2.4. Субъект налогового преступления и личность преступника

В криминалистике личность преступника изучается с разных позиций — как элемент криминалистической характеристики преступления, как объект тактического воздействия при расследовании преступлений, как субъект поведения при совершении преступления, которое включает в свою структуру тесно связанные между собой его внутреннюю и внешнюю сферы деятельности.

Разносторонний подход затрудняет криминалистическое определение понятия ««личность преступника». С определенной долей условности под личностью преступника можно понимать личность человека, умышленно или по неосторожности совершившего общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом116.

Наряду с понятием «личность преступника» в правовой литературе употребляется понятие «субъект преступления». Это понятие используется в основном для определения оснований уголовной ответственности. Принято считать, что субъект преступления — это понятие, в большей степени относящееся к области уголовного права, а личность преступника — больше криминологическое понятие, используемое для изучения причин преступности117. Отсюда при использовании термина «субъект преступления» в большей степени оперируют уголовно-правовыми понятиями: возраст, с которого наступает уголовная ответственность, формальные признаки принадлежности к категории должностных лиц, налогоплательщиков и т. д. В понятие «личность преступника» включаются криминологически значимые свойства, т. е. такие особенности, которые в совокупности с другими факторами обусловили совершение преступления. Как отмечают криминологи, изучение личности преступника подчинено выявлению закономерностей преступного поведения, преступности как массового явления, их детерминации, причинности и разработки научно обоснованных рекомендаций по борьбе с преступностью118.

В литературе предлагаются различные наборы свойств и признаков, которые должны исследоваться при изучении личности преступника. Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что с криминалистической точки зрения заслуживает внимание позиция І. Ф. Кузнецовой, которая при характеристике личности преступника выделяет социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства его личности119.

Для криминалистической характеристики представляет интерес изучение обоих понятий: и субъекта налогового преступления, и личности налогового преступника. Как показали проведенные ис-

117 Криминология / Под ред. Н. В. Кузнецовой, В. Е. Эминова. М.,. 1995. С. 26. 1]в КУранов С. И. Основы криминологии: Учеб. пос. М., 1998. С. 55.

118 Криминология / Под общ. ред. проф. А. И Долговой. М., 1997. С. 274. Криминология: Учебник/ Под ред. проф. Н. Ф. Кузнецовой и Г. М. Миньковского. М.,

1998. с. 124.

следования, оба имеют определенную специфику, важны для установления круга виновных, доказывания их причастности к преступлению и установления целого ряда иных обстоятельств при расследовании налоговых преступлений.

Применительно к налоговым преступлениям законодатель разграничил ответственность физических (ст. 198 УК РФ) и юридических лиц (ст. 199 УК РФ). Пункты 6, 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. определяют, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства, достигшее 16-летнего возраста), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. К юридическим лицам-организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Таким образом, по ст. 198 УК РФ субъектом преступления является налогоплательщик-физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Статьи 19 и 23 НК РФ выделяют две категории таких налогоплательщиков:

1-я категория — физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы;

2-я категория — физические лица, на которых возложены дополнительные, специальные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, — предоставлять налоговые декларации о своих доходах в налоговые органы не позднее 30 апреля следующего за отчетным периодом года (ст. 227, 229 НК РФ).

Обобщение следственной практики показало, что обе категории налогоплательщиков привлекаются к уголовной ответственности в качестве субъектов налоговых преступлений. Нужно отметить, что в наших исследованиях в числе таких субъектов не встречались лица 16-18-летнего возраста. Причина этого, видимо, кроется в том, что в подобном возрасте еще нет регулярных доходов, подлежащих налогообложению в суммах, при которых составляются декларации о доходах.

Серьезной проблемой, которая выявилась при изучении практи-

является проблема определения ответственности составителей бухгалтерских и налоговых документов, допустивших в них иска-кения. По просьбе налогоплательщика или по трудовому найму они (едут его документацию, составляют отчеты и декларации. Естественно, стараются в ряде случае минимизировать налогооблагаемый доход и нередко являются фальсификаторами. В действующей практике в одних случаях таких лиц привлекали к уголовной ответственности, считая их субъектами налоговых преступлений, в других — рассматривали как соучастников, в третьих — уголовное преследование прекращали или вовсе не возбуждали, не признавая указанных лиц субъектами налоговых преступлений. Думается, этот вопрос требует решения, хотя бы на уровне Пленума Верховного Суда РФ.

Необходима правильная оценка деятельности служащих организации-работодателя, у которых физическое лицо получает доход и которые обязаны этот доход учитывать, удерживая с него налоги с перечислением их в соответствующие бюджеты. Если такие лица не выполняют своих обязанностей или преступно минимизируют доходы либо налоги, являются ли они субъектами налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ? Практика разноречива. В одних случаях, если был сговор с налогоплательщиками, их привлекали как пособников, в других — даже без наличия сговора считали исполнителями этого преступления. В одних случаях они признавались субъектами или пособниками по ст. 198 УК РФ, в других— по ст. 199 УК РФ.

Еще более острые дискуссии в теории и разный подход в практике вызывает вопрос о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Обязанность по уплате налога по этой статье лежит на организации, т. е. на юридическом лице, а субъектом уголовного преследования может быть и является только физическое лицо. Поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом уголовного преступления, очевидно, что таковым может быть хшько тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Вопрос этот не так прост, как кажется на первый взгляд. Пунктом 10 постановления Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. определено, что к уго-эвной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководитель организации-налогоплательщика;

2)   главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;

3)   иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения; лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступлений советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники.

