаю отдельно рассматривать три этапа:
Этап 1 - Подготовительный:
1. Изучение общих требований к отчетности в формате МСФО.
2. Сравнительный анализ МСФО и РСБУ, выявление расхождений в оценках.
3. Изучение требований МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».
4. Составление учетной политики по МСФО.
Этап 2 - Непосредственно трансформация:
1. Сравнительный анализ учетной политики, подготовленной по РСБУ и МСФО, выявление области корректировок.
2. Сбор информации, необходимой для проведения трансформации.
3. Выбор формата компонентов отчетности. Подготовка рабочих документов.
4. Корректировки. Реклассификация.
5. Подготовка начального баланса.
6. Подготовка Баланса и Отчета о прибылях и убытках в формате МСФО.
7. Подготовка Отчета об изменении капитала, Отчета о движении денежных средств и Пояснений к отчетности в формате МСФО.
Этап 3 - Посттрансформационные процедуры:
1. Подготовка дополнительных разделов отчетности.
2. Корректировка показателей отчетности с учетом инфляции.
3. Перевод показателей отчетности в иностранную валюту.
Основные средства МСФО
• Имущество, установки и оборудование первоначально признаются по фактической стоимости.
• В фактическую стоимость включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению.
• В фактическую стоимость включаются в расчётной опенки затраты на демонтаж и удаление (перемещение) актива и на восстановление участка.
• Как правило, изменения величины существующего обязательства в отношении будущих затрат на выведение актива из эксплуатации или восстановление участка увеличивают или уменьшают стоимость соответствующих активов и аморти-зируются перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования этих активов.
• Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством «квалифицируемого актива» составляют часть его фактической стоимости.
• Основные средства амортизируются на протяжении срока их полезного использования.
• Объект основных средств амортизируется, даже если он простаивает, за исключением случаев, когда он удерживается для продажи в качестве самостоятельного объекта или в составе выбывающей группы объектов.
• Расчётные оценки срока полезного использования и остаточной стоимости, а также метод амортизации объекта основных средств анализируются на предмет необходимости их пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату. Любые изменения учитываются перспективно как изменение расчетной оценки.
• В случае, когда какой-либо объект основных средств состоит из отдельных компонентов, каждому из которых присущ свой метод или норма амортизации, то каждый такой компонент амортизируется отдельно.
• Последующие затраты капитализируются только в том случае, когда существует вероятность того, что в результате этих затрат предприятие получит будущие экономические выгоды.
• Основные средства могут переоцениваться до справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость возможно надёжно определить. Одновременно переоцениваются все активы этой же группы, и такие переоценки проводятся регулярно.
• Компенсационные выплаты, связанные с утратой или обесценением объекта основных средств, не разрешается зачитывать против балансовой стоимости этого утерянного или обесценившегося актива.
• Прибыль или убыток от продажи объекта основных средств рассчитывается как разница между чистой суммой поступлений от продажи и балансовой стоимостью этого объекта.
Предназначенные для продажи
Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность" (IFRS 5 "Non-current assets held for sale and discontinued operations") (далее - МСФО 5). Особые правила для таких ситуаций обусловлены тем, что, решив продать основное средство, организация уже не ожидает от актива поступления выгод такого же характера, как от основного средства. Она ожидает выручить что-то от его продажи. Поэтому сохранение прежней классификации и, что еще более важно, прежней оценки для такого актива может ввести пользователя в заблуждение. Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.
Российские ПБУ пока не вышли на уровень решения подобных вопросов. Порядок бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи в нормативных актах Российской Федерации не рассматривается. Между тем отсутствие намерений последующей перепродажи объекта является обязательным условием принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого условия, если руководство организации приняло решение о продаже объекта основных средств, он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, организация должна исключить его из состава основных средств. Это не означает, что организация должна списать актив с баланса до момента фактической продажи. Это означает лишь его переклассификацию в другой вид актива, т.е. по сути то же самое, что требуется и в МСФО.
Исключив объект из сферы применения ПБУ 6/01 ввиду его несоответствия признакам основного средства, организация должна определить для него новую квалификацию. Среди российских ПБУ нет аналога МСФО 5, тем не менее, бывшее основное средство, предназначенное для продажи, удовлетворяет признакам материально-производственных запасов, установленным в п. 2 ПБУ 5/01.
Инвестиционное имущество
Довольно необычная статья для российского бухгалтерского учета - "Инвестиционная недвижимость". Это, по сути, те же основные средства, но с особым способом извлечения дохода. В эту категорию попадают те объекты, которые не используются непосредственно самой организацией, а доход извлекается посредством рынка недвижимости - через арендные платежи или благодаря долгосрочному повышению стоимости. Например, если организация держит офис не для размещения своих сотрудников, а для сдачи его в аренду другим лицам или просто выжидает, когда стоимость офиса вырастет в цене, чтобы потом продать его дороже, то поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости.
В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять эти активы в особый класс и регулировать отдельным стандартом МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property"). Стандарт МСФО 16 тоже применяется в отношении инвестиционной недвижимости, но в очень ограниченных случаях: только при использовании затратной модели для последующей оценки объектов.
В российском учете условным аналогом инвестиционной недвижимости можно считать объекты, отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но, несмотря на то, что изначальное предназначение этого счета соответствовало понятию инвестиционной недвижимости в международной практике бухгалтерского учета, реализация этой идеи в России оказалась неадекватной. На практике в основном российские организации отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" объекты, передаваемые в лизинг. Это никак не соответствует понятию "инвестиционная недвижимость", применяемому в МСФО, поэтому данная аналогия весьма условна.
В МСФО передача объектов в аренду регулируется МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Если аренда соответствует признакам финансовой аренды, то арендодатель вообще не отражает никаких основных средств или подобных активов. Вместо них показывается финансовый актив в виде дебиторской задолженности по будущим арендным платежам, а объект основных средств отражается на балансе арендатора. При этом кроме вопроса признания (когда применяется МСФО 17) во всем остальном бухгалтерский учет арендованных основных средств по МСФО осуществляется так же, как собственных средств, и регулируется МСФО 16.
Первоначальное признание
Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.
В фактическую стоимость включатся все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.
Включаются в фактическую стоимость ОС:
Затраты по привлечении заемных средств, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством ОС;
Предполагаемые затраты на демонтаж;
Затраты на восстановление участка;
Затраты на выплату вознаграждений, в т.ч. в рамках сделок, предполагающих выплаты на основе акций, понесенные в отношении работников, непосредственно задействованных в строительстве или приобретении актива;
Расчетные затраты по выводу из эксплуатации актива и его удаление (перемещение) – если такие затраты признаются в качестве резерва.
