2. Учёт нематериальных активов
3. Основные нематериальные активы
4. Амортизация нематериальных активов
5. Стоимость нематериальных активов
6. Оценка нематериальных активов
7. Аудит нематериальных активов
8. Учёт деловой репутации
9. Раскрытие информации о нематериальных активах
10. Карточка учета нематериальных активов НМА-1
Нематериальные активы
Объекты нематериальных активов должны соответствовать следующим условиям:
1. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
2. возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
3. использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;
4. использование их в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. наличие способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
6. отсутствие у организации намерения их перепродать;
7. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Поскольку нематериальные активы бестелесны по своей природе, то важным критерием отнесения того или иного объекта к данной категории имущества является также его отчуждаемость. Применительно к нематериальным активам отчуждаемость означает возможность передачи объекта как такового в собственность другому лицу.
Нематериальными активами не могут быть признаны интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам.
Учёт нематериальных активов
Счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности.
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например: 04-1 “Объекты интеллектуальной собственности”; 04-2 “Права пользования природными ресурсами”; 04-3 “Отложенные затраты”; 04-4 “Цена фирмы”; 04-5 “Прочие объекты”.
Организация аналитического учета нематериальных активов должна быть построена применительно к требованиям заполнения раздела 4 “Состав нематериальных активов на конец года” форма № 5 “Приложение к балансу предприятия” годового отчета по группам нематериальных активов.
Счет 04 “Нематериальные активы” корреспондирует со счетами:
по дебету:
08 Капитальные вложения
50 Касса
51 Расчетный счет
52 Валютный счет
55 Специальные счета в банках
75 Расчеты с учредителями
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
87 Добавочный капитал
88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
по кредиту:
06 Долгосрочные финансовые вложения
48 Реализация прочих активов
58 Краткосрочные финансовые вложения
87 Добавочный капитал Счет
05 “Амортизация нематериальных активов” предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости.
Счет 05 - (пассивный, регулирующий, контрарный) Аналитический учет по счет 05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Счет 05 “Амортизация нематериальных активов” корреспондирует со счетами:
по дебету:
48 Реализация прочих активов
по кредиту:
08 Капитальные вложения
20 Основное производство
23 Вспомогательные производства
25 Общепроизводственные расходы
26 Общехозяйственные расходы
29 Обслуживающие производства и хозяйства
31 Расходы будущих периодов
43 Коммерческие расходы
44 Издержки обращения
79 Внутрихозяйственные расходы
80 Прибыли и убытки.
Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета:
19 - “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет 2 – “НДС по приобретенным нематериальным активам”
48 – “Реализация прочих активов”.
Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.
В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.
1. Приобретение нематериальных активов за плату. Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счет 08 “Капитальные вложения” с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету счет 04 с кредита счет 08.
2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету счет 08 с кредита счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с последующим оприходованием по дебету счет 04 с кредита счет 08 . Переданные в порядке обмена объекты списываются с кредита соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в дебет счетов реализации (46,47,48).
3. На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами. При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. В этом случае нематериальные активы оприходуются по дебету счет 04 с кредита счет 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".
4. Возможно поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке. Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала (дебет счет 04 , кредит счет 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности").
5. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
В соответствии с изменениями и дополнениями № 6 от 31.05.95 г. к Инструкции ГНС о НДС от 1.05.95. г. учет НДС по приобретенным нематериальным активам осуществляется на счет 19 “НДС по приобретенным материальным ценностям”, субсчет 2 “НДС по приобретенным нематериальным активам” и 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по НДС”. По приобретенным нематериальным активам сумму НДС отражают по дебету счет 19-2 и кредиту счет 60,76 и др. Ежемесячно после оплаты и принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита счет 19 в дебет счет 68. При приобретении нематериальных активов для непроизводственных нужд сумму уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относят и покрывают за счет соответствующих источников финансирования (списывают с кредита счет 19 в дебет счетов 29 “Непромышленные производства и хозяйства” , 88 “Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток) ” , 96 “Целевые финансирования и поступления”).
