3.3.  Криминалистический анализ документов как основной метод выявления налоговых преступлений

Основным, наиболее эффективным и распространенным методом выявления налоговых преступлений как в России, так и в зару->ежных странах признается криминалистический анализ докумен-

152 _

1 юдр. об этапах и стадиях оперативно-розыскной проверки см.: Основы оператив-•io-розыскной деятельности: Учебник/ Под общ. ред. С. В. Степашина. СПб, 1999. Гл.

тов. Этот метод остается и наиболее достоверным в установлении наличия или отсутствия налогового правонарушения у налогоплательщика. Без документальной проверки налогоплательщика объективно ответить на вопрос о наличии неуплаты налога или его части невозможно. Документальные выводы являются объективным доказательством совершенного преступления.

Кроме того, документы используются при решении следующих задач.

1.   Выявление   недостатков   в   первичном   документообороте, способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц, непредоставление качественных показателей и др.) могут скрываться умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных функций учета.

2.   Выявление подлога в других взаимосвязанных документах. (В этих целях используются документы, которые не подвергались фальсификации).

3.   Определение круга лиц, участвующих в преступлении (используется та часть документов, в которых выявлены подложные сведения).

В криминалистике выделяют несколько категорий документов, которые могут использоваться в работе по выявлению налоговых преступлений:

—  документы, содержание которых было предметом преступного посягательства;

—  документы, послужившие средством совершения преступления;

—  документы, послужившие средством сокрытия совершенного преступления;

—  документы, характеризующие личность преступника;

—  документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах дела153.

Значимость указанных документов в конкретных случаях различна, но наиболее часто целям выявления рассматриваемой группы преступлений служат первые три категории перечисленных документов.

53 Пирцхалава К. А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 52.

Внутри этих категорий документов можно выделить документы первичного и аналитического учетов, экономического анализа и налоговой отчетности. Каждая из групп несет определенные следы и информацию о совершенном налоговом преступлении. Эти следы различны, но в силу особенностей построения и функционирования налоговой и финансово-хозяйственной деятельности они в различной степени коррелированы друг с другом, а поэтому так или иначе взаимопроявляются. Для выявления налоговых преступлений в современной практике используются методы бухгалтерского и экономического анализов, которыми проверяется реальность отраженных в соответствующих документах финансово-хозяйственных операций, назначаются соответственно бухгалтерские и экономические проверки и экспертизы. Кроме того, документы исследуются с точки зрения наличия в них исправлений, дописок, подчисток и т. д. Для этого проводятся их технико-криминалистическое исследование и

154

технико-криминалистические экспертизы   .

Наряду с этими, уже ставшими традиционными методами документального анализа, для выявления и доказывания налоговых преступлений следует вводить метод налогового анализа документов. Объективная необходимость такого метода обусловлена введением раздельного учета и отчетности — бухгалтерской и налоговой, различным правовым регулированием налоговой и бухгалтерской сфер деятельности, разной методикой расчетов и выводов. Необходимо разработать эффективную методику налогового анализа финансовой деятельности юридических лиц и деклараций физических лиц, тесно связанную по своим целям, функциям и конечным выводам с другими видами анализа.

Значит, для выявления налоговых преступлений по документам могут применяться такие виды их криминалистического анализа, как: технико-криминалистический, бухгалтерский, экономический и налоговый. Применение этих видов может быть как раздельным, так и сочетающимся. Разумеется, комплексный анализ представляется наиболее эффективным в силу своей всесторонности, позволяющей Дополнять даже результаты исследований каждого отдельного аналитического метода.

Образцов 8. А. О документе, как объекте криминалистического анализа см.: Выявление и изобличение преступника. М., 1997. С. 106-114.

Обобщение следственной практики показало, что в настоящее время наиболее распространенными методами выявления налоговых преступлений в практике работы налоговой инспекции и налоговой полиции выступают налоговые проверки. По нашим исследованиям, ими было выявлено около 90% всех совершенных налоговых преступлений, по которым проводилось предварительное следствие.

Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 87 НК РФ нормативно установлены следующие виды налоговых проверок: камеральные, выездные, встречные и повторные выездные. По объему проверяемого материала проверки могут быть сплошными или выборочными, комплексными или тематическими. Рассмотрим их подробнее.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, который регулируется ст. 88 НК РФ и утвержденным МНС РФ 28 января 1999 г. Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов. Согласно этим документам, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, которые и служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Проводя камеральную проверку декларации сегодняшними методами невозможно в принципе выявить факт и какие-либо обстоятельства совершения налогового преступления. Фактически сегодняшняя форма налоговой декларации рассчитана на проверку правильности арифметического исчисления налога. Анализ содержания деклараций и опросы налоговых инспекторов свидетельствуют о том, что, проверяя декларацию, выявить по ней неуплату налога невозможно, как невозможно определить, проверяя декларацию, сколько уплачено налога, а сколько — нет, какова реальная задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