НЕ включаются в фактическая стоимость ОС:
Затраты на технико-экономическое обоснование до принятия решения об инвестировании в актив;
Затраты на обучение персонала технике эксплуатации;
Затраты, связанные с открытием новых объектов;
Общие накладные и административные расходы;
Первоначальные операционные убытки;
Сверхнормативные потери;
Стартовые и предэксплуатационные затраты.
Амортизация
Признанный объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.
Расчетный срок полезного использования актива и метод его амортизации должны анализироваться на предмет необходимости пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату.
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.
Методы начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции, метод на основе аннуитета, метод затрат на восстановление актива.
Начисление амортизации начинается в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации (т.е. когда доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации). В некоторых случаях амортизация может начаться раньше, чем объект начал эксплуатироваться.
Последующие затраты
Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, увеличивают стоимость этого объекта основных средств только в том случае, если данные затраты отвечают общим критериям признания.
Затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств, признаются в составе прибыли или убытка за период в момент их возникновения.
Переоценка
Компания имеет право сделать выбор и оценивать какой-либо класс основных средств по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно с надежностью определить. Если компания делает такой выбор, закрепив его в своей учетной политике, то соответствующие переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость актива по состоянию на отчетную дату существенно не отличалась от его справедливой стоимости.
Справедливая стоимость основного средства – это его рыночная стоимость. При определении рыночной стоимости затраты, связанные с выбытием актива, не вычитаются.
Накопленные суммы амортизации при переоценке объектов основных средств предприятие выбирает один из следующих вариантов учетной политики, которое оно впоследствии будет последовательно применять в отношении всех переоценок:
- пропорционально пересчитывать как полную (валовую) балансовую стоимость актива, так и соответствующую накопленную по данному активу сумму амортизации;
- исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.
Раскрытие информации
Необходимо представить сверку, показывающую, как увязывается между собой балансовая стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода.
Все приобретенные объекты основных средств должны быть разделены на объекты, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, и иным образом приобретенные объекты. Все выбывшие объекты могут быть представлены одной строкой.
МСФО прибыль
В соответствии с положениями 25 главы НК РФ (ст. 273), организации (за исключением банков) имеют право применять кассовый метод при определении даты получения дохода (понесения расхода), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации у этих организаций (без НДС) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. На это важно обратить внимание в связи с тем, что МСФО не предусматривают использование кассового метода, поэтому здесь могут наблюдаться расхождения балансовой стоимости некоторых активов и обязательств с налоговой базой.
Допустим, за отчетный год организация признала выручку в размере 400 000 руб. При этом выручка не была оплачена в размере 150 000 руб. На начало года дебиторская задолженность составляла 50 000 руб. Таким образом, по правилам НК РФ выручка будет признана в размере 300 000 руб. (450 000 - 150 000), то есть по сумме оплаты выручки за отчетный год. Налоговая база дебиторской задолженности будет равна нулю, поскольку при оплате дебиторской задолженности в размере 150 000 руб. эта сумма войдет целиком в налогооблагаемую прибыль.
Оценочные обязательства
Организации, продающие товары, имеют право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходы на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения. Согласно статье 267 НК РФ величина резерва «не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период». Кроме того, организация самостоятельно принимает решение о создании резерва на гарантийное обслуживание и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Исходя из положений МСФО (IAS) 37, величина оценочного обязательства «должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства». Наилучшая расчетная оценка определяется анализом исходов неопределенности и строится на профессиональном суждении руководства организации или на заключении независимых экспертов. Стандарт указывает, что если при измерении оценочного обязательства используется большое число исходов, обязательство измеряется взвешиванием по степени вероятности результатов всех возможных исходов (то есть по математическому ожиданию). Кроме того, если оценочное обязательство подлежит погашению более чем через один год, оно подлежит дисконтированию. Таким образом, налоговая база обязательства будет отличаться от значения, рассчитанного в соответствии с нормами МСФО (IAS) 37. Предположим, что оценочное обязательство сроком один год по гарантийному обслуживанию в соответствии с нормами МСФО рассчитано в размере 2 400 тыс. руб. Организация приняла решение не создавать гарантийный резерв для целей налогообложения. Это показывает ожидание того, что в следующем отчетном периоде из налогооблагаемой прибыли будет вычитаться 2 400 тыс. руб. Соответственно налоговая база оценочного гарантийного обязательства на конец отчетного периода равна нулю (2 400 - 2 400).
Начисление процентов
Если рассматривать особенности отнесения процентов по долговым обязательствам, сравнивая требования МСФО и НК РФ, то следует отметить, что начисляемые проценты по МСФО определяются по эффективной ставке процента с учетом скидки или премии по полученному займу. В соответствии со статьей 269 НК РФ начисленные проценты признаются при условии, что их величина существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце). Существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Кроме того, начисление процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте у зарубежных организаций определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной на специальный коэффициент. Таким образом, величина начисленных процентов по МСФО может отличаться от начисленных процентов по налоговым правилам.
Рассмотрим ситуацию, в которой организация выпустила облигационный заем, при этом в начале года выплачивается 15% от номинальной стоимости займа (200 000 руб.). Если заем выпущен со скидкой, то эффективная ставка процента будет превышать 15 %, предположим на 0,5 %. Соответственно в отчетности на конец года будет отражено обязательство по процентам, равное 31 000 руб. (200 000 x 15,5 %). По требованиям НК РФ начисленные проценты признаются при условии, что их величина не отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам. Если организация ранее выпускала облигации по ставке 10 %, то в налоговом учете с учетом скидки будет признан расход, предположим, в размере 10,3 % от номинальной стоимости займа (200 000 x 10,3 %=20 600 руб.). Таким образом, возникает постоянная разница 10 400 руб. (то есть 31 000 - 20 600), которая не будет учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли и при расчете отложенных налогов. Поэтому налоговая база обязательства приравнивается к балансовой стоимости.
Финансовая аренда (лизинг)
В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальной стоимостью предмета лизинга (то есть имущества, полученного по договору финансовой аренды), признается сумма затрат лизингодателя (арендодателя) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (исключая налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов). Аналогичным образом определяется обязательство лизингополучателя (арендатора) по выплате арендных платежей. В соответствии с МСФО (IAS) 17 первоначальная стоимость арендованного имущества и обязательство по выплате арендных платежей определяется как минимальное значение из двух - справедливая стоимость имущества или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей. Причем на баланс арендатора имущество принимается в соответствии с договором (по российским правилам), а по МСФО - как только арендатор получает возможность реализовать свое право на использование имущества, являющегося предметом аренды. Это дата признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой. Данная особенность касается и учета расходов по приобретению переданного в лизинг имущества по НК РФ, которые признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи (ст. 272 НК РФ). Причем указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. Очевидно, что значения активов и обязательств у арендатора и арендодателя, признанных по МСФО, не совпадают с налоговой базой.