Пленум Верховного Суда РФ особо подчеркнул, что субъектами налогового преступления могут быть и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В последнее время в юридической литературе дискуссируется ряд вопросов, имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта налогового преступления120. Они прямо затрагивают криминалистические аспекты субъекта налогового преступления, поскольку связаны с выявлением круга виновных лиц, определением средств их изобличения и доказывания вины.

Во-первых, является ли круг субъектов ст. 199 УК РФ ограниченным только теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате налогов.

По нашим исследованиям, часто складываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от налогообложения, отдававшие распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они не являлись руководителями или бухгалтерами. Однако реально такие лица следили, а иногда и прямо руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств. В практике их называют «теневые руководители».

120 См. подр.: Завидов Б. Д., Попов И. А., Сергеев В. И. Уклонение от уплаты налогов. М., 2001. С. 19; Кузнецов А. П. Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Обзор науч.-практич. конф. // Следователь. 2001. № 4. С. 2-20.

Встречаются случаи, когда лица, не занимающие в организации икаких должностей, связанных с выполнением обязанностей по

писанию представляемых в налоговые органы отчетных доку-нтов, но реально осуществляющие руководство организацией, лают указание о подписании направляемых в налоговые органы до-ментов юридическим ответственным руководителям, не информируя их о том, что подписанные документы содержат искаженные данные. В юридической практике такие действия получили название «посредственного подчинения». Вопрос об их ответственности требует прямого законодательного решения.

Во-вторых, привлекать ли к уголовной ответственности учредителей организаций за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности или нет? В частности, авторы книги «Уклонение от уплаты налогов» отмечают, что «в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, — наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-то стимулами, у них отсутствуют. Другое дело — учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и проч.»121. Изложенная позиция этих авторов представляется спорной. Ставить в вину совершение налогового преступления только фактом учредительства предприятия — вряд ли законно. Кроме того, доказать вину акционеров или учредителей только фактом организации предприятия невозможно. Если они принимали участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, можно говорить о них как о субъектах соучастия в налоговых преступлениях.

3-третьих, считать ли субъектами налогового преступления так

называемых «подставных лиц», т. е. лиц, которые за вознаграждение

представляют свои документы для регистрации юридических лиц

ибо нанимаются на работу в организации в качестве формальных

руководителей? Как показало обобщение практики, такое происхо-

г в юридических лицах-предприятиях криминального свойства,

«даваемых для совершения или прикрытия экономических пре-

Завидов В. Г., Попов И. А., Сергеев В. И. Указ. раб. С. 19.

ступлений, в том числе и налоговых. Прямого указания на ответственность подставных лиц действующее законодательство не содержит. Практика их деятельность толкует по-разному, в теории вопрос только дискутируется122.

В-четвертых, относить ли к субъектам налоговых преступлений так называемых «специалистов по налоговому праву», которые самостоятельно или работая в созданных антиналоговых фирмах, разрабатывают, а иногда и внедряют непосредственно на конкретных предприятиях разного рода схемы и способы минимизации налогов преступного характера? Во многих случаях они сами готовят все необходимые расчеты, отчеты и декларации по совершению налоговых преступлений для конкретных предприятий и организаций. Руководителю и главному бухгалтеру остается их только подписать. В действующей практике подобные «специалисты» к уголовной ответственности пока не привлекаются. В литературе о них иногда говорится как о возможных соучастниках.

Перечисленные вопросы имеют криминалистическое значение. Признание или непризнание таких лиц субъектами налоговых преступлений определяет направление и сферу действий следователя по выявлению и привлечению к ответственности круга виновных лиц, сбору доказательственной информации. Оно напрямую определяет как объем, так и направление расследования по делу.

Обобщение практики расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показало, что применительно к ст. 198 УК РФ установление субъекта налогового преступления особых сложностей не вызывает. Обычно им является зарегистрированный налогоплательщик либо лицо, подлежащее регистрации в качестве такового. Известны его анкетные данные и адрес. В ряде случаев преступник-налогоплательщик скрывается. Сегодня в розыске за уклонение от уплаты налогов, по данным пресс-службы налоговой полиции РФ, находится около 800 человек123.

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон или документы определить

Соловьев И. Н. О квалификации налоговых преступлений // Налоговый вестник 2001. №11. С. 122. 123 Они скрываются от налогов // Аргументы и факты. 2001. № 48. С. 14.

таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в следователи ссылаются в предъявляемых виновным

^винениях, входят такие документы, как:

. _ законы (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., Федеральный закон «Об акционерных общест-зах» от 26 декабря 1995 г., Федеральный закон «Об обществах с

ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1988 г., Федеральный закон «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 5 августа 2000 г. и внесение изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и т. д.);

—  уставы юридических лиц;

—  постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Министерства финансов РФ, Министерства по налогам и сборам РФ («Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении  прибыли»,  утвержденное  постановлением  Правительства РФ от 5 августа 1992 г.; «Положением о бухгалтерском учете и отчетности» в редакции приказа Минфина РФ от 19 ноября 1995 г. и т. д.);

-  ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.);

-  нормативные акты руководителей предприятий (приказ «Об учетной политике предприятия на год», приказ «О распределении должностных обязанностей» и приказы об определении лиц, ответственных за уплату налогов).

Иногда в практике возникает вопрос о возможности привлече-

[ия в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых

>бязанности по уплате налогов возложены по письменному поруче-

Ію или доверенности. Такие договоры -поручения или доверенно-

и изымаются при проведении следственных действий, и заинтере-

ванные лица в ходе следствия ссылаются на них как на доказа-

;льства переложения ответственности по расчету и уплате налогов

'казанных в данных документах лиц. Проведенное нами изучение

Іктики и теории этого вопроса показало, что однозначного ответа

до сих пор не найдено. Думается, что вряд ли стоит признавать лиц, на которых ответственность по уплате налогов переложена доверенностью или договором, в качестве субъектов налоговых преступлений. Законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым, финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае стоит присоединиться к мнению В. Сергеева, который полагает, что законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента)

г-                                                                               124

выполнение подобных действии не предусмотрено   .