Если же нематериальные активы, приобретенные для производства продукции, освобожденной от НДС, то уплаченный при этом НДС включается в первоначальную стоимость нематериальных активов.
В соответствии с Указом Президента РФ “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ” от 21.07.95г. № 746 в 1996г. суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов.
Учет амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет – 1/120 часть.
Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости, предназначен пассивный, регулирующий счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов 20,23,25,26,31,43 , кредит счет 05 .
Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом Минфина РФ “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия” от 23.12.92г. № 117 разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со счета 04 в дебет счетов учета затрат. При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по счету 04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы).
Учет выбытия нематериальных активов
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:
их реализация (продажа);
безвозмездная передача;
списание вследствие непригодности;
передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
списание после окончания срока полезного использования.
Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 48 “Реализация прочих активов”. В дебет счет 48 списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту счет 48 списывают износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Сопоставление оборотов по счету 48 позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым).
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со счет 48 на счет 80 “Прибыли и убытки”. При этом:
если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счет 48 и кредит счет 80;
если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счет 48 в дебет счет 80.
Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет счет 87 “Добавочный капитал”, а непроизводственного назначения – в дебет счет 88 “Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток) ”, субсчет “Фонд социальной сферы”.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту счет 83 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счет 48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета счёта 83 в кредит счета 80 (п. 34 письма Минфина РФ “Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1994 год и о порядке его заполнения” от 11.07.94г. № 91) Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.
В случае выбытия нематериальных активов ранее установленного срока может возникнуть необходимость списания со счета 19, счет 3 “НДС по приобретенным нематериальным активам”, части несписанного налога.
Инвентаризации нематериальных активов
Согласно п. 1.3. методических указаний, инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы.
Как и в общем случае, основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:
выявление фактического наличия нематериальных активов;
сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:
при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);
при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
При инвентаризации нематериальных активов проверяют:
- наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Основные нематериальные активы
• исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
• исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
• исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.
Можно выделить следующие виды нематериальных активов:
• объекты интеллектуальной собственности;
• отложенные затраты;
• деловая репутация организации.
Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.
К объектам, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности), относятся:
• изобретение, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо;
• промышленный образец — художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;
• полезная модель;
• товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;
• фирменное наименование — индивидуальное название юридического лица.
К объектам, регулируемым авторским правом, относятся:
• программа для ЭВМ — объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;
• база данных — объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;
• топология интегральных микросхем — зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
Отложенные затраты — организационные расходы
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и др.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включается в состав общехозяйственных расходов организации. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
Деловая репутация организации — разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно — финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.д.
Особенностью материальных активов является их объектность, то есть возможность передачи другим пользователям. В этой связи не относятся к нематериальным активам деловые качества и репутация работников или руководителей предприятия, так как они не могут быть переданы другим лицам.
Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что в отличие от порядка, действующего до 2001 года, ПБУ 14/ 2000 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские право, а также исключительные права патентообладателя и владельца. Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным активам (далее — НМА) можно только при одновременном выполнении следующих условий:
• объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд;
• объект НМА не имеет материально-вещественную структуру, но в тоже время необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать. Т.е. у предприятия должны быть в наличие документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.д.);
• отсутствие намерений организации в дальнейшем перепродать;
• использование объекта НМА должно приносить предприятию прибыль.
Амортизация нематериальных активов
Амортизация - это систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Начисление амортизации НМА начинается, когда актив готов к использованию.
Нематериальные активы классифицируются как:
• Активы, имеющие неопределенный срок полезного использования, т.е. нет обозримых границ периода, в течение которых актив будет генерировать приток денежных средств. Считается, что в этом случае срок полезного использования следует ограничивать 20 годами;
• Активы, имеющие определенный (ограниченный) срок полезного использования, когда организация ожидает приток экономических выгод от НМА в течение ограниченного периода времени.