С данным обстоятельством связан тот факт, что арбитражные суды различных регионов по жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов выносили решение о том, что по результатам камеральной проверки налоговым органам не дано права привлечения к налоговой ответственности. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2000 г. по делу № КА-А41/2286-2000 кассационная инстанция, в частности, указала то, что у налогового ор-

гана отсутствуют основания для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки. Выявленные при такой проверке ошибки и расхождения квалифицировались как технические ошибки. По сути, аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 25 августа 2000 г. по делу № А72-844/2000-63-Ю, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2000 г. по делу № А56-9421/00.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что нынешняя форма и правовое положение камеральной проверки не позволят выявить ни занижение налогооблагаемой базы, ни сокрытие документов, ни отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения, ни иные противоправные действия (бездействие), которые привели к неуплате или неполной уплате налога. Не является камеральная поверка и основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку она не позволяет выявить состав правонарушения. Ее материалы могут служить лишь некоторым основанием для других видов проверки — выездных и оперативных.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Камеральной проверкой охватываются только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся уплате в бюджет. Оформление результатов камеральной проверки актом по НК РФ не предусмотрено. Однако при выявлении нарушений налогового законодательства в практике работы инспекций МНС это делается. Думается, целесообразно прямо включить указание на составление акта при проведении камеральной проверки в ст. 101 НК РФ, регулирующую производство по челу о налоговом правонарушении.

В настоящее время камеральная проверка — это существенный Уточник пополнения бюджета и метод выявления «внешних», прямых и явных признаков совершенного налогового преступления. В ;оде нее, безусловно, невозможно выявить скрытые и завуалированные способы налоговых преступлений, преступные действия, скры-

тые в исчислении налогооблагаемой базы, «внутренние», косвенные следы налогового преступления, находящиеся в ведении бухгалтерского учета. Однако обнаружение в ходе камеральных проверок следов, указывающих на возможное преступление и содержащихся в самих налоговых декларациях, а также внешних и явных признаков о незаконном требовании льгот — это обычное дело в практике инспекций МНС. Особенно часто камеральной проверкой выявляется необоснованность заявленных преступниками к возмещению сумм НДС по экспорту. Эти суммы и число документов, их обосновывающих, являются, как правило, значительными. По объему и составу проверяемых документов такая камеральная поверка НДС иногда приближается к выездной. В ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика могут истребоваться документы, сведения и объяснения относительно представленной декларации, которые в совокупности могут свидетельствовать о наличии умысла на совершение налогового преступления.

Выездная налоговая проверка проводится в соответствии со ст. 89 НК РФ, приказом МНС России «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» от 8 октября 1999 г., инструкцией МНС России «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах» от 10 апреля 2000 г. и письмом МНС РФ «Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения» от 7 мая 2001 г.155

Выездная налоговая проверка признается работниками МНС и ФСНП РФ как наиболее эффективный метод выявления налоговых преступлений. В ходе таких проверок удельный вес сумм дополнительно исчисленных налогов и финансовых санкций составляет около 70% об общего объема финансовых средств, доначисленных

в результате всей контрольной работы налоговых органов . по нашим исследованиям, материалы таких проверок являлись основаниями к возбуждению почти 80% уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных обоими статьями УК РФ. Вы-

155 См.: Налоговая полиция. 2001. № 15. С.11-12.

156 Налоги: Учеб. пос. / Под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М., 1999. С. 241.

ездная налоговая проверка применяется сотрудниками обоих налоговых ведомств, но наиболее результативными являются совместные выездные проверки. В ходе таких проверок сведения, указанные налогоплательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Место проведения проверки в НК РФ не определено. Фактически она, как правило, проводится по месту нахождения налогоплательщика. Обычно выездная налоговая проверка юридического лица включает и последовательно выполняемые:

-  сверку данных, отраженных в «Отчете о финансовых результатах и их использовании», с данными бухгалтерского учета по Главной книге;

-  сверку последних с данными журналов-ордеров;

-  проверку правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов.

В ходе проверки используются традиционные приемы исследования данных бухгалтерского учета предприятий и организаций: формальный, арифметический, нормативный, встречная проверка, взаимная проверка, сопоставление данных, отражающих операции по разным документам, сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов, анализ движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции, восстановление учетных записей (восстановление количественно-суммового учета), когда это возможно, контрольное сличение остатков и др.