В исследовании проблемы субъекта налогового преступления требует рассмотрения еще один аспект. Его решение во многом определяет перспективу разработки криминалистических мер противодействия налоговой преступности. Речь идет об уголовной ответственности юридических лиц как субъектов налоговых преступлений. Анализ тенденций развития законодательства и направлений государственной политики России в области противодействия налоговой, экономической и организованной преступности свидетельствует о том, что данный вопрос находится на стадии положительного решения.

Тема уголовной ответственности юридических лиц остается актуальной даже после того, как УК РФ 1996 г. однозначно определил круг субъектов уголовной ответственности. Однако наука не стоит на месте, и в литературе не утихают дискуссии о возможности введения в уловный закон института ответственности юридических лиц. Концепция уголовной ответственности организаций имеет как активных сторонников, так и противников. В число первых входят С. Келина, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устинов, А. Никифоров и др. Они объясняют свою позицию несколькими обстоятельствами:

Во-первых, законным правам и интересам значительного числа людей юридическими лицами причиняется огромный вред, который не может быть возмещен с помощью штрафных санкций граждан-

24 Сергеев 8. Субъект и субъективная сторона налогового преступления //Право и экономика. 2001. № 2. С.

ского, административного, финансового права. Вред, причиняемый юридическим лицом, особенно по экономическим преступлениям, рачительно превышает тот вред, который может причинить отдельный гражданин, даже с использованием своего служебного положения в организации.

Во-вторых, за причинение вреда вина может в той или иной степени ложиться на всех или большинство участников юридического лица, причем всех их невозможно привлечь к уголовной ответственности из-за доказательственных сложностей.

В-третьих, сторонники концепции подчеркивают исторически сложившуюся связь между уголовным, административным и финансовым правом. В административном праве уже давно содержатся нормы ответственности юридических лиц.

Противники уголовной ответственности организаций — Н. Кузнецова, Л. Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев и др. указывают на то, что установление уголовной ответственности юридических лиц не соответствует принципам личной и виновной ответственности, которые являются основополагающими для российского уголовного права. Содержание этих принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только физических лиц. Указанные авторы считают возможным использовать наработки гражданского и финансового права, а также теории уголовного права иностранных государств, расширить понимание личной и виновной ответственности.

Так, в США теоретическим обоснованием уголовной ответственности корпораций за некоторые действия их персонала стала концепция «respondeat superior» («пусть ответит старший»), заимствованная из гражданского права. В уголовном праве многих европейских государств используется доктрина alter ego (второе «я»), согласно которой действия большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с действиями самой организации (Франция, Англия, Уэльс, Нидерланды).

В большинстве иностранных государств, где организации явля-кэтся субъектами уголовной ответственности, необходима вина организации за совершение преступления. В США в начале XX в. Кон-рессом был принят Акт Елкинса, в соответствии с которым дейст-е или бездействие служащего корпорации, действующего в рам-х своих должностных полномочий, считается действием или без-

действием самой корпорации. Вина корпорации заключается в вине (means rea) ее агента (представителя).

В статье 121-2 Уголовного кодекса Франции 1992 г. содержится положение о том, что организации несут ответственность за действия своих представителей. В число субъектов уголовного права по французскому уголовному закону входят: публично-правовые юридические лица, за исключением государства, частно-правовые юридические лица, деятельность которых связана с получением прибыли (коммерческие организации) или не связана с ее получением (некоммерческие организации). Организации во Франции несут уголовную ответственность не только за экономические преступления, но и за такие общеуголовные преступления, как убийство, телесные повреждения, кражу и т. д.

В Нидерландах, по ст. 5 1 Уголовного кодекса, юридическое лицо-корпорация несет ответственность, если она контролирует действия своих сотрудников. Если преступление совершено корпорацией, то ответственность несет либо корпорация, либо лица, давшие задание на совершение деяния или фактически руководившие деянием, либо и юридические и физические лица.

В целом Европейское Сообщество позитивно относится к установлению ответственности юридических лиц. 20 октября 1988 г. Комитетом министров-членов Совета Европы были приняты Рекомендации № 88 (18) по ответственности предприятий-юридических лиц за правонарушения, совершенные в ходе ведения хозяйственной деятельности. Приложение к Рекомендациям указывает, что предприятие должно нести уголовную ответственность независимо от того, было ли идентифицировано то физическое лицо, чьи действия или бездействия имеют состав правонарушения.

В России проблема введения института уголовной ответственности организаций, казалось бы, решена. Но, думается, вскоре она вновь выйдет на повестку дня. Это обусловлено не только интеграционными процессами зарубежных стран, которые принимают меры по борьбе с налоговой преступность, теневыми доходами, транснациональной преступностью. Существуют и внутрироссийские факторы. Юридические лица в России стали значительным элементом ее экономической системы. Масштабы их деятельности постоянно расширяются. В криминальном аспекте они стали удобным механизмом для совершения преступлений в экономической сфере, в том

исле и обогащения конкретных физических лиц за счет неуплаты алогов, которые должна платить организация. Размеры преступно-обогащения и вред, причиняемый экономическим и социальным отношениям, становятся такими значительными, что эти деяния пе-Іеросли грань административных проступков. По нашим исследованиям, среди уголовных дел об уклонении от уплаты налогов более 70% — уголовные дела об уклонении от уплаты налогов с юридических лиц. Анализ таких дел свидетельствует, что преступления совершались не из благих побуждений или интересов коллектива, а в первую очередь для обогащения лиц, осуществлявших преступные действия. Организация как юридическое лицо являлась формой их незаконного обогащения, в том числе и путем похищения неуплаченных налогов.