Рассмотрим ситуацию с финансовой арендой, в которой по договору объект аренды пока не перешел на баланс арендатора, но, согласно МСФО, на баланс арендатора и объект аренды, и соответствующие обязательства приняты в начале года. Предположим, справедливая стоимость арендованного имущества равна 300 000 руб. Эффективная ставка дисконтирования - 10 %. Срок полезного использования - 5 лет, соответственно, годовая амортизация - 60 000 руб. Арендная плата выплачивается в конце года по 80 000 руб. Налоговая база актива и обязательства равна нулю, а на балансе арендатора в конце года отражено:
Основные средства
Первоначальная стоимость 300 000
Накопленная амортизация (60 000)
Балансовая стоимость 240 000
Обязательства по аренде 250 000
(300 000 + 30 000 (%) - 80 000)
Основные средства
Первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением возмещаемых налогов (ст. 257 НК РФ). Вместе с тем, и срок амортизации, и способы ее начисления, и амортизируемая величина по-разному определяются МСФО и НК РФ. Предположим, что первоначальная стоимость (500 000 руб.) и срок полезного использования (5 лет) совпадают по НК РФ и МСФО, а оценщик определил ликвидационную ценность объекта в размере 50 000 руб. Это значит, что ежегодная амортизация по МСФО при линейном способе будет равна (500 000 - 50 000): 5 = 90 000 руб. Если объект числится на балансе в течение трех лет, то его балансовая стоимость равна:
Первоначальная стоимость 500 000
Накопленная амортизация (270 000)
Балансовая стоимость 230 000,
а налоговая база - 200 000 руб. (500 000 - 300 000).
Нематериальные активы
НК РФ определяет НМА как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Подчеркивается, что к НМА относятся исключительные права патентообладателя (автора) на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, владение «ноу-хау» (ст. 257 НК РФ). В то же время МСФО относит к НМА приобретенные нематериальные объекты, а созданные самой организацией НМА имеют строгие ограничения на признание. В частности, не признаются созданные самой организацией товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование (за исключением процесса объединения компаний). Создание НМА включает научные исследования и разработки. Затраты на научное исследование согласно МСФО (IAS) 38 всегда относятся на расходы отчетного периода, а затраты на разработки могут быть признаны НМА, когда организация может доказать, что результат разработки отвечает шести критериям:
(a) завершение создания НМА технически осуществимо;
(б) существует действительное намерение завершить создание НМА;
(в) создаваемый НМА потенциально может быть использован в деятельности компании или продан;
(г) НМА должен нести в себе будущие экономические выгоды,
(д) у компании имеются ресурсы для завершения проводимых разработок;
(е) существует возможность надежно измерить затраты на разработку нематериального актива.
Таким образом, МСФО диктует более строгие правила признания НМА, чем НК РФ. Если, например, в соответствии с НК РФ признан несколько лет назад НМА в форме созданного организацией товарного знака в размере 50 000 руб. (и налоговая база актива будет определена с учетом амортизации, предположим - 5 000 руб.), то по правилам МСФО затраты на создание товарного знака относятся на расходы отчетного периода и НМА не признается.
Дебиторская задолженность
При отражении на балансе дебиторской задолженности по правилам МСФО необходимо проанализировать статистику непогашенной дебиторской задолженности. На основании анализа создается резерв по сомнительным долгам, который отражается как контрактив, то есть регулирующая статья к дебиторской задолженности. По правилам НК РФ (ст. 266) сомнительным долгом считается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Организация сама определяет, создавать ли ей резерв по сомнительным долгам на основе инвентаризации дебиторской задолженности.
НК РФ разбивает сомнительную задолженность на сроки возникновения - свыше 90 календарных дней (включается полная сумма), от 45 до 90 календарных дней (50 процентов от суммы выявленной сомнительной задолженности), до 45 дней (не увеличивает сумму создаваемого резерва). При этом величина резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Таким образом, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе может отличаться от налоговой базы.
Предположим, дебиторская задолженность на отчетную дату составляет 40 000 тыс. руб. Анализ дебиторской задолженности показал, что в качестве сомнительного долга можно рассматривать 3 процента задолженности. Таким образом, в бухгалтерском балансе будет отражено:
Дебиторская задолженность - 40 000
Резерв по сомнительным долгам - (1 200)
Балансовая стоимость дебиторской
задолженности - 38 800
Руководствуясь НК РФ, определим резерв по сомнительным долгам. Предположим, сомнительная задолженность со сроком возникновения: 90 дней равна 3 000 тыс. руб., от 45 до 90 календарных дней - 2 000 тыс. руб. Соответственно, резерв по сомнительным долгам будет равен 4 000 тыс. руб., что не превышает 10 процентов от неоплаченной выручки. Налоговая база дебиторской задолженности равна 36 000 тыс. руб.
Подводя итог рассмотренным примерам, рассчитаем отложенные налоги по балансу и определим расходы по налогу в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо определить два дополнительных параметра - бухгалтерская прибыль до вычета налогов (200 000 руб.) и обязательства по отложенному налогу на начало отчетного периода (7 000 руб.). Временные разницы отражены в таблице внизу страницы.
Умножая на ставку налога совокупную налогооблагаемую временную разницу, мы получим значение обязательства по отложенному налогу на конец отчетного периода: 15 400 x 20 % = 3 080 руб.
Сокращение обязательства по отложенному налогу создает статью дохода, сокращающую расходы по налогу в отчетном периоде: 3 080 - 7 000 = -3 920 руб.
Остается определить текущий налог с помощью корректировки бухгалтерской прибыли до вычета налогов, умножая ее на ставку налога. Для этого бухгалтерская прибыль увеличивается на постоянные разницы и на прирост вычитаемых разниц, и сокращается на прирост налогооблагаемых разниц. В нашем примере мы можем откорректировать бухгалтерскую прибыль на постоянную разницу по процентам и совокупный прирост временных налогооблагаемых разниц. Для этого надо определить временную налогооблагаемую разницу на начало отчетного периода: 7 000: 20 % = 35 000.
Прирост временных налогооблагаемых разниц - отрицательный:
15 400 - 35 000 = -19 600.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна:
200 000 + 10 400 - (-19 600) = 230 000 руб.