На нематериальные активы с определенным сроком службы амортизация начисляется прямолинейным методом в течение всего срока службы, т.е. стоимость НМА списывается на расходы постепенно в течение срока службы равными долями. Необходимо регулярно проверять актив на обесценение в соответствие с МСФО 36, если существуют признаки того, что балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость.
Балансовая стоимость активов - это стоимость, по которой активы учитываются на балансе, за вычетом накопленной амортизации. Нематериальные активы с неопределенным сроком службы (если предположение о 20-летнем сроке категорически отвергается) не амортизируются, а подлежат ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая стоимость НМА ниже балансовой, признается убыток от обесценения. В ходе оценки следует проверять, продолжает ли нематериальный актив иметь неопределенный срок полезного использования.
Также следует иметь в виду, что правила учета и амортизации нематериальных активов по МСФО могут различаться с ПБУ РФ.
Стоимость нематериальных активов
К нематериальным активам не всегда в полной мере применим стандарт рыночной стоимости. Дело в том, что рыночная стоимость — это наиболее вероятная цена, по которой объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Но для ряда нематериальных активов не приходится говорить о наиболее вероятной цене сделки, поскольку рынок таких объектов развит слабо либо практически отсутствует. Некоторые исследователи отмечают , что для ряда нематериальных активов можно говорить лишь о так называемым arm ' s-length standard (стандарт стоимости «из рук в руки»). Этот стандарт не требует наличия рынка, предполагая лишь независимость участников сделки и отсутствие давления на совершающие сделку стороны.
Три подхода к оценке стоимости
В целом для оценки НМА применимы те же три основополагающих подхода, которые применяются для оценки в целом: это затратный, доходный и сравнительный подходы. Вместе с тем по отношению к НМА использование этих подходов несет свою специфику, поскольку нематериальный актив является довольно нестандартным объектом для оценки.
Так, величина стоимости в рамках затратного подхода базируется на затратах, которые необходимо понести, чтобы воспроизвести объект оценки. Насколько эти затраты отражают рыночную стоимость, например, товарного знака? Если речь идет об оценке вновь созданного, не - раскрученного товарного знака, то, вероятно, такое отождествление может быть справедливым, особенно если все расходы произведены недавно. Если же речь идет об оценке уже раскрученного бренда, то понесенные затраты чаще всего имеют довольно отдаленное отношение к его рыночной стоимости, будь то затраты на рекламу (эффективность которой, как известно, может быть разной) или тем более затраты на регистрацию.
Не всегда применим к нематериальным активам и сравнительный подход. Дело в том, что нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная же продажа объектов НМА случается довольно редко. Кроме того, существует ряд объектов, например, патенты или права на произведения искусства, к которым весьма сложно подобрать аналоги в полном смысле этого слова. Конечно , известны случаи , когда тот или иной бизнес покупается ради торговой марки или , например , принадлежащей предприятию технологии , но чаще всего бывает непросто выделить стоимостную долю покупки , приходящуюся на нематериальный актив .
Поэтому основным подходом при оценке нематериальных активов чаще всего является доходный подход. Этот подход основан на доходах, которые ожидает получить владелец объекта оценки (в нашем случае — нематериального актива). Оценивая нематериальный актив в рамках доходного подхода, аналитик ищет способ выделить доход, относящийся к оцениваемому нематериальному активу, чтобы определить стоимость НМА при помощи обычных методов доходного подхода (капитализации либо дисконтирования).
Основные методы оценки стоимости нематериальных активов
Ниже мы рассмотрим наиболее распространенные методы оценки нематериальных активов. Но прежде чем переходить к описанию этих методов, необходимо сделать несколько замечаний. Оценка нематериального актива, использование которого связано с получением дохода для его владельца, чаще всего производится одним из методов, относимых к доходному подходу (метод освобождения от роялти, метод преимущества в прибыли, метод выигрыша в себестоимости, правило 25% и другие). Все эти методы объединяет то, что для получения стоимости актива в их рамках сначала выделяется денежный поток, приходящийся на нематериальный актив (причем каждый из перечисленных методов подходит к определению величины потока по - своему).
где: CFi — денежный поток от использования актива за год;
i и r — ставка дисконтирования.