Физические лица не причиняют и не способны причинить такой ущерб экономике, как это делается посредством юридических лиц. Привлечение отдельных граждан к уголовной ответственности за преступления, совершенные организацией, не решает проблемы борьбы с налоговой и экономической преступностью в России.

Налоговая и организованная преступность использует широкие возможности по осуществлению предпринимательской деятельности, предоставляемые юридическим лицам. Введение уголовной ответственности этих лиц может подорвать экономические основы организованной и налоговой преступности.

В российском законодательстве уже есть предпосылки к введению института уголовной ответственности юридических лиц (ст. 53 и 402 ПС РФ, гл. 15 ПК РФ). Наличие в УК РФ двух статей об уголовной ответственности за неуплату налогов также можно рассматривать как шаг в этом направлении.

Современная России включается в общеевропейский процесс борьбы с организованной, налоговой, транснациональной преступностью. Это требует приведения ее уголовного законодательства в соответствие с общепринятыми стандартами в этой области. Необ-одимы адекватные санкции за совершение преступлений с ис-зльзованием организаций. В первую очередь это касается налого-< преступлений, поскольку в рамках действующего законодавства невозможно полностью возместить ущерб, причиняемый г°сударству.

Введение уголовной ответственности юридических лиц потребует переосмысления многих положений криминалистики, уголовного права. Юридическое лицо — не простая сумма входящих в него людей. Это социальный, специфический субъект преступления (в том числе и налогового). Учитывая складывающиеся тенденции российского законодательства, думается, что есть смысл в криминалистике уже сейчас рассматривать отдельные аспекты следственной деятельности с таким лицом.

Исследованиями личности налогового преступника в литературе занимались несколько авторов125. Их выводы в криминологическом описании портрета налогового преступника принципиально почти не отличаются. Налоговыми преступниками преимущественно являются мужчины. Причина этого проста — в основном они возглавляют предприятия и организации. Как отмечает руководитель ФСНП М. Фрадков, «возраст — примерно 40 лет... 50% осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% — среднеспециальное»126.

По изученным нами уголовным делам и материалам, обычное число участников совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, не превышает двух. Ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соучастие последних позволяет им использовать различные сложные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников могут выступать заместители руководителя, товароведы, экспедиторы, кладовщики и т. д.

По данным ученых-криминологов, занимающихся проблемой налоговой преступности, в 80% случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, являющихся, как правило, владельцами предприятий127. Это совпадает и с данными наших исследований. Указанное обстоятельство вполне закономерно, так как ответственность за организацию бухгалтерского уче-

125 Налоговое расследование: Экспер. учеб. / Под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. М., 2000. С. 455-475; Ларичев В. Д. Налоговые преступления. М., 2001. С. 35-54; Челыше-ва О. В.Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001  С. 51-58; Кучеров И. И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы. Авто-реф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1999. С. 16-17. 26 Фрадков М. Воруют дай бог! // Аргументы и факты. 2001. № 29. С. 6. 127 Криминология. М., 1997. С. 37.

а на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении

хозяйственных операции несут руководители этих организации

Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. По обобщениям И. И. Кучерова, они со-Іершают налоговые преступления лишь в 6% случаев129. В наших •следованиях встретилось лишь 7 подобных случаев. Они были связаны с тем, что этими работниками выполнялись бухгалтерские обязанности и они являлись совладельцами (соучредителями) предприятий. Обычно же бухгалтерские работники выполняют должностные обязанности на основании трудового договора или соглашения. Они не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов.

По уголовным делам, возбужденным по признакам уклонения от уплаты налогов с организации, которые анализировались нами, в 72% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 18% — бухгалтер (которым в 91% случаев являлась женщина) и в 10% — руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 43 года, а бухгалтера — 46 лет. Высшее образование имели 87% руководителей и 76% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 2% (причем практически все за общеуголовные преступления).

В структуре налоговых преступников сравнительно немного лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Преступления, совершаемые ими, в основном связаны с нарушением установленного порядка декларирования доходов. По результатам проверок они зачастую гасят допущенную недоплату налога и к уголовной ответственности не привлекаются.

По изученным нами уголовным делам, не встречались устойчивые группы специально созданные для совершения налоговых преступлений. Однако, по результатам опроса оперативных работников региональных подразделений налоговой полиции, такие группы существуют. Они трудноуловимы и сложно доказать их причастность к совершению конкретных преступлений, поскольку зачастую они [спользуют во внешней деятельности услуги так называемых «под-

128 п

Пункт 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г.// Консультант Плюс.

Кучеров И. И. Налоговые преступления: Учеб. пос. М., 1997. С. 52-53.

ставных» лиц. Члены таких организованных групп используют возможности по осуществлению предпринимательской деятельности создаваемых организаций для налогового мошенничества и, соответственно, обогащения. Ими нарабатывается преступный опыт. Они очень эффективно используют пробелы российского законодательства, экономической системы и нерасторопность налоговой инспекции и полиции. Примером тому являются достаточно многочисленные случаи незаконного получения из бюджета возвратного НДС. Но случаев привлечения виновных к ответственности в описанной практике встречаются единицы.

По исследованиям некоторых авторов, групповые налоговые преступления занимают около 10% от их общего числа. Согласно их выводам, в указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп специально для совершения налоговых преступлений. Число преступлений, совершаемых группой, состоящей из руководителя, главного бухгалтера, их заместителей, товароведов и экспедиторов, по оценкам исследователей-криминологов, не превышает 4%ш.

