3.1. Основные криминалистические проблемы выявления налоговых преступлений

Доходная часть бюджета России формируется в основном за счет налоговых поступлений. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению их собираемости и максимальному выявлению фактов уклонения от уплаты налогов, особенно совершенных преступным путем.

Массовость уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов, высокий уровень летентности налоговых преступлений с особой остротой ставят проблему их выявления, обуславливают необходимость поиска и разработки оптимальных и эффективных путей и средств такой деятельности.

Как показывает анализ работы правоохранительных органов, выявить налоговые преступления намного сложнее, чем преступления иного вида. Только по официальным данным МНС России, более 50% зарегистрированных налогоплательщиков уклоняются от уплаты и не платят налоги. Фактически же число таких лиц значительно больше. В этих условиях становится особенно важной разработка мер, в том числе и криминалистических, по выявлению неплательщиков налогов и налоговых преступлений.

На наш взгляд, можно выделить несколько, основных криминалистически значимых проблем, связанных с выявлением налоговых преступлений.

Во-первых, проблема неразработанности понятия «налоговое преступление». Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 П0 J998 г. менялась четырежды. В 1999-2001 гг. предпринимались новые попытки их изменения. Уже сам этот факт говорит о попытках законодателя совершенствовать закон, исходя из следственной и судебной практики. Согласно действующему уголовному законодательству, ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же является основным и в деятельности по выявлению налоговых преступлений, поскольку не до конца ясно, что выявлять: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть эти действия, чтобы являться преступными. Отсутствие точного уголовно-правового значения термина «уклонение» приводит к различному его толкованию в теории и практике. В одних случаях составы налоговых статей относят к формальным138,

139    г^                                  ч

в других — к материальным . Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не на прямую, а через посредников, несуществующими векселями и т. п. При этом бухгалтерский учет будет проводиться на основании этих «поддельных документов». Иными словами, обман будет проходить не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия «уклонение от уплаты налогов» могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления, или же являться сокрытием его следов.

138 ,.

,38 Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 250

>елоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Авто-Ф- Дне. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 8.

Во-вторых, проблема несовершенства налогового законодательства России, аналогов которому по противоречивости, запутанности и некорректности в мире найти практически невозможно. Ряд положений российского налогового законодательства прямо способствует совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т. п.). Некоторые положения налогового законодательства являются препятствием к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика). Последнее является обстоятельством, максимально затрудняющим выявление фактов уклонения от уплаты налогов, и способствует совершению налоговых преступлений. Это наиболее характерно для офшорных компаний и закрытых административно-территориальных образований.

В России создано около 30 таких образований с льготным налогообложением — Калмыкия, Смоленск, Углич, Находка, Горно-Алтайск и др. Для проверки предположения о том, что зоны с льготным налогообложением является средством и способом массового уклонения от уплаты налогов, в мае 2001 г. автор настоящей работы посетил Горно-Алтайск. По документам следовало, что в этом городе зарегистрированы и, следовательно, выплачивают налоги такие крупные и известные компании, как «Алроса», «Моя семья», «Пермские моторы», «Нижнекамскнефтехим», «Межрегиональная нефтехимическая компания», «Брынцалов А» и многие другие. Фактически же компании лишь числились по нескольким адресам: «Моя семья» и еще 600 фирм — в общежитии по ул. Коммунистической, д. 4, на одном этаже с отделением милиции; «Брынцалов А» — в ветхом частном доме по ул. Социалистической, где никто об этой компании ничего не слышал; по ул. Чорос-Гуркина, в д. 29 оказались «прописаны» 1223 компании. В Горно-Алтайске оказалось зарегистрировано более 6000 различных предприятий, производящих и реализующих свою продукцию вне этого города, в разных местах России. Разумеется, уплаты налогов в полном объеме они не осуществляют. Выявить весь объем производимой и реализуемой ими продукции налоговым инспекторам и полицейским Горно-Алтайска явно не по силам. Таким образом, эта офшорная зона является удоб-

ным способом уклонения от уплаты налогов с минимальным риском выявления правонарушения.

В-третьих, проблема учета налогоплательщиков как основы налогового контроля. На сегодняшний день, по данным руководства МНС РФ, из 3,1 млн юридических лиц не подают сведений о своей деятельности 1,3 млн, 200 тыс. представляют «нулевые» отчеты. До 60% организаций не сообщают в налоговую инспекцию о своей деятельности, т. е. фактически не регистрируются140.

Уместно напомнить, что одним из основных способов уклонения от уплаты налогов является создание так называемых «фирм-однодневок» и «спящих фирм». В этой связи необходимо произвести санацию и закрытие всех бездействующих фирм, равно как и разработать и утвердить порядок закрытия вновь созданных и не ведущих деятельность. Подобная работа предполагает, что на основании регистрационных данных об открытых фирмах необходимо создавать базы данных по их учредителям и менеджерам с целью:

-   отслеживания    перетекания    контингента,    руководящего «фирмами однодневками» и «спящими фирмами»

-  облегчения выявления связей между фирмами, возможных путей перетока средств;

-   формирования списка физических лиц для регулярного заполнения деклараций о доходах (поскольку деятельность руководящего состава «фирм-однодневок» заведомо сопряжена со значительными недекларируемыми доходами).

Распространение ответственности за результаты деятельности «фирм-однодневок» на их хозяев (финансово-заинтересованных лиц) способно снизить уклонение от уплаты налогов.

Значительное число физических лиц также не зарегистрировано в налоговых органах и уклоняется от постановки на учет. Особенно остро эта проблема стоит среди иностранцев. По данным правоохранительных органов, в Москве проживают около 600 тыс. граждан Азейрбаждана, из них официально зарегистрировались только 60 тыс. человек, а на налоговый учет встали всего 13 человек. Граждан КНР в Москве — более 100 тыс., а на налоговом учете — ' 16 человек. Ежегодный товарооборот 170 столичных рынков оце-

140 ,.

