3.7.3. Особенности определения некоторых видов доходов

Для того, чтобы рассчитать налоговую базу по НДФЛ, необходимо правильно определить денежное выражение полученных налогоплательщиком доходов. Рассмотрим случаи, требующие к себе наибольшего внимания.

Доходы, полученные в натуральной форме

Сельскохозяйственные организации часто производят выплаты физическим лицам (своим работникам и пайщикам) не деньгами, а своей продукцией, услугами и т.п. Статья 211 НК РФ гласит, что оценивать размер таких доходов следует по рыночным ценам.

Что же такое рыночная цена? Обратимся к статье 40 НК РФ, которая гласит, что рыночной следует признавать ту цену, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в аналогичных экономических условиях.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается НДС, акцизы (для подакцизных товаров) и налог с продаж.

Доходы в виде материальной выгоды

К доходам, полученным в виде материальной выгоды, относятся:

- экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- выгода от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В первую очередь, сельскохозяйственных товаропроизводителей интересуют первые два случая.

В чем же выражается экономия на процентах за пользование заемными средствами? Допустим, вы выдали своему работнику заем в рублях. Вам нужно проверить, превышает ли сумма процентов по ставке, равной 3/4 учетной ставки Банка России на дату получения налогоплательщиком таких средств, фактический размер процентов по выданному займу. Если да, то сумма этого превышения и есть материальная выгода заемщика.

Определять сумму материальной выгоды в виде экономии на процентах нужно при уплате физическим лицом процентов по займу, но не реже одного раза в год. Если заем и проценты по нему будут погашены налогоплательщиком только в следующем году, вы все равно обязаны определить сумму материальной выгоды на 31 декабря отчетного года.

Пример 3.7.1

1 декабря 2002 года ЗАО "Урожай" выдало своему работника Иванову А.А. беспроцентный заем на сумму 100 000 руб. сроком на 3 месяца. Иванов А.А. вернул этой заем досрочно - 20 января 2003 года.

Учетная ставка Банка России равна 21 проценту. Бухгалтер должен рассчитать НДФЛ с суммы материальной выгоды следующим образом:

- за 2002 год: (100 000 руб. х 21% х 3/4 х 31 день : 365 дней) х 35% = 468 руб.;

- за 2003 год: (100 000 руб. х 21% х 3/4 х 20 дней : 365 дней) х 35% = 302 руб.

Второй случай возникновения у налогоплательщиков материальной выгоды возможен, когда они покупают товары (работы, услуги) по льготным ценам у взаимозависимых лиц. Прежде всего, это касается случаев продажи сельскохозяйственными организациями продукции своим работникам по льготным ценам.

Размер материальной выгоды покупателей определяет продавец как превышение обычной продажной стоимости идентичных (однородных) товаров над той стоимостью, по которой организация реализовала эти товары физическому лицу.

Кто же такие взаимозависимые лица? К ним, в соответствии со статьей 20 НК РФ, могут быть отнесены различные граждане и организации. В пункте 1 данной статьи приведен перечень взаимозависимых лиц:

- организации, если доля участия одной из них в другой превышает 20 процентов;

- физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На первый взгляд, НК РФ не предусматривает признание организации и работников взаимозависимыми лицами. Однако давайте разберемся, так ли однозначно следует трактовать положения Налогового кодекса.

Во-первых, в качестве работодателя может выступать частный предприниматель. Если он имеет наемных работников и реализует им часть своей продукции по заниженным ценам, налоговые органы могут его признать физическим лицом, от которого работник зависит по должностному положению. Следовательно, велик риск того, что в подобных случаях частный предприниматель будет квалифицирован налоговиками не как юридическое, а как физическое лицо. Значит он, и его работники будут признаны взаимозависимыми лицами. Таким образом, при реализации продукции (работ, услуг) сотрудникам по льготным ценам предприниматель (фермер) должен будет определить размер материальной выгоды своих работников и НДФЛ, подлежащий удержанию и уплате в бюджет.

Конечно, налогоплательщик или предприниматель (как налоговый агент) могут обратиться в арбитражный суд с иском о непризнании их взаимозависимыми лицами. Однако вероятность положительного для них решения довольно мала.

Продолжая разговор о судебных решениях, необходимо сказать следующее. Пункт 2 статьи 20 НК РФ предусматривает право суда признавать лица взаимозависимыми по любым основаниям (в том числе не перечисленным в пункте 1 статьи 20 НК РФ). Главным критерием при этом будет служить факт влияния отношений между этими лицами на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Означает ли это, что работодатель - юридическое лицо и работники могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами? Логично будет предположить, что суд, скорее всего, примет сторону налоговых органов. Аргументом может послужить то, что льготные цены реализации продукции обусловлены особым статусом покупателей - то есть тем, что они являются сотрудниками организации-продавца. Следовательно, привилегированное положение работников перед остальными покупателями может быть признано судом основанием для признания сторон сделки взаимозависимыми лицами.

Конечно, сельскохозяйственная организация, реализующая свою продукцию работникам по льготным ценам, может не согласиться с мнением автора и не признать материальной выгодой сотрудников разницу между обычной ценой реализации товаров (работ, услуг) и льготной ценой. Но в этом случае и бухгалтер и юрист организации должны быть готовы к тому, чтобы отстаивать свою точку зрения в суде. При этом надо осознавать, что шанс на благоприятный исход достаточно невелик.

Если же вы решили признать доходы работников от приобретения ими продукции по льготным ценам материальной выгодой, то вы должны начислить и удержать из доходов таких лиц НДФЛ. Порядок расчета рассмотрим на условном примере.

Пример 3.7.2

ЗАО "Урожай" реализовало 100 кг говядины своему работнику Иванову А.А. по цене 10 руб. за 1 кг. Обычная цена реализации говядины на сторону составляет 50 руб. за 1 кг.

Материальная выгода Иванова А.А. от данной сделки составит 4000 руб. (100 кг х (50 руб. - 10 руб.)).

ЗАО "Урожай" при этом должно от полученной суммы начислить НДФЛ в размере 520 руб. (4000 руб. х 13%).

Доходы, полученные по договорам страхования и договорам

негосударственного пенсионного обеспечения

Сразу следует отметить, что суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, не облагаются НДФЛ.

Также не облагаются налогом суммы страховых взносов, уплаченные работодателями по договорам добровольного медицинского страхования при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Другими словами, если застрахованный работник не получает по договору добровольного медицинского страхования денежных выплат, а лишь пользуется услугами указанных в договоре медицинских учреждений, суммы произведенных работодателем страховых взносов не должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

При этом необходимо помнить, что организация - страховщик должна иметь государственную лицензию на осуществление своей деятельности.

Есть и еще два вида договоров добровольного страхования, по которым уплаченные страховые взносы (когда работодатель платит за своего работника) не облагаются НДФЛ:

- договоры, предусматривающие возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц;

- договоры добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма взносов по ним не превысит 2000 руб. в год на одного работника. С суммы превышения страховых взносов над этим лимитом НДФЛ начисляется по ставке 13%.

Во всех остальных случаях страховые выплаты по договорам страхования, сделанные работодателями за своих работников, включаются в доход физических лиц и облагаются НДФЛ.

С 1 января 2004 года не будут облагаться НДФЛ суммы уплачиваемых работодателями за своих сотрудников взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам пенсионного страхования. При этом обязательным условием является наличие у негосударственного пенсионного фонда (российской страховой организации) соответствующей лицензии. Кроме того, страхование жизни и пенсий должно быть единственным видом деятельности этого негосударственного пенсионного фонда (российской страховой организации).