По исследованиям И. Н. Соловьева, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей организаций 78% являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 14% — общественных некоммерческих организаций, 6% — организаций, где доля государства составляет более 50%, и 2% — государственных бюджетных ор-

«131

ганизации   .

Факты, подтверждающие совершение налоговых преступлений, в 45% случаев выявляются при проведении документальной проверки деятельности товариществ с ограниченной ответственностью, в 17% случаев — в связи с проверкой деятельности обществ с ограниченной ответственностью, в 8% случаев — индивидуальных частных предприятий и в 30% случаев — предприятий всех остальных видов и форм собственности (5% — крестьянско-фермерских хозяйств, 5% — предпринимателей без образования юридического лица, 3% — акционерных обществ открытого типа, 3% - - частных

130 Кузнецов А. П., Изосимов С. В. Криминологические проблемы налоговой преступности // Российский следователь. 2001. № 7. С. 30.

31 Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М.,2000. С. 85.

предпринимателей и т. д.) , т. е. по правовой форме организации групп предприятий налогового риска возглавляют товарищества и общества с ограниченной ответственностью, их руководители чаще всего являются налоговыми преступниками.

По 80% случаев следственными органами ФСНП расследуется «чистый» состав налогового преступления, в 17% — расследованию налогового преступления сопутствует расследование других экономических или иных преступлений («Незаконное предпринимательство» — ст. 171 УК РФ, «Мошенничества» — ст. 59 УК РФ, «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков» — ст. 327 УК РФ), и в 3% — налоговое преступление совершается с целью получения денежного или имущественного дохода от налогового преступления («Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем» — ст. 174 УК РФ, «Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем» — ст. 175 УК РФ)133.

Что касается классификации налоговых преступников, то наиболее распространенной в литературе является классификация, предлагаемая В. Д. Ларичевым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет четыре вида налоговых преступников. Первый тип — это те, кто систематически, умышленно нарушает налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить. Второй тип — это в основном законопослушные налогоплательщики, но не согласные с существующим «губительным для них» налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу. Третий тип -— это руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма — открытое акционерное общество), осуществляющие торгово-посреднические операции, существующие только формально. Четвертый тип — это руководители «фирм-однодневок», работающие, как правило, в интересах третьего лица134.

Классификация эта представляется не совсем удачной. Она проведена по различным основаниям и при этом характеризует не

1зз Чистовое расследование / Под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. С. 459, 470. ,34 Там же. С. 466, 477.

Ларичев В. Д. Налоговые преступления. М., 2001. С. 52-53.

саму личность налогового преступника, а скорее особенности деятельности юридических лиц, в которых субъектом налоговых преступлений является руководитель. Не учтены другие возможные субъекты налогового преступления: главный бухгалтер и иные лица, включившие искажения в бухгалтерские документы или налоговую отчетность135. Несомненное достоинство приведенной классификации состоит в том, что она является одной из первых классификаций налоговых преступников. Сегодняшней действительности она во многом уже не соответствует. Думается, что классификация налоговых преступников должна быть связана в первую очередь с деятельностью этих лиц и способами совершения ими преступлений.

Представляется целесообразным проведение криминалистических аналитико-статистических исследований личности налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка компьютерной базы таких лиц, позволяющая получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений. Это будет способствовать также подробному криминологическому анализу тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника требует системного анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе деликтного и околокриминального поведения. Перед криминалистикой стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о современном экономическом преступнике.

Анализ судебно-следственной практики показывает, что в последние годы личность преступников, совершающих преступления в сфере экономики, претерпела значительные изменения. Расширились их криминальные интересы. Они перестали специализироваться на каком-то отдельном виде преступлений. Налицо усиливающееся стремление таких лиц вторгнуться в политику и сферу государственного управления, лоббировать свои интересы во властных структурах всех уровней лично или путем подкупа представителей

власти и должностных лиц, влиять на ход выборов в представительные органы, провоцировать конфликты, физическое устранение и запугивание неугодных лиц.

В прессе достаточно часто приводятся факты, согласно которым экономические преступники, в том числе и с целью уклонения от уплаты налогов и лоббирования своих налоговых интересов, устанавливают контакты с представителями органов законодательной и исполнительной власти различных субъектов Российской Федерации.

Справедливости ради следует отметить, что истоки негативных процессов, связанных с формированием личности налоговых преступников, лежат за рамками сегодняшнего дня. Начало кооперативного движения в конце 80-х годов послужило импульсом к сокрытию доходов от налогообложения и уклонению от уплаты налогов. В условиях недостаточного контроля за происхождением денежных средств и доходов складывалась формация таких преступников, создавались способы и механизмы уклонения от уплаты налоговых платежей. К сегодняшнему дню эта формация вполне сложилась, продолжает совершенствоваться и приспосабливаться к реалиям экономической, политической, правовой и криминальной обстановки.

Нельзя не отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, часто попадают в поле зрения организованных преступных формирований и становятся жертвами преступлений. Это и понятно. Они имеют высокие доходы, следовательно, повышается размер наживы, которую можно получить при посягательстве на их жизнь, здоровье, репутацию. Кроме того, занимаясь противоправной деятельностью, они не склонны обращаться за защитой в правоохранительные органы. Данное обстоятельство привлекает преступников, так как в определенной мере гарантируют их безопасность.

Проблема криминалистического изучения личности налогового преступника требует системного анализа имеющихся данных, их научной классификации и теоретического обоснования. Необходимо использовать результаты научных исследований в целях раскрытия и расследования налоговых преступлений.