олодина И. МНС выведет юридических лиц на чистую воду // Российская бизнес-газета. www.rg.ru. 2002. № 21. С. 2.

нивается в 300 млрд руб., из которых в бюджет страны идет всего 0,6 млрд руб. налоговых поступлений, т. е. менее 0,2% от товарооборота. Нелегальных мигрантов, трудоустроившихся в России, насчитывается до 3,8 млн человек, а на налоговом учете состоят только 35 тыс., т. е. менее 1% работающих141.

В 2001 г. только иностранцы приобрели в обменных пунктах и сняли с валютных счетов 8 млрд долл. Именно эти наличные, скрытые от налогообложения деньги, происхождение которых неизвестно, являются своего рода оборотным капиталом криминала и подпитывают преступные группировки. Во многом именно эти деньги стимулируют распространение наркотиков, фальсифицированного алкоголя и коррупцию чиновников.

В настоящее время создается единый Государственный реестр налогоплательщиков. Однако учет граждан и юридических лиц, их доходов и расходов ведут более десятка различных ведомств и учреждений. Зачастую они не взаимодействуют между собой, их данные нередко противоречат друг другу. Думается, вполне назрела необходимость передачи права регистрации юридических лиц в один государственный орган, которым должно быть Министерство по налогам и сборам. Необходимо также обязать все другие организации сообщать обо всех имущественных сделках, совершенных физическими и юридическими лицами в территориальные налоговые инспекции.

Надо сказать, что система номерной идентификации физических лиц широко распространена в мире. Например, в Германии идентификационный номер присваивается каждому гражданину в день его совершеннолетия, в США -- сразу после рождения. Французы же получают свой налоговый номер в момент получения первого дохода. Российский гражданин получает идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в тот момент, когда у него появляется хотя бы один объект налогообложения, т. е. он становится налогоплательщиком, либо когда сведения о нем поступили от регистрирующих органов по фактам регистрации смены места жительства или регистрации актов гражданского состояния.

К сожалению, российский ИНН в его сегодняшнем состоянии не является надежным идентификатором налогоплательщика.

Зятьков Н. Каких гостей ждет Россия //Аргументы и факты. 2002. № 15. С. 3.

Так, по данным Управления МНС РФ по г. Москве, в 2000 г. справку о доходах сдали 8 млн 200 тыс. человек. В процессе обработки удалось идентифицировать немногим более 5 млн человек, т. е. около 61%142.

Четвертой проблемой выявления налоговых преступлений является проблема отбора плательщиков для проведения проверок. Ее решение предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении налоговых преступлений при минимальных затратах. К сожалению, эта проблема пока не решена, и отбор налогоплательщиков для проведения проверок в деятельности налоговых подразделений носит случайный характер. Иногда проверяются крупные налогоплательщики-предприятия, где заведомо можно найти какие-то нарушения в налоговом учете, взыскать доначисления в бюджет и штрафы. В некоторых случаях проводятся плановые проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков по какому-то направлению их деятельности. Результативность таких проверок также низка. Так, по состоянию на 1 июля 1999 г. в налоговых органах было зарегистрировано свыше 1,6 млн контрольно-кассовых аппаратов (ККМ), принадлежащих 835 тыс. организаций и физических лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Проведено свыше 316 тыс. проверок соблюдения законодательства по применению ККМ, в 73 тыс. выявлены нарушения. С точки зрения качества проверок, их результативность составила 23%, ас точки зрения количества зарегистрированных ККМ — 4,6%. Как представляется, это достаточно низкий процент, и причина кроется в отсутствии научной методики поведения отбора налогоплательщиков для поверки.

Вполне логичным было бы формирование в налоговой службе учетной базы данных по наиболее богатому слою населения (ориентировочно 10% населения), на который автоматически распространяется необходимость предоставления налоговых деклараций. Следует также интегрировать с учетными базами данных НС регистрационные базы данных ГИБДД (владение автомоби-

142 п

>есс-конференция руководителя Управления МНС РФ по г. Москве Г. И. Букаева - электронная фамилия человека». Управление Министерства Российской Дерации   по   налогам   и   сборам   по   г.   Москве,    http://www.mosnalog.ru/pr.../ '

лями определенной категории), Регистрационной палатой и БТИ (приобретение недвижимости).

Конечной целью учета налогоплателыциков-физических лиц должно являться создание возможностей для того, чтобы подоходный налог взимался не только с заработной платы, составляющей сегодня не более 45% доходов населения, а с совокупного чистого дохода, складывающегося из доходов от земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской деятельности и т. п.

Уже на первом этапе представляется возможным формирование учетной базы данных на лиц, заведомо имеющих высокие текущие личные доходы (учредители и руководители крупных и средних фирм).

Пятой проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема создания обоснованной системы признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового преступления. В имеющейся литературе, научных и практических рекомендациях в основном приводятся признаки, характерные для выявления хозяйственных преступлений и связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Эти признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений оказываются непригодными. Поскольку в настоящее время ведется два относительно самостоятельных вида учета — налоговый и бухгалтерский, необходимо разработать систему признаков, указывающих на наличие налогового преступления у конкретного налогоплательщика. Эти признаки должны основываться на документах налоговой отчетности.

Наконец, шестой проблемой является проблема определения эффективной системы оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию налоговых преступлений системы таких мероприятий также рассчитаны в основном на выявление преступлений чисто экономической направленности, в основном хозяйственной, но не налоговых. В практической деятельности они оказываются непригодными. Поэтому необходимо создание системы оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля.

Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных сотрудников правоохранительных органов, ве-

пущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при решении всех названных проблем.