Наряду с этим может проводиться фактический контроль хозяйственных операций в виде инвентаризаций, проверки реального соответствия материальных денежных средств их документальному отражению путем осмотра конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, проверки наличия ценностей, оприходованных по сомнительным документам, сопоставление документальных данных с результатами специально организованных операций (контрольный обмер и т. п.), проверки сомнительных операций, мест хранения товарно-материальных ценностей и денег.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих хозяйственную деятель-

ность предприятий, для выявления несоответствий этой деятельности суммам уплаченных налогов. В ходе анализа проводится сравнение с предыдущими отчетными периодами, с соответствующими данными по аналогичным предприятиям и т. п. Этот анализ позволяет сделать выводы о возможном уклонении от уплаты налогов и показать вероятные способы такого уклонения.

При анализе балансового отчета и налоговой декларации, представленной физическим лицом, также проводится сопоставление его финансового положения с движением денежных и материальных потоков. Обычно в дебет такого налогоплательщика включаются все его доходы, декларируемые за отчетный период, а в кредит — все расходы, понесенные им за это время. Разница почти всегда оказывается недекларированным доходом, укрытым от налогообложения '57.

Наиболее типичными признаками наличия налоговых преступлений, выявляемых при проведении налоговых проверок, в дополнение к изложенным в предыдущем параграфе, являются:

—  отсутствие регистрационных документов;

—  несоответствие фактического адреса юридическому;

—  отсутствие официального бухгалтерского учета или учета доходов от предпринимательской деятельности;

—  наличие искажений в документах бухгалтерского и налогового учета, уничтожение этих документов;

—  использование наличных денег при расчетах;

—  недекларирование источников дохода;

—  наличие счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции;

—  искажение данных о кредитах, льготах и т. д., а также оплата труда сотрудников через другие предприятия или филиалы;

—  уровень благосостояния отдельных лиц и накопленных ими

158

средств, не соответствующих декларированным доходам   .

К сожалению, имеющийся арсенал документальных методов выявления налоговых преступлений в России недостаточно эффективен. Так, даже документальные выездные проверки лишь только в половине случаев их проведения выявляют какие-то недоплаты на-

157  Пособие по расследованию налоговых преступлений. М., 1996. С. 11-12.

158  Об этих и других признаках подробнее см.: Драпкин Л. Я. Методика расследования отдельных видов преступлений: Учеб. пос. Екатеринбург, 1998. Вып.1.; Малкин Н. А., Лебедев Ю. А. Выявление налоговых преступлений. М., 1999. С. 19-35.

ппгов. В 43% случаев выездные налоговые проверки вообще прово-

дятся впустую и не приносят никаких доначислении в бюджет    .

Для выявления налоговых преступлений методом анализа документов в практике органов налоговой инспекции и полиции может использоваться многолетний опыт, накопленный аналогичными службами зарубежных стран, в частности Германии. Личные встречи и беседы с представителями финансового ведомства и финансовой полиции Баварии, Берлина, Вис-Бадена и некоторых других земель страны свидетельствуют о том, что многие криминалистические проблемы выявления и борьбы с налоговой преступностью России и Германии сходны. Но, в отличие от нашей страны, в Германии уже накоплен солидный опыт их решения. Этот опыт частично можно использовать в деятельности отечественных правоохранительных и контролирующих органов.

В Германии вопросы практической реализации налоговой политики страны решает Министерство финансов. При нем специально, для выявления налоговых преступлений функционируют два подразделения: служба финансовой полиции «Штойфа» и служба налогового учета, контроля и проверок.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат службы «Штойфа» занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под надзором прокурора осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере. Оперативные возможности ее сотрудников схожи с возможностями сотрудников налоговой полиции РФ. Они даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, им даны полномочия на проведение обысков, досмотров, задержаний подозреваемых лиц, изъятию документов. Руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. Финансовая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения сведений практически из всех государственных и частных учреждений, имеет право контроля й деятельностью всех кредитно-финансовых институтов. Банки ФРГ обязаны отслеживать и предоставлять «Штойфе» информацию обо

159 D

омановВ. Налоговики меняют тактику. 23.01.2002. http://www. buhgalteria. ru

всех финансовых операциях населения, превышающих 30 тыс. немецких марок. Личные и официальные беседы с сотрудниками «Штойфы» Баварии позволяют сделать вывод о том, что оперативные и следственные мероприятия, проводимые ими, во многом напоминают аналогичные мероприятия сотрудников налоговой полиции России. Немецкие эксперты также отмечают, что традиционные криминалистические методы часто оказываются неэффективными в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия обычным мерам налоговых расследований.