Основы криминалистического учения о личности преступника 2 заложены. Однако не все вопросы еще нашли свое разрешение, нашем исследовании предпринята попытка анализа личности на-

логового преступника как субъекта уклонений от уплаты налогов с организаций. Изучение личности физического лица — налогового неплательщика, особого интереса, на наш взгляд, не вызывает. По анализируемым уголовным делам и материалам налоговых проверок каких-либо криминалистически значимых особенных черт, кроме уже названных нами в начале данного параграфа, выявлено не было. Некоторые же аспекты их личности совпадают с теми, которые характерны для неплательщиков налогов с организаций.

Изучение и анализ данных о личности налоговых преступников и их роли в возникновении криминальной ситуации могут быть использованы при решении следующих общих и частных задач расследования преступлений рассматриваемой группы.

1.  Выдвижение обоснованных версий о мотивах налогового преступления.  Анализ  судебно-следственной  практики  показал,  что наиболее типичными мотивами преступлений являются:

—  корыстная заинтересованность виновных в систематическом получении дохода и использовании для этого всех механизмов деятельности предприятия;

—  вовлечение предприятия, в котором работает неплательщик налога, в преступную деятельность (теневую экономику) с целью получения незаконных доходов и коммерционализации;

—  нежелание платить налоги в силу сложившейся негативной установки к действующей в России системе налогообложения;

—  стремление улучшить материальное положение и увеличить доходы работников предприятия;

—  желание улучшить хозяйственную деятельность предприятия вовлечением в нее доходов, укрытых от налогов.

2.  Определение круга лиц, среди которых необходимо осуществлять поиск преступников. По изученным уголовным делам о налоговых преступлениях, круг непосредственных исполнителей сразу же известен из представленных документов налоговой отчетности. Проблема возникает с определением полного круга соучастников. При его установлении необходимо проанализировать нормативное и фактическое распределение обязанностей в организации, выполнение конкретных действий финансово-хозяйственной деятельности и ее отражение в документах. Такой анализ желательно проводить в порядке, обратном составлению налоговых отчетов и деклараций, т. е. вначале изучить налоговый отчет или декларацию и определить.

кто и как, на основании каких документов ее составлял и передавал в налоговую инспекцию. Затем следует исследовать те документы, на основе которых составлялись отчет и декларация, определив тем самым круг виновных, если в них имелись нарушения законодательства, приведшие к неуплате налога, и т. д. до начала цепочки финансово-хозяйственных операций формирования налогооблагаемой базы данного налога.

3. Прогнозирование поведения преступников-налогоплательщиков на следствии и в суде, а также прогнозирование возможных изменений следственных и судебных ситуаций (в первую очередь тех, которые могут осложнить ход исследования обстоятельств дела). Такое прогнозирование осложняется тем, что следователь должен учитывать как факторы, обусловленные особенностями личности конкретного преступника, так и влияние на него и на обстоятельства дела третьих лиц, заинтересованных в изменении позиции привлеченного к ответственности.

Позиция преступника во многом определяется его криминалистическим типом. Для налоговых преступников с учетом их поведения на следствии можно выделить два наиболее распространенных типа:

-  нейтральный, когда они не препятствуют установлению обстоятельств совершенного ими уклонения от уплаты налогов;

-  с провоцирующим  поведением,   когда  виновные  активно препятствуют установлению истины по делу и мешают проведению следствия.

В наших исследованиях не встречались случаи, когда лица, совершившие уклонение от уплаты налогов, активно помогали бы следователю в отыскании доказательств (документов, свидетелей и т. п.) против себя или своих соучастников по расследуемому эпизоду или другим, возможно не выявленным, эпизодам преступной деятельности.

По изученным нами делам, нейтральный тип преступников составляет 35%. Это в большинстве своем лица, работающие на предприятиях сравнительно мелкого бизнеса, имеющие невысокий уровень доходов, ведущие в целом законопослушный образ жизни. В ходе своей предпринимательской деятельности они стремятся в основном соблюдать законодательство, не допускать нарушений в финансово-хозяйственной деятельности, аккуратно платить налоги и

т. п. Налоговое преступление они совершили впервые, преступив грань налогового планирования.

Преступники с провоцирующими действиями среди виновных в налоговых преступлениях встречаются чаще — в 65% изученных уголовных дел. Сущность их провоцирующих действий проявляется различным образом: от попыток уничтожения документов до подкупа свидетелей, попыток подкупа должностных лиц налоговой инспекции и полиции. Эта группа имеет уровень материального положения выше, чем первая. Более половины из них обладали значительным уровнем доходов и их имущественное положение оценивалось по материалам дела до 100 тыс. долл. Нарушения финансово-хозяйственной деятельности допускались ими почти регулярно. К соблюдению законодательства они относились пренебрежительно.

Глубокий криминалистический анализ личности налогового преступника позволит нейтрализовать возможные неблагоприятные последствия противодействия расследованию в этой части.

Преступник может находиться под влиянием самых разнообразных и противоречивых чувств. Его позиция на следствии может меняться под воздействием различных внешних и внутренних факторов. Данное обстоятельство требует изучения психологии преступника, исследования не только его личных качеств, но и обстановки, в которой он находился до, в момент и после совершения преступления. Результатом такого анализа должно стать принятие решения о необходимости применения определенных тактических приемов, допустимых психологических средств воздействия на допрашиваемого (например, использование приема беседы, в ходе которой снимается психологическое напряжение, разъясняется истинное значение конкретных фактов и последствий расследований, устанавливается психологический контакт и т. п.).

Для предотвращения негативных последствий, связанных с изменением преступником своей позиции, особое внимание, на наш взгляд, следует уделять проверке первоначальных показаний налогового преступника и их объективизации.