В отчете о прибылях и убытках будут отражены следующие расходы по налогу:
Текущий налог 46 000
(230 000 x 20 %)
Отложенный налог (3 920)
Налоговые расходы 42 080
МСФО в России
В России в 1998 году Правительство утвердило "Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО". Согласно которой целью реформирования учета было признано его приведение в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
За прошедшее время в России было утверждено двадцать новых положений и десяток методических указаний по бухгалтерскому учету, ориентированных на требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы гражданского, налогового, таможенного законодательства.
В 2004 году была утверждена "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу", которая определила, что к 2010 году в России:
1. в обязательном порядке консолидированную финансовую отчетность в формате МСФО будут составлять все общественно значимые хозяйствующие субъекты (банки, страховые организации, компании, чьи акции котируются на рынке ценных бумах и т.д.);
2. остальные организации будут работать по российским ПБУ, которые подлежат максимальному сближению со стандартами и толкованиями МСФО;
3. для малого бизнеса с учетом международного опыта будет разработана упрощенная система учета и отчетности.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, быть или не быть МСФО в России решен на концептуальном уровне: в ближайшие годы МСФО будут активно применяться российскими компаниями.
На сегодняшний день в России применять МСФО без адаптации к национальным реалиям не представляется возможным.
При подготовке отчетности согласно Стандартам требуется принятие решений (например, о признании в отчетности того или иного элемента, об изменении сроков полезного использования активов, методов начисления амортизации и т.д.), невозможных без глубокого анализа и экономического обоснования.
Применение МСФО, выходит далеко за рамки учетного процесса, и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов и т.д. Российские же ПБУ предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность - для контролирующих органов.
Оценка МСФО
МСФО (IFRS) - министерство, созданное для унификации финансовой отчетности предприятий со всех стран мира. По сути, это международный унифицированный “язык” бизнеса. Отчетность, подготовленная в соответствии со стандартами МСФО, облегчает диалог с иностранными компаниями и инвесторами, что дает легкий выход на международные рынки.
Оценка для МСФО включает в себя следующие виды оценки:
• Принятие международной финансовой отчетности. Оценка для целей МСФО проводится для отражения действительной стоимости основных средств и первичного составления отчетности для адекватной характеристики имущественного положения предприятия компании. Объекты оценки - основные средства и объекты незавершенного строительства, иногда и нематериальные активы;
• Объединение предприятий. Оценка для МСФО проводится с целью правильного отражения стоимости приобретенных активов на балансе. Рассматриваемые объекты - материальные активы и обязательства компании, а также нематериальные активы, работа над которыми является важнейшим этапом работы наших специалистов;
• Обесценение активов. Оценка основных средств по МСФО проводится с целью обесценения активов. Как правило, осуществляется в случае ухудшения экономических условий;
• Основные средства. В некоторых случаях МСФО требуют ежегодной переоценки основных средств предприятия с привлечением независимого эксперта;
• Нематериальные активы. Оценка для целей МСФО в этом плане - обоснованное отражение нематериальных активов;
• Финансовые инструменты. Оценка для МСФО с целью отражения финансовых вложений;
• Инвестиционная недвижимость. Проведение ежегодной переоценки объектов, использующихся для инвестиционных целей.
Очевидные преимущества оценки для МСФО выявляются в том, что учет и отчетность на их основе привлекают и удерживают иностранных и российских инвесторов и кредиторов. В результате этого снижаются расходы компании на привлечение капитала, повышение конкурентоспособности. Более того, финансовая отчетность, подготовленная по стандартам МСФО - это объективная информация для принятия управленческих решений, достоверные данные для оценки эффективности деятельности и планирования, снижение издержек на анализ отчетности.
Случаи оценки для МСФО
• Оценка запасов МСФО по справедливой стоимости;
• Оценка основных средств по МСФО при выборе модели учета основных средств по переоцененной стоимости;
• Оценка справедливой стоимости коммерческой недвижимости, использующейся для привлечения инвестиций;
• Оценка чистой продажной стоимости и ценности использования при определении обесценения активов или единиц, которые приносят денежные средства;
• Оценка справедливой стоимости активов и обязательств компании;
• Оценка справедливой стоимости финансовых активов и обязательств;
• Оценка ликвидационной стоимости основных средств;
• Оценка запасов МСФО и чистой стоимости их реализации;
• Оценка внеоборотных активов, удерживаемых для реализации;
• Переоценка активов предприятия;
• Оценка ставки дисконтирования для учета долгосрочных активов и обязательств.
Нюансы и тонкости оценки основных средств для МСФО
В некоторых случаях оценка для МСФО является обязательной - например, при выборе модели отражения отчетности по справедливой стоимости. В других ситуациях привлечение наших специалистов может оказаться полезным для бизнеса - для снижения затрат на аудит и трудозатрат бухгалтерии.
Оценка основных средств по МСФО является очень важным этапом трансформации существующей отчетности по следующим причинам:
• МСФО требуют отражения активов по справедливой стоимости. Реальная цена активов является основным условием увеличения прозрачности предприятия перед инвесторами и акционерами;
• Определение справедливой стоимости должно быть осуществлено независимым оценщиком. Оценка для целей МСФО может быть выполнено нашей компанией - стандарты подготавливаемых специалистами отчетов полностью соответствуют Международным стандартам оценки.
Нужно отметить и две яркие особенности. Во-первых, оценка для целей МСФО требует обязательного тестирования на обесценивание активов. Во-вторых, отчет об оценке тщательно проверяется и подтверждается аудиторами на достоверность. И поэтому наши специалисты подготавливают все документы с особой внимательностью - никаких неточностей и мелких ошибок допущено быть не может.
При проведении оценки для целей МСФО необходимо определить стоимость всех активов: недвижимости, машин и оборудования, инвестиций и складских запасов, нематериальных активов. Отдельно изучается эффективность деятельности, доходы в прошлом, настоящем и будущем, определяются перспективы развития и конкурентная среда на рынке, проводятся сравнения с аналогичными компаниями. На основании комплексного анализа дается реальная оценка бизнеса.
Методология оценки для МСФО
Оценка запасов МСФО и основных средств осуществляется с помощью трех традиционных подходов:
• Затратный подход - относительно МСФО наиболее важным является стоимость имущества (совокупность материальных и нематериальных активов);
• Доходный подход - основой является доход, который может принести предприятие в будущем;
• Сравнительный подход - основой для определения стоимости является мнение открытого рынка, которое выражено в совершенных ранее сделках купли-продажи аналогичных предприятий или долей в них.