Больших возможностей в выявлении налоговых преступлений, на наш взгляд, добились сотрудники другого подразделения Министерства финансов Германии — службы учета, контроля и налоговых проверок. Непосредственное ознакомление с ее работой на местах, знакомство с компьютерными программами отслеживания налоговых поступлений, порядком учета налогоплательщиков и работы с ними, а также личные беседы с сотрудниками и непосредственное участие в проводимых ими мероприятиях позволяют сделать вывод о том, что их деятельность во многом опережает деятельность сотрудников инспекций МНС РФ и по эффективности, и по результатам.

Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое число предприятий. По оценкам немецких специалистов, документальной проверке ежегодно подвергаются до 20% крупных предприятий, 10% — средних и не более 5% малых предприятий. Градация предприятий проводится по сумме годового оборота и годовой прибыли. В отборе предприятий для проверки используются два способа: способ случайного отбора, предполагающий выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки, и способ специального отбора, обеспечивающий целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Приоритетными для проведения проверок являются следующие категории предприятий:

— крупные предприятия, т. е. имеющие годовой оборот более 11,5 млн или годовую прибыль свыше 450 тыс. немецких марок

 (налоговая   проверка  таких   предприятий   проводится   не   реже 1 раза в год);

- предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления налогов, другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговой декларации и бухгалтерских отчетов);

— предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени (например, мелкие предприятия в зависимости от сферы деятельности проверяются 1 раз в 7-10 лет).

При отборе предприятий для проведения проверки особое внимание уделяется следующим с криминалистической точки зрения значимым факторам.

1. Несовпадение доходности и соответственно объемов перечисляемых налоговых платежей выбранного к проверке предприятия с доходностью аналогичных предприятий. Ежегодно Министерством финансов и Министерством экономики ФРГ рассылаются на места типовые варианты для определения и отбора предприятий к проверке. В компьютерную программу предварительного налогового контроля и отбора «Абакус» вводится информация. На основании анализа таких сведений проводится автоматический «отсев» и выборка подозрительных с точки зрения несовпадения по доходности групп предприятий. Для отбора применяется метод наложения типового расчетного варианта доходности и налогообложения, специально разработанный для распространенных типов предприятий-налогоплательщиков с доходностью и уплаченными налогами конкретного налогоплательщика. Несовпадение дает основание к документальной проверке. Если сумма несовпадений незначительна, то на местах решается вопрос о целесообразности проведения проверки и ее экономичности. Однако если затраты на производство проверки будут больше, чем предполагаемая сумма недоплаченных налогов, то проверка не проводится, поскольку это считается неэкономичным. Если сумма налоговых недоплат превышает расходы по проверке, предприятие-налогоплательщик включается в план проверки.

2. Наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия, по сравнению с налоговым балансом последней проверки.

3.   Соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления. Превышение вкладов над изъятиями является основанием для назначения проверки.

4.   Информация о  нарушениях  налогового  законодательства, поступившая от других контролирующих органов. По законодательству ФРГ, все государственные службы и граждане обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов.

5.   Купля-продажа земельных участков,  изменение в правах землепользования, реализация имущества предприятия в крупных размерах, получение государственных дотаций, участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг.

6.   Совершение крупных экспортно-импортных сделок.

7.   Прирост имущества неясного происхождения у налогоплательщика.

8.   Приобретение, отчуждение, реорганизация или прекращение деятельности предприятия.

На основании проведенного отбора проводится предварительный предпроверочный анализ, вырабатывается конкретная концепция проверки, которая включает основные проверочные действия и задачи проверки, а также вопросы, которые не затрагиваются в результате проверки. Анализ опыта ФРГ убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок необходим для рационального выявления налоговых преступлений, рациональной организации системы налогового контроля, во многом сказывается на предупреждении налоговых преступлений и в то же время экономит средства контролирующих органов.

Заслуживает внимания накопленный в ФРГ опыт применения косвенных методов исчисления налогов, использование которого может принести пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками способов и форм сокрытия объектов налогообложения. В ФРГ разработана широкая система разнообразных косвенных методов выявления налоговых недоплат. Наиболее распространенные из них:

— метод общего сопоставления имущества. В основе его лежит аксиомное положение о том, что увеличение имущества налогопла-

телыдика в течение определенного периода времени может произойти только при наличии соответствующих доходов. Если имеется прирост имущества, происхождение которого налогоплательщик не может объяснить и подтвердить достоверными данными, то источником подобного прироста, с достаточной высокой степенью вероятности, являются скрытые доходы или сокрытые налоги;

-  метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота. Применение этого метода основано на том, что налогоплательщик не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих легальных источников;

-  метод, основанный на анализе производственных запасов. Он состоит в оценке достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство.

Применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств общепризнано в мировой практике. Эти методы уже давно стали одними из основных в выявлении налоговых преступлений, при анализе документов и хозяйственной деятельности налогоплательщиков, в том числе и с криминалистическими целями.