Если предполагается, что денежный поток от использования НМА будет постоянным, то используется стандартный метод капитализации, в рамках которого стоимость равна:
CF — денежный поток, связанный с оцениваемым НМА на первый прогнозный год;
g — долгосрочный темп прироста денежного потока.
Для получения величины стоимости нематериального актива необходимо, прежде всего, полученную величину дохода, связанного с использованием оцениваемого НМА, скорректировать на величину затрат, связанных с обслуживанием и использованием НМА (это могут быть, например, различные организационные, экономические издержки, затраты на поддержку патента, на маркетинг и другие). Далее, если предполагается, что денежный поток от актива будет изменяться со времеиспользования обусловлен накопленным износом объекта недвижимости. Но при этом, например, владелец патента имеет гораздо меньше оснований рассчитывать на постоянный доход в будущем: например, подобные технологии могут появиться у конкурентов, кроме того, патентуемая технология может устареть. Конкурентные преимущества, связанные с товарными знаками, также имеют тенденцию «размываться»: это может быть связано, например, с появлением сильных товарных знаков у конкурентов.
При этом если в качестве ставки дисконтирования r используется ставка дисконтирования для предприятия в целом, то дополнительные риски, связанные с использованием нематериального актива, должны быть учтены при расчете величины денежных потоков CFi: например, денежные потоки должны быть скорректированы с учетом «размывания» нематериального актива со временем. Если же эти риски не учтены при построении величины денежных потоков CFi, то они должны быть учтены при расчете ставки дисконтирования для таких активов, при этом ставка дисконтирования для нематериальных активов будет больше, чем ставка дисконтирования для предприятия в целом.
Метод стоимости создания
Для оценки вновь образованных нематериальных активов, например, зарегистрированных (но еще не раскрученных) товарных знаков, патентов, которые зарегистрированы, но еще не используются в производстве и т.д., в ряде случаев применим метод стоимости создания, относимый к затратному подходу. Оценка стоимости объекта НМА в рамках данного метода представляет собой оценку затрат, необходимых для создания оцениваемого актива, при этом должны быть учтены прибыль предпринимателя и накопленный износ (нематериальные активы подвержены всего двум типам износа — функциональному износу и внешнему износу).
На практике данный метод можно использовать лишь в случаях, когда нет возможности применить другие методы к оценке объекта НМА. Во-первых, понесенные затраты не гарантируют отличную от нуля величину стоимости нематериального актива: например, патент или технология может не приносить предприятию экономических выгод и вследствие этого иметь нулевую стоимость. Во - вторых, если, напротив, нематериальный доход участвует в получении его владельцем прибыли, величина этой прибыли во многих случаях напрямую не связана с величиной затрат на создание нематериального актива.
Метод сделок
Метод сделок является основным методом сравнительного подхода. В рамках этого метода стоимость НМА анализируется на основе произошедших рыночных сделок с аналогичными нематериальными активами. В целом применение этого метода можно разбить на следующие этапы :
• во - первых, анализируются преимущества и недостатки объектов - аналогов по сравнению с оцениваемым объектом НМА;
• далее, устанавливаются корректирующие коэффициенты, связанные с различиями между объектами - аналогами и оцениваемым нематериальным активом;
• наконец, производится расчет мультипликаторов и их применение к параметрам оцениваемого нематериального актива для расчета стоимости этого объекта.
Какие параметры нематериального актива могут быть использованы для расчета мультипликаторов? Во-первых, это финансовые показатели, связанные с использованием актива: например, выручка от продажи продукции, выпущенной с использованием товарного знака, по лицензии, с использованием патента. Во - вторых, это может быть, например, число посещений сайта, число абонентов компании и т.д.
Если рынок объектов, аналогичных объекту оценки, существует, то данный метод является наиболее простым и прямым методом оценки нематериальных активов. Увы, как мы уже упоминали, на практике чаще всего имеет место обратная ситуация: рынок аналогичных объектов крайне мал или отсутствует.