Оценка для МСФО проводится в следующем порядке:
1. Специалисты нашей компании проводят процедуры по составлению и анализу списков активов предприятия, которые подлежат оценке;
2. Группировка однородных объектов оценки;
3. Классификация для выбора подходящих стандартов стоимости и методов согласно требованиям МПО-1;
4. Осмотр объектов и сбор необходимой информации для идентификации и описания объектов;
5. Сбор необходимой информации о рынке и анализ рынка, к которому относятся объекты оценки;
6. Проведение оценочных расчетов;
7. Составление отчета об оценке для МСФО.
Переход на МСФО
Другая причина, по которой предприятия уже сейчас составляют отчетность по МСФО, – требование владельца бизнеса. «Собственник бизнеса всегда стремится создать такой инструмент, который позволял бы ему понимать реальное положение дел на предприятии. МСФО дают возможность объективно оценить финансовое положение компании», – говорит Михаил Киселёв.
Еще один плюс применения МСФО – использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО. По словам Елены Копаневой, директора по аудиту банков, финансовых, инвестиционных и страховых компаний «БДО Юникон», долгое время считалось, что отчетность по МСФО нужна российским банкам и компаниям лишь для ее предоставления внешним пользователям. Но сейчас многие руководители осознают, что финансовая отчетность по МСФО необходима им для более эффективного управления своей организацией. В большинстве ведущих российских банков и компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО. По словам Александра Петренко, руководителя финансово-аналитического отдела компании «Лаверна» (Санкт-Петербург), использование МСФО в качестве стандартов управленческого учета – наиболее оправданное решение для большинства предприятий. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета. В компании «Лаверна» не для всех хозяйственных операций применяются МСФО, для некоторых участков используются российские правила бухучета. По мнению Александра Петренко, это связано с тем, что применение некоторых МСФО неоправданно трудоемко, например, это касается МСФО 39 «Финансовые инструменты». Но при необходимости внутренняя отчетность может быть без больших трудозатрат доработана и передана иностранным инвесторам или кредиторам.
Государственная политика
По мнению генерального директора ООО «Воды Боржоми» (Москва) Татьяны Каримовой, именно государство должно взять на себя роль инициатора процесса перехода на МСФО. Страна заинтересована в привлечении инвестиций в российскую экономику, но для этого нужно повышать прозрачность российского бизнеса, в том числе внедряя стандарты, понятные западным инвесторам. Если процесс не контролировать на государственном уровне, то предприятия будут переходить на новые стандарты учета только в случае крайней необходимости. Это будет существенно тормозить привлечение денег в российскую экономику.
На государственном уровне уже осуществляются следующие шаги. Приказом Минфина России от 01.07.04 № 180 была одобрена концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой говорится об активизации использования МСФО. Для выполнения этой задачи планируется разработать:
механизм обобщения опыта применения МСФО (создание методических рекомендаций);
порядок официального перевода текста стандартов на русский язык. На территории РФ официально будут применяться только положения переведенных стандартов;
систему контроля (аудит) качества отчетности;
систему обучения специалистов.
Концепция предполагает, что изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, будут происходить постепенно с учетом возможностей и готовности профессиональной среды, а также органов государственной власти. В период с 2004 по 2007 год планируется обязательный перевод на МСФО общественно значимых компаний (открытые акционерные общества, имеющие публично размещенные ценные бумаги, и организации, работающие со средствами физических лиц). С 2008 по 2010 год планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной отчетности других компаний, а также оценка возможности составления индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.
Сейчас в Госдуме находится проект закона «О консолидированной финансовой отчетности», предусматривающий обязательное составление и публикацию консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
Основные проблемы
Далеко не все предприятия относятся к переходу на МСФО положительно. По мнению Олега Островского, генерального директора Института профессиональных бухгалтеров России, сегодня российские предприятия в подавляющем большинстве к переходу на МСФО не готовы.
Одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний. По словам Бориса Соколова, президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО. Тем не менее, основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. «В настоящее время в большинстве российских банков и компаний нет специалистов, имеющих необходимую квалификацию в области МСФО и опыт работы по составлению отчетности, - рассказывает Елена Копанева. – Такие сотрудники стоят достаточно дорого, и не каждая организация может себе позволить их нанять. Это должно мотивировать предприятия самостоятельно обучать специалистов».
Несмотря на то, что сейчас многие учебные заведения предлагают программы обучения по МСФО, систематизированного подхода к образованию в области международных стандартов пока нет. «Российское образование не готово к тому, чтобы переучить всех бухгалтеров и аудиторов. Создать полноценную систему образования без поддержки на государственном уровне практически невозможно», – считает Олег Островский. Немаловажно и то, что не хватает квалифицированного преподавательского состава. По мнению Бориса Соколова, следует сначала организовать подготовку этих преподавателей, а они в свою очередь будут обучать как аудиторов, так и специалистов, необходимых российским компаниям. Однако такая поэтапная процедура обучения требует затрат времени, что подтверждается зарубежной практикой, например опытом таких крупных международных корпораций, как «Байер» и «Хенкель». «Один специалист по МСФО, возглавляющий 20 бухгалтеров «старой закалки», не сможет перевести предприятие на учет по международным стандартам финансовой отчетности, – считает Татьяна Каримова. – Другая причина – неразвитая нормативная база для внедрения МСФО». Необходимо будет решить и проблему сертификации аудиторов. По словам Михаила Киселёва, государственной сертификации аудиторов МСФО как таковой не существует.
Другая важная проблема – языковая. Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности – английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО. По словам Сергея Модерова, руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган. По мнению Михаила Киселёва, это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения.
Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, – оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность. По словам Владимира Гусакова, заместителя руководителя Федеральной службы по финансовым рынкам, большинство российских компаний, опубликовавших свою отчетность за 2003 год по МСФО или ГААП США, раскрыли эту информацию более чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Финансовую информацию, поступающую с таким опозданием, трудно назвать актуальной. «Решить вопрос оперативной подготовки отчетности по МСФО можно за счет автоматизации учета. Большинство компаний готовят финансовую отчетность, перенося данные бухгалтерского учета в такие системы, как Excel, и там вручную конвертируют отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Внедрив на предприятии информационную систему, которая позволит вести российский и международный учет параллельно, удастся сэкономить массу времени», – считает Татьяна Каримова.