В зависимости от роли в совершении уклонения от уплаты налога с организации преступников можно разделить на две группы:

— основных участников налогового преступления, т. е. тех, кто его организовал и подписывал документы налоговой отчетности, содержащие данные об уклонении от уплаты налогов, или выполнял действия по обеспечению непоступления налогов в бюджет;

—  вспомогательных участников налогового преступления, т. е. тех, кто выполнял отдельные финансово-хозяйственные операции по поручению основных участников, следствием которых явилось уклонение организации от уплаты налогов.

По степени криминализации налоговых преступников можно разделить на:

-  нарушивших требования налогового законодательства впервые;

—  постоянно нарушающих требования налогового законодательства;

-  систематически нарушающих действующее законодательство (в первую очередь налоговое, административное и уголовное).

Возможны классификации лиц, совершающих налоговые преступления, по видам налогов и другим основаниям. Такие классификации могут быть предметом отдельного криминалистического исследования, а полученные в результате данные подлежат использованию при расследовании преступлений.

2.5. Следы совершения налоговых преступлений. Механизм их образования и классификация

Результатом совершения любого преступления как деятельности, находящей свое отражение в объективной действительности, являются следы совершения этого преступления. В совокупности они образуют следовую картину данного преступления. Следы преступления могут быть идеальными, т. е. отображаться в памяти отдельных лиц, прямо или косвенно столкнувшихся с преступлением, его элементами либо с последствиями, или же материальными, т. е. оставшимися на материально-фиксированных объектах. Последние следы могут быть статическими, динамическими, локальными и т. д. Для выявления и расследования преступлений следы преступления и следовая картина его совершения имеют важнейшее значение. Этому в теории и практике криминалистики посвящено целое криминалистическое учение о следах преступления, обосновывающее криминалистическую сущность, значимость следов, раскрывающее теорию и практику механизма следообразования, дающее их классификацию в криминалистике136.

Крылов И. Ф. Криминалистическое учение о следах   Л.,  1976;  Криминалистика: '6. для вузов / Под ред. Р. С. Белкина. М., 2001. С. 206-247.

Следам совершения налоговых преступлений как одного из видов преступлений, безусловно, присущи общие закономерности механизма следообразования, отображения в окружающей обстановке и т. д. В то же время специфика налоговых преступлений находит свое отражение и в «следовой картине» этих преступлений. Можно выделить две большие особенности, присущие следам совершения налоговых преступлений.

Во-первых, результат совершения налоговых преступлений и сам факт наличия этих преступлений, дающий основания для производства расследования и привлечения виновного к ответственности, находят отражение только в документах: финансовых, бухгалтерских, налоговых и т. д. Если это в документах не отражено, состава преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, нет. Так сконструирована законодателем диспозиция данных составов. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов и именно они содержат основную следовую картину совершенного преступления.

Во-вторых, предметом совершенного налогового преступления является неуплаченный налог, т. е. обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с физических или юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Такой предмет имеет специфические следы своего внешнего проявления. Они значительно отличаются от следов по другим преступлениям, в том числе и экономическим. По налоговым преступлениям предмет преступления выступает как недополученная государством выгода от деятельности физического лица или организации. Эта деятельность находит свое отражение в документах, а подлежащий уплате налог отражается в документах, оформленных по специальным правилам.

Таким образом, следы совершения налоговых преступлений всегда отражаются в первую очередь в документах. В большинстве случаев совершения налоговых преступлений эти следы являются не подчистками, травлениями или другими исправлениями подобного рода, а относятся к группе интеллектуальных подлогов. Это значительно осложняет работу следователя, поскольку требует применения специальных методов проверки представляемых или изъятых документов.

В большинстве случаях следы налоговых преступлений содержатся в подлинных документах, поэтому замена их копиями недопустима.

Носителями информации о налоговых преступлениях могут быть несколько видов документов: расчеты налогов и налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, представляемые налоговой инспекции, банковские счета и счет-фактуры, документы первичного и аналитического учетов и т. д.

В зависимости от способа совершения преступления, вида неуплаченного налога, сферы хозяйственной деятельности, где было совершено преступление, информация о нем может содержаться в разных документах и быть выраженной в различной форме. В одних случаях она находится в документах первичного учета, которые требуют детального анализа, в других — содержится в документах аналитического учета, в налоговых расчетах или налоговой декларации, т. е. на последних стадиях ведения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Основными документами, содержащими следы совершения наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений физическими лицами, являются:

-  декларация по налогу на доходы физических лиц;

-  налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц;

-  справка о доходах физического лица за отчетный год;

-  книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы совершенного физическими лицами налогового преступления, могут быть:

-  справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и т. д., представленные плательщиком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение дохода или его части от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ;

-  удостоверения, врачебные заключения, справки, пенсионные книжки, свидетельства и т. п., дающие право на получение стандартных налоговых вычетов по болезни, учебе, инвалидности

Т- Д.,  представленные  физическим лицом  в  соответствии  со ст. 218 НК РФ;

—  договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т. п., представленные налогоплателыциком-физическим лицом для уменьшения своей налогооблагаемой базы в виде социальных, имущественных или профессиональных вычетов по ст. 219-221 НК РФ.

Основными документами, в которых отражаются следы и механизм большинства способов совершения преступных уклонений от уплаты единого социального налога, являются:

—  налоговая декларация для организаций, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для адвокатов, нотариусов по единому социальному налогу;

—  налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), родовых, семейных общин малочисленных народов Севера,   занимающихся  традиционными   отраслями   хозяйствования, крестьянских  (фермерских)  хозяйств  по  единому  социальному налогу;

—  расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу для организаций, выступающих в качестве работодателей, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей.