Метод преимущества в прибыли
Наличие сильного нематериального актива, например товарного знака, приводит к конкурентным преимуществам. Компания — владелец узнаваемого бренда может продавать брендированный товар по ценам выше, нежели цены на аналогичную продукцию конкурентов, не обладающих сильными брендами. К преимуществу в прибыли приводит и наличие нематериальных активов , не связанных с маркетингом , например , лицензий , патентов , технологий и т.д. Чем более высокотехнологичной является отрасль промышленности, в которой используется данный НМА, тем к большему преимуществу в прибыли может приводить наличие подобных НМА.
Для применения метода преимущества в прибыли необходимо установить величину дополнительной чистой прибыли до налогообложения, получаемой использующим данный НМА предприятием, по сравнению с предприятиями, выпускающими аналогичную продукцию без использования такого объекта НМА. Также, например, может быть взята за основу дополнительная прибыль, полученная предприятием после применения какого - либо усовершенствования.
На практике для получения величины дополнительной прибыли может быть использована разница в цене продукции, произведенной с использованием оцениваемого НМА и аналогичной по своим качествам продукции, произведенной без его использования, например, конкурирующими предприятиями. Указанная разница в цене, умноженная на объем выпуска, отождествляется с дополнительной прибылью владельца НМА.
Некоторой сложностью данного метода является то, что на практике часто нелегко установить, насколько продукция, используемая в качестве аналога, действительно имеет характеристики, аналогичные той, для производства которой используется оцениваемый НМА; кроме того, разница в ценах, на которой базируется весь расчет, нередко носит довольно изменчивый характер, что создает трудности для обоснования стоимости НМА.
Метод выигрыша в себестоимости
Родственным предыдущему методу является так называемый метод выигрыша в себестоимости. Часто оказывается, что нематериальный актив, например, использование запатентованной технологии, полезной модели и т.д. приводит к сокращению затрат предприятия, ее использующего. Например , к сокращению расходов может приводить использование запатентованной технологии , ноу-хау и т.д. Также к сокращению расходов может приводить, например, наличие у фирмы квалифицированных сотрудников, профессиональные качества которых позволяют вести хозяйственную деятельность с меньшими затратами.
Рассчитанная величина выигрыша в себестоимости отождествляется в рамках метода с доходом, приходящимся на нематериальный актив. Согласно тому, что было сказано ранее, этот доход может быть приведен к текущему моменту при помощи ставки капитализации либо капитализирован в зависимости от того, предполагаются ли эти доходы постоянными во времени.
Метод освобождения от роялти
В основе метода освобождения от роялти лежит предположение о том, что оцениваемый нематериальный актив (к примеру, товарный знак, запатентованная технология и т.д.) не принадлежит его текущему владельцу, а предоставлен ему на лицензионной основе третьей стороной. Соответственно, в этом случае нынешнему владельцу пришлось бы выплачивать периодические платежи за право использования актива, называемые «роялти». Чаще всего размер роялти привязан к выручке от реализации продукции, произведенной с использованием нематериального актива, и представляет собой, например, процент от этой выручки.
Удобство метода освобождения от роялти состоит в том, что типичная величина ставок роялти может быть сравнительно легко определена исходя из анализа рынка. Так, например, в различных источниках приводится информация о стандартных ставках роялти в зависимости от вида деятельности компании либо выпускаемого продукта. Наибольшего значения величины роялти достигают в наиболее технологичных отраслях промышленности — так, для авиационной промышленности стандартные показатели роялти составляют 6-10%. Этот факт достаточно просто объясним: именно в таких отраслях нематериальные активы имеют наибольшую значимость, а потому за их использование приходится платить больше. В то же время для отраслей промышленности , не являющихся высокотехнологичными , ставки роялти обычно находятся в диапазоне 1-6%.
Кроме того, ставки роялти иногда разделяются в соответствии с творческим уровнем результата интеллектуальной деятельности, лежащим в основе объекта интеллектуальной собственности. В соответствии с данной классификацией, революционный уровень удовлетворяет давно ощущаемую потребность или создает новую отрасль промышленности. Главное усовершенствование дает значительное преимущество в производстве существующего продукта или обслуживании. Незначительное преимущество создает некоторое преимущество в производстве существующего продукта или обслуживании .