Европейский опыт
Процессы, связанные с переходом на МСФО в странах Евросоюза, во многом схожи с российскими. По словам Ричарда Мартина, начальника отдела финансовой отчетности АССА, на текущий момент в Евросоюзе используется 25 различных учетных систем. Например, в Германии котирующиеся компании для составления финансовой отчетности могут использовать ГААП США, МСФО и Коммерческий кодекс, всем остальным немецким компаниям разрешено использовать только правила Коммерческого кодекса. В Англии от всех компаний требуют составлять финансовую отчетность по соответствующим национальным стандартам. Только на Мальте все компании должны применять международные стандарты. Однако уже с 2005 года МСФО будут обязательны для применения котирующимися компаниями и разрешены для применения некотирующимися компаниями в Германии и Англии. О том, насколько эти изменения значительны, можно судить по следующим цифрам: около 100 тыс. компаний перейдут на составление финансовой отчетности по МСФО, более 6 млн. компаний продолжат использовать национальные стандарты финансовой отчетности. Хотя подобные перемены кажутся незначительными, нельзя не учитывать, что с каждым годом количество компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, будет расти. Придется столкнуться и с проблемами. К примеру, предстоит решить вопрос о налогообложении компаний, составляющих свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, потратить значительные средства на обучение персонала и ввод в действие новых учетных информационных систем. Но все эти затраты оправдают себя благодаря положительному влиянию более прозрачной отчетности на финансовое положение предприятия.
Перспективы
По словам Олега Островского, начиная с 1998 года, когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. Сегодня большинство ПБУ на 80% составлены в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее, процесс внедрения МСФО проходил бы значительно быстрее, если бы было устранено основное расхождение. Дело в том, что отчетность предприятия по англо-саксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность должна соответствовать требованиям законодательства. Это основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО. Среди финансовых директоров есть сторонники радикального решения проблемы – полной отмены российских стандартов бухгалтерского учета и замены их на МСФО. «Решить вопрос расхождения основополагающих целей различных видов учета можно достаточно просто, – считает Денис Давидко, финансовый директор компании «Открытые инвестиции» (Москва). – Следует исключить российский бухгалтерский учет и заменить его на международные стандарты финансовой отчетности. Очевидно, что при этом нужно также соблюсти интересы государства. Это можно сделать, доработав требования к ведению налогового учета. В итоге в компании будут формироваться отчетность по международным стандартам и отчетность для налоговых органов. Такой подход позволит сократить затраты на ведение разных видов учета». Однако из-за проблем, описанных выше, подобный вариант развития событий не для всех предприятий приемлем. По мнению Михаила Киселёва, нельзя заставить все предприятия перейти в обязательном порядке на международные стандарты. Нужно предоставить им право выбора учетной системы. Это позволит сделать переход на международные стандарты не таким болезненным. Татьяна Каримова считает, что для перехода на международные стандарты финансовой отчетности российским предприятиям потребуется 10–15 лет. «Сначала процесс внедрения МСФО нужно отработать на крупных предприятиях и холдингах, после чего учесть возникшие сложности и ошибки и уже этот опыт применять к небольшим компаниям», – считает Елена Копанева. У государства же своя точка зрения на перспективы внедрения МСФО. Очевидно, именно она и станет определяющей в процессе реформирования финансовой отчетности российских предприятий в ближайшие годы.
МСФО резервы
Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда", а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".
Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования". В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 "Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации".
К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:
• Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
• Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, когда действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
• Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
• В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
• Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконтирования является существенным.
• Право на получение компенсации признаётся в качестве отдельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соответствующего резерва.
• Нельзя признавать резерв в отношении будущих операционных убытков.
• В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официальный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
• Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
• Резерв создается под суммы по обременительным договорам.
Резерв, начисление, обязательство
Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.
Начисление - это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.
Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.
Признание
Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.
Резерв не создается:
1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)
Оценка
При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.
Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:
• наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
• максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
• минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
• ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.
Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.
При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.
Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.
Переоценка
Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.
Прибыли
Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому, если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.
Использование резерва
Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).
Примеры резервов
• Реструктуризация
• Гарантийные обязательства
• Подарочные сертификаты/ваучеры
• Собственное страхование
• Природоохранные мероприятия
• Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
• Обязательства по приобретению или замене активов
Раскрытие информации
Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.
При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты". Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.
Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.
Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:
• резервы по гарантиям качества проданных товаров;
• резервы по реорганизации;
• резервы по искам;
• резервы по обременительным контрактам;
• резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:
• текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
• дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
• сумму использованных в отчетном периоде резервов;
• величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
• величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
• краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
• описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
• величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.
Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.
Как исключение, информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.
Баланс МСФО
1. основные средства;
2. нематериальные активы;
3. финансовые активы;
4. инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
5. запасы;
6. торговую и прочую дебиторскую задолженность;
7. денежные средства и их эквиваленты;
8. налоговые обязательства;
9. резервы;
10. долгосрочные процентные обязательства;
11. торговую и прочую кредиторскую задолженность;
12. собственный капитал и т. д.
Решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности.
В соответствии с МСФО в балансе можно не разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно раскрываться, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Российская форма баланса заведомо предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние.
В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.
Учетная политика МСФО
Правильный выбор
При подготовке финансовой отчетности большое значение имеют выбор и применение учетной политики. Данные вопросы раскрыты в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки — например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости — то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.
Уместно и достоверно
Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:
• достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;
• отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;
• нейтральна, т. е. не нацелена на определенный результат;
• подготовлена на основе принципа осмотрительности;
• является полной во всех существенных аспектах.
Полезный источник
При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:
• требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;
• соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.
Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит пунктам (а) и (б), представленным выше.
Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.
Финансовая отчетность — нейтральна, то есть, не нацелена на определенный результат и отражает экономическое содержание операций, а не только их правовую форму.
Тяжелый характер
Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:
• если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;
• при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвила и доли меньшинства.
Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:
• при выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;
• при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;
• при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;
• в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.
Информация о порядке учета некоторых операций может оказаться важной в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям несущественны.
Внимание к примечаниям
Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации, и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретация выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.
В заключение необходимо отметить следующее: несмотря на то, что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.
Принципы МСФО
История появления МСФО
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности из разных стран говорили на одном языке, были разработаны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Отечественные организации все увереннее выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. Поэтому таким компаниям приходится применять МСФО.
Сами международные стандарты разрабатываются с 1973 года. Именно тогда был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета — КМСБУ (International Accounting Standards Committee — IASC).
В 2000 году комитет был реформирован. В результате в составе КМСБУ был создан совет (у нас его еще часто называют правлением) по международным стандартам бухгалтерского учета — СМСБУ (International Accounting Standards Board — IASB). К нему и перешли функции по разработке стандартов. Строго говоря, именно разрабатываемые им стандарты являются международными стандартами финансовой отчетности — МСФО (International Financial Reporting Standards — IFRS). В то же время прежние правила, разработанные комитетом, являются международными стандартами бухгалтерского учета — МСБУ (International Accounting Standards — IAS). Сейчас постепенно идет разработка новых МСФО взамен устаревших МСБУ.