Таким образом, метод освобождения от роялти дает оценщику возможность выделить из общей выручки предприятия денежные потоки, приходящиеся на нематериальный актив. Размер роялти может быть привязан к текущей величине выручки предприятия, в этом случае полученная величина платежа роялти должна быть капитализирована; полученная величина стоимости отождествляется со стоимостью нематериального актива. Если же есть основания полагать, что величина выручки будет меняться со временем (например, для продуктов, только выходящих на рынок, для продуктов, производство которых прекращается и т.д.), необходимо составить прогноз выручки от продажи продукции с использованием данного НМА, причем полученные платежи должны быть приведены к текущей стоимости при помощи ставки дисконтирования, и со стоимостью оцениваемого НМА в данном случае отождествляется дисконтированная сумма платежей роялти.
Правило 25%
Это правило, называемое в ряде источников «правилом бегунка» или «правилом большого пальца», является родственным методу освобождения от роялти, но в отличие от последнего оно не требует проведения анализа рынка. В его основе также лежит предположение о том, что объект НМА не принадлежит владельцу, а предоставлен ему на лицензионной основе, но в отличие от метода освобождения от роялти в качестве показателя дохода обычно используется не выручка, а прибыль до уплаты налогов. Согласно «правилу бегунка» выгода от использования нематериального актива распределяется следующим образом: 25% — владельцу объекта ИС , 75% — покупателю лицензии. Такое распределение достаточно хорошо подтверждается опытом лицензирования .
Рассчитав величину гипотетических платежей третьему лицу на основе прогноза значения прибыли компании от деятельности с использованием оцениваемого нематериального актива, необходимо привести эти платежи к текущей стоимости с помощью ставки дисконтирования.
О типичных заблуждениях, связанных с оценкой нематериальных активов
Поскольку оценка нематериальных активов является относительно новым направлением оценочной деятельности, то неудивительно, что существует немало типичных заблуждений, связанных с ней. Еще 20 лет назад в нашей стране не существовало даже бухгалтерского понятия «нематериальный актив», не говоря уже о понятии нематериального актива как объекта оценки. И в настоящее время, несмотря на наличие достаточного количества монографий и статей по НМА, накопленная российскими компаниями практика оценки НМА остается весьма скромной. Практически отсутствует и опыт продажи крупных нематериальных активов отдельно от действующего предприятия, вследствие чего можно говорить о том, что рынок многих типов нематериальных активов фактически не сформирован. В такой ситуации оценщику нелегко проверить , насколько произведенная им оценка соответствует действительности .
Все вышесказанное приводит к тому, что существует немало заблуждений, связанных с оценкой НМА.
Среди таких заблуждений можно отметить часто встречающееся в практике оценки отождествление с приходящимися на нематериальный актив денежными потоками доходов, которые на самом деле с этим активом не связаны. Как пример, можно привести товарный знак организации - монополиста либо организации, чьи преимущества перед конкурентами достигнуты при помощи административного ресурса: любой из методов оценки, связанный с выделением дохода, приходящегося на товарный знак, даст неправильную оценку этого НМА в силу того, что соответствующие выгоды достигнуты не вследствие использования оцениваемого товарного знака, а вследствие иных причин, не связанных с этим нематериальным активом.
Другим типичным случаем искажений оценки НМА является случай, когда компания располагает несколькими сильными НМА, например, фирменным наименованием и товарными знаками. Если компания с известным фирменным наименованием производит продукцию под вновь созданным товарным знаком, несправедливо отождествлять, например, гипотетический платеж роялти с доходом, приходящимся на товарный знак, поскольку преимущества выпускаемой продукции связаны в большей степени с фирменным наименованием, а не с товарным знаком. Так что оценщик, прежде всего, должен удостовериться, что доход, который отождествляется с оцениваемым НМА, связан именно с этим активом, а не с каким - либо другим, как в приведенном примере.