Чтобы не запутать читателей, мы будем использовать для всех стандартов термин МСФО.
На странице 91 вы найдете перечень действующих на сегодняшний день международных стандартов в сравнении с их российскими аналогами (если таковые имеются).
Принципы МСФО
Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита. Так, порядок подготовки отчетности по РСБУ основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. В то же время международные правила предоставляют бухгалтеру гораздо большую свободу действий.
Если говорить кратко, то МСФО базируются на трех концепциях:
— справедливая стоимость;
— приоритет экономического содержания над правовой формой;
— прозрачность.
Концепция справедливой стоимости. Ее суть состоит в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из его реальной цены. Этот подход очень важен, так как позволяет ответить на вопрос: сколько стоит бизнес сегодня?
Примером может служить корректировка стоимости основных средств с учетом инфляции или, например, их обесценения из-за других факторов. Во-первых, потребуется анализ динамики цен. Во-вторых, оценка денежных поступлений и платежей, возникающих в связи с использованием основного средства и его окончательным выбытием. В-третьих, техническое исследование объекта. В результате могут быть списаны основные средства, длительное время не применявшиеся на предприятии, и прочие неликвиды.
В российском учете, как правило, показывается только остаточная стоимость. Регулярно переоценивают свое имущество лишь немногие организации.
Концепция приоритета экономического содержания над правовой формой. Согласно МСФО, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.
Концепция прозрачности. По МСФО в отчетности должен быть представлен достаточно большой объем сведений о деятельности предприятия. Причем таким образом, чтобы заострить внимание пользователей на всех существенных деталях работы организации. Это говорит о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия.
А теперь от общего перейдем к частностям.
Несколько ярких различий в учете
Приведем показательные отличия МСФО от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Более подробно мы осветим их в наших последующих материалах, посвященных конкретным стандартам.
Основные средства. Ключевые различия касаются амортизации. В соответствии с МСФО руководству компании разрешено самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Это зависит от того, в течение какого периода предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. Правда, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также сказано, что организация сама назначает эти сроки. На практике же в бухгалтерском учете применяют нормы амортизации из постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Кроме того, в МСФО предусмотрены такие нюансы. Если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация — эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике такой подход отсутствует.
Еще одним важным отличием МСФО является то, что со временем можно изменить метод амортизации. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. Такое решение нужно просто обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 в принципе не предполагает этого.
Запасы. В соответствии с международными стандартами запасы оценивают по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий — за вычетом расходов на продажу. Такой способ оценки не предусмотрен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Кроме того, важным отличием МСФО и РСБУ является то, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения. И не только запасов. МСФО 36 «Обесценение активов» применяется в отношении большого числа активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности.
Доходы. По российским стандартам главным является факт: произошел переход права собственности на товары или нет. Тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание. Предположим, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос для определения характера сделки: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен?
Расходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО затраты не могут быть признаны только на основании профессионального суждения бухгалтера. Они обязательно должны быть подтверждены документально.
Капитал МСФО
При знакомстве с основами МСФО именно как с определенной учетной концепцией особую важность приобретают понимание и трактовка понятия капитала в рамках Принципов составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы МСФО). Это обусловлено тем, что специфическая трактовка капитала международными стандартами во многом определяет методологию учета конкретных фактов хозяйственной жизни и подход к представлению картины финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности.
Понимание капитала в рамках российской учетной традиции
Российская бухгалтерия традиционно понимает капитал в контексте его определения экономистами классической школы, рассматривающей капитал как фактор производства, то есть весь объем благ, с помощью которых организация получает доход. При этом согласно А. Смиту капитал делится на основной (приносящий прибыль без вовлечения его в обращение или смены владельца) и оборотный (приносящий доход только в процессе обращения).
С этой точки зрения капитал определяется и как предмет бухгалтерского учета. Такого подхода придерживается, например, В.Ф. Палий. Он определяет капитал как "величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность". В учете - отмечает В.Ф. Палий - должно отражаться "перемещение и трансформация" капитала "в процессе оборота".* Данной трактовке капитала соответствует всем известное балансовое уравнение:
Активы = Пассивы
Таким образом, актив баланса рассматривается как развернутая характеристика компонентов капитала компании (то есть его размещение), а пассив - как демонстрация состава источников формирования капитала, включая собственные источники средств, которые формируют часть всего капитала компании. Не случайно, определяя объекты бухгалтерского учета, Я.В. Соколов говорит о "собственных источниках средств", которые "складываются из фондов, резервов, нераспределенной прибыли и прибыли", вообще не давая определение понятию капитал.
В рамках этой концепции, в наибольшей степени соответствующей динамической балансовой теории, финансовое положение компании, представляемое в балансе, рассматривается как зафиксированный момент процесса движения капитала. Баланс, следовательно, рассматривается всецело как следствие учетных записей компании на счетах бухгалтерского учета за определенный период. Вне учетных записей, отражающих операции предприятия за период, нет баланса.
Значит, оценками, формирующими финансовый результат (прибыль или убыток), могут быть только оценки фактов хозяйственной жизни, вмененные им при составлении учетных записей в течение отчетного периода. Баланс выступает следствием отражения в учете операций компании, квалифицируемых с бухгалтерской точки зрения как доходы и расходы, то есть факты динамики капитала.
Присвоение третьему разделу бланка баланса, составляемого в настоящее время российскими организациями в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, наименования "Капитал и резервы" фактически является формальным соблюдением тенденции сближения с МСФО, не имеющим реального методологического значения. Очевидно, что данное утверждение может рассматриваться как спорное, хотя бы в силу того, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, счета раздела VII "Капитал" предназначены "для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации". Вместе с тем в действующих российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие капитал по сей день не определено.
Определение капитала в МСФО
Раскрывая содержание элементов финансовой отчетности компаний, Принципы МСФО определяют капитал как чистые активы, а именно как "остаточную долю участия в активах организации после вычета всех ее обязательств". Именно поэтому раздел баланса, раскрывающий "собственные источники средств" организации, по-английски именуется "equity", что в одном из вариантов перевода означает "доля", а по смыслу - "доля собственников" в капитале организации.
В большинстве источников на русском языке указанный термин переведен как "капитал". Отметим, что в экономической литературе трактовка понятия капитала (capital) как остаточной доли собственника (equity) соответствует так называемому бухгалтерскому подходу, которого придерживались немецкие балансоведы начала ХХ века.
В чем смысл такой трактовки капитала и что данная трактовка, в сравнении с российской концепцией, меняет в подходе к формированию отчетной информации?
Прежде всего, отметим, что данное определение отвечает следующему уравнению баланса:
Активы - Обязательства = Капитал
В самом общем виде капитал (и его величина) определяется разностью между суммами бухгалтерских оценок активов и обязательств. Такой подход позволяет рассматривать баланс не как исключительно следствия записей по счетам в течение отчетного периода, но и как результат измерения элементов картины финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату. Капитал, таким образом, рассматривается не столько как результат оценок прошлых событий, сколько как результат сегодняшних оценок текущего состояния организации, которые в большей степени (по сравнению с оценками прошлых событий) могут служить основой для принятия инвестиционных решений, ориентированных на будущее.
Именно эта идея лежит в основе и оправдывает применение оценки элементов баланса по справедливой стоимости, их представление по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков. Другими словами, демонстрацию в отчетности оценок активов и обязательств, в наибольшей степени соответствующих моменту составления отчетности. Величина капитала компании формируется, с одной стороны, благодаря отражению фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, а с другой - в результате оценок статей баланса как компонентов финансового положения организации на отчетную дату.
Представление капитала в разрезе составляющих его статей, то есть выделение элементов капитала организации, демонстрируемого в отчетности, определяется интересами пользователей бухгалтерской информации. В Принципах МСФО отмечается, что хотя капитал и определен в целом как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на подгруппы.
Например, в отчетности акционерного общества могут быть выделены такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, образованные за счет нераспределенной прибыли, резервы переоценки, курсовые разницы по вкладам в уставный капитал и т. п.
Представление капитала в такой структуре позволяет пользователю финансовой отчетности определить степень юридических и других ограничений на распределение или какое-либо использование организацией своего капитала.
Так, резерв переоценки и эмиссионный доход организации не могут служить непосредственными источниками выплаты дивидендов собственникам организации. В то же время при определенных обстоятельствах и в зависимости от выбранной учетной политики резерв переоценки может быть переведен в состав нераспределенной прибыли (см. МСФО (IAS) 16) и тем самым пополнить источник средств для дивидендов.
Структура капитала в балансе может также отражать масштабы и степень притязания собственников на имущество организации, если она представляет долю их участия в капитале, а в примечаниях к балансу оговорены их права (например, права держателей привилегированных акций различных классов).
Резервы, образованные за счет прибыли организации, в качестве элемента капитала Принципы МСФО трактуют как демонстрацию в отчетности определенного ограничения на использование заработанной организацией прибыли. Это подчеркивает трактовку капитала, весьма важную для оценки пользователями картины финансового положения организации. В рамках этой трактовки капитал организации за минусом суммы средств, внесенных ее собственниками (и действующими в качестве собственников), представляет собой не изъятую ими прибыль фирмы.
Создание резервов, как отмечается в Принципах МСФО, может предусматриваться учредительными документами организации или законодательством с тем, чтобы определенным образом защитить саму организацию и ее кредиторов от последствий возможных убытков. При этом создание таких резервов представляет собой использование нераспределенной прибыли, а не расход (то есть является не фактором прибыли, а ее ассигнованием).
Отдельно в тексте Принципов МСФО отмечается, что отражаемая в отчетности величина капитала и общая рыночная капитализации организации, как правило, не совпадают. Сумма капитала, показываемая в балансе, определяется методами измерения активов и обязательств, которые, в свою очередь, продиктованы требованиями стандартов, учетной политикой и основаны на профессиональном суждении составителя бухгалтерской отчетности. Все это может вносить в результат оценки элемент субъективизма.
Таким образом, расчетная величина капитала только случайно может совпасть с совокупной рыночной стоимостью акций компании или с суммой, которая могла бы быть выручена от продажи либо ее активов и погашения существующих обязательств, либо всей компании в целом.
Концепции капитала в МСФО
Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.
Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:
1. поддержания финансового капитала;
2. поддержания физического (или экономического) капитала.
Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль - как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала.
А в соответствии с концепцией поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (ресурсов, фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды.
Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".
Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для российского бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.
Поддержание капитала
Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.
Традиционно считается, что прибыль - это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение отчетного периода. Если прибыль исчисляется как номинальная сумма заработанных денежных единиц, мы имеем дело с подходом к измерению прибыли и, следовательно, капитала в рамках концепции номинализма, имеющей юридические корни. Так, если мы предположим, что первоначальный капитал компании составил 100, а его величина на конец периода равна 120, то прибыль фирмы равна 20.
Этот подход легко проиллюстрировать следующим примером.
Мы имеем партию товаров, стоимостью 100 000 руб. В результате продажи этих товаров выручка, полученная за период, составила 120 000 руб. Исходя из номиналистического подхода, прибыль, которую мы получили, равна 20 000 руб.
Вместе с тем между моментом начала деятельности по продаже партии товаров и моментом констатации прибыли прошло определенное время, за которое деньги, которыми мы оперируем, изменили свою реальную ценность (покупательную способность). Однако этот фактор в данном случае никак не учитывается при исчислении финансового результата и констатации роста капитала нашей компании.
В рамках концепции поддержания капитала, в основе которой лежат идеи Дж. Хикса (1946 г.), прибыль рассматривается как сумма, которую организация может потратить, не обеднев относительно своего финансового положения на начало периода.
Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может не обеднеть, потратив прибыль, то есть сохранить (поддержать) капитал, если его оценка при исчислении прибыли принимает во внимание факторы временной ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции. То есть изменение капитала оценивается с поправкой на "сегодняшнюю" ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма, заработанная фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов.
Продолжив пример, мы можем допустить, что цена приобретения аналогичной партии товаров у поставщиков на отчетную дату для нашей компании составит уже не 100 000 руб., а 105 000 руб.
В этом случае прибыль и, соответственно, рост капитала нашей организации следует признать только в размере 15 000 руб.
Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.
Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.
Различия между концепциями поддержания капитала, определяемые МСФО
Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.
Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.
Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и, следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.
Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.
Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.
Капитал в МСФО: итоги
Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей российской бухгалтерской практики.
Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения экономической теории) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.
Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.
Очень важным в данном случае является понимание разницы в определениях рассматриваемых нами понятий в оригинальном тексте МСФО и существующих их переводах на русский язык.
Объем собственных источников средств, называемый в российских переводах термином "капитал", в оригинальном тексте определяется термином "доля собственников" (equity) в капитале компании. Исходя из этого трактовка понятия капитал (capital) соответствует его классической трактовке в экономической теории - совокупность благ, имущества, которое несет в себе экономические выгоды, то есть в конечном итоге позволяет организации получать доход.