Оценка нематериальных активов
Первоначальная оценка нематериальных активов
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, к расходам также относятся:
суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
иные расходы, непосредственно
связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:
возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Если в отношении нематериальных активов, указанных в пунктах 11 - 14 настоящего Положения, возникают расходы, предусмотренные в пунктах 8 и 9 настоящего Положения, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.
Последующая оценка нематериальных активов
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Аудит нематериальных активов
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.
Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:
• изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
• подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
• установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
• подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
• оценить качество инвентаризации.
При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;
- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;
- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;
- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;
- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.
Составление программы аудиторской проверки
Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:
1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:
а) провести инвентаризацию на;
б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.
2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.
3. Подготовка списка поступления НА:
а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;
б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.
4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.
5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания.
6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. Ведомости начисления амортизации.
7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.
8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга.
Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.
Приобретение и создание нематериальных активов
Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.
Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.
В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.
Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.
Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.
Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.
Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием.
Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.
В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим – продавцом этих авторских прав.
При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.
Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:
• внесенных в счет вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;
• приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
• полученных от других субъектов и лиц безвозмездно – экспертным путем.
Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.
Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.
Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».
Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
Проверка учёта амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.
Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов:
- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;
- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный". В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;
- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.
Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.
Проверка учёта выбытия нематериальных активов
Нематериальные активы выбывают с предприятия:
в результате реализации;
в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность;
в результате безвозмездной передачи;
в результате окончания срока полезного использования;
в результате морального износа;
в счёт погашения кредиторской задолженности;
в результате компенсационной сделки.
При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.
Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами
При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории, действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).
В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.
Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:
• условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
• назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
• для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;
• для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.
В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:
• приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;
• создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;
• приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
• безвозмездное получение объектов нематериальных активов.
Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:
• должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;
• куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.
Рассмотрим следующие операции:
1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.
2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.
3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.
Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов
Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:
• реализация (продажа);
• безвозмездная передача.
Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.
При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:
• приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;
• при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.
В заключении аудитору следует обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснованные предложения по устранению недостатков в организации и постановке учета нематериальных активов.
Учёт деловой репутации
Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Иными словами, между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница. В англоязычной экономической литературе эта разница именуется goodwill. В отечественной учетной литературе можно встретить такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др.
Корпорация “Нестле" приобрела фирму "Роунтри" за 2,55 млрд. дол. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы. Корпорация "Моррис" в октябре 1988 г. купила фирму "Крафт" почти за 13 млрд. дол. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы.
Гудвилл – это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании, по сравнению с организацией новой фирмы.
Указанная разница может быть либо положительная, либо отрицательная.
Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.
Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном.
Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемые имущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.
Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.
Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %,у предприятия В – 15 %, у предприятия С – 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000?25/15=1667 ден.ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден.ед.
Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 ден.ед., то гудвилл 1770-1000=700 ден.ед.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
Деловая репутация не имеет определенного срока жизни. Отечественная практика исходит из того, что большинство возможных факторов, составляющих положительную деловую репутацию, приносят экономическую выгоду в течение 20 лет с даты приобретения. За это время деловая репутация должна быть амортизирована. Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что принятый период амортизации является условным и может сказаться на точности исчисления финансового результата деятельности предприятия. Отдельные страны ввели максимальный период амортизации: Япония - 5 лет, Нидерланды - 10, Швеция - 10, Австралия - 20, Канада и США – 40.
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 настоящего Положения.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Раскрытие информации о нематериальных активах
При основном методе учета НМА (метод первоначальной стоимости) указываются:
• Срок полезной службы;
• Методы амортизации;
• Стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и на конец периода;
• Списания и выбытия НМА;
• Причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
• Наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечении обязательств;
• Сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, то по каждому классу активов должна раскрываться следующая информация:
• Фактическая дата проведения переоценки НМА;
• Балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;
• Балансовая стоимость НМА, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы нематериальные активы учитывались по основному методу.
При проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и на конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов; сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
Карточка учета нематериальных активов НМА-1
Применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируется законодательными и другими нормативными актами.
Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
В графе 7 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.
В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.