Дополнительными документами, которые могут содержать в себе следы совершения налогового преступления или отражать механизм уклонения от уплаты единого социального налога, могут быть:

—  справки о получении пособий по временной нетрудоспособности, компенсационных выплатах, единовременной материальной помощи, выплатах на лечение и т. п., представленные налогоплательщиком в качестве документов, якобы подтверждающих получение сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 НК РФ;

—  удостоверения инвалидов и гражданско-правовые договоры с участием инвалидов или малообеспеченных, представленные налогоплательщиком для получения налоговых льгот по единому социальному налогу или понижению ставки по этому налогу.

Основными документами, содержащими сведения о факте, способе и механизме уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий или организаций, являются:

—  справка о  порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;

-  справка об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли;

—  расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносах налога, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка России за пользование банковским кредитом;

-  расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли;

-  расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (в виде дивидентов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления), удерживаемому налоговым агентом (источником выплаты дохода);

-  расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам РФ и субъектам РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами;

-  расчет налога от фактической прибыли.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на прибыль предприятия или организации, являются:

-  баланс предприятия (форма № 1);

-  отчет о финансовых результатах (форма № 2);

-  приложение к балансу предприятия (форма № 5);

-  счет 01 «Основные средства», счет 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», счет 07 «Оборудование к установке», счет 10 «Материалы» и некоторые другие счета, отражающие хозяйственную деятельность организаций и предприятий;

-  забалансовые счета 001 «Арендованные основные средства», 5 «Оборудование, принятое для монтажа» и др.;

—  журналы-ордера и ведомости по учету и движению материальных ценностей;

—  акты приемки продукции по количеству и качеству;

—  ведомости по учету расчетов с поставщиками и заказчиками, различными дебиторами и кредиторами;

—  инвентаризационные и сличительные ведомости;

—  товарно-транспортные накладные и путевые листы, счета-фактуры, книги продаж и книги покупок;

—  нормы расхода сырья и материалов;

—  технологический регламент, ГОСТы и ТУ;

—  расчетно-платежные ведомости, рабочие наряды, материальные отчеты руководителей работ, акты о списании продукции в брак, карты учета выработки и т. д.

Основными документами, содержащими следы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

—  декларация по налогу на добавленную стоимость;

—  декларация по налоговой ставке 0 процентов;

—  счет-фактура;

—  книга покупок и книга продаж;

—  заявление на возврат налога на добавленную стоимость;

—  реестр первичных документов по товарам и услугам, предназначенным для личного или официального пользования;

—  заявление на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанности налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

—  гражданско-правовые  договоры   по  экспортно-импортным операциям, таможенные и иные документы, отражающие провоз товаров через границу;

—  договоры и документы, подтверждающие выполнение работ или услуг, приобретение или реализацию товаров или продукции, не подлежащей налогообложению по ст. 149 НК РФ;

—  документы, подтверждающие права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, перечисленные в ст. 165 НК РФ;

— документы, представленные налогоплательщиком для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 171НКРФ.

Сами по себе перечисленные документы налогового и бухгалтерского учета внешних признаков совершения преступления обычно не содержат. Эти признаки находятся в содержании документов в виде искажений или фальсификаций. Это два основных способа внесения интеллектуальных изменений в документы, два вида их подделки применительно к налоговым преступлениям. Следы искажений или фальсификаций нужно искать в исследуемых налоговых и бухгалтерских документах.

Уклоняясь от уплаты налога, налогоплательщики стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т. п.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например: занижения объемов реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг; неоприходования полученной выручки и т. д.

Фальсификация представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, изменение качественных результатов и т. п.). Обычно налоговые фальсификации осуществляются такими способами, как:

- неполнота учета фактов хозяйственной жизни (например, поступивших товаров, оказанных услуг, реализованной продукции, полученных векселей и т. п.). Фальсификация неполнотой учета ведет к занижению налоговых показателей отчетности;

—  необоснованность учетных записей отражением в учете без достаточных оснований фактов хозяйственной жизни (например, включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности — арендованного, взятого на комиссию, векселей и других ценных бумаг, взятых под залог). Фальсификация обоснованности приводит к завышению показателей отчетности;

—  нарушение периодизации, состоящее в неверном распределении операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два вида таких фальсификаций применительно к налоговым преступлениям — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года, во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые нужно было отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к их завышению;

—  фальсификации в оценке активов и пассивов (например, неверное проведение переоценки основных средств, неверный расчет износа и т. д.). Поскольку в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то фальсификации в оценке ведут к завышению или занижению итога баланса и, как следствие, дают возможность уклоняться от уплаты налога;

—  неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах путем неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженностей), а также отражение средств филиалов или обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не в соответствующих статьях.

Кроме указанных документов, следы совершения налогового преступления могут содержаться и в документах других организаций. Например, при расследовании уклонений от уплаты подоходного налога физическими лицами для определения всего дохода, полученного налогоплательщиком за отчетный период, следователю или проверяющим лицам необходимо, кроме представленных в налоговую инспекцию этим лицом документов, получить, проанализировать и сопоставить документы из таких организаций, как:

•— бюро технической инвентаризации и регистрационная палата (сведения об имуществе налогоплательщика);

—  государственная инспекция безопасности дорожного движения (сведения о наличии у него транспортных средств);

—  нотариальные органы (сведения о сделках отчуждения имущества или наследовании);

—  банки и кредитные организации (сведения о сделках на сумму свыше 10 тыс. долл. США);

- предприятия и организации-работодатели (сведения о доходах налогоплательщика).

Помимо обнаруженных следов налогового преступления исследование всех перечисленных выше документов необходимо для установления механизма и способа совершения налогового преступления.

В настоящее время основным методом исследований, проводимых в рамках проверок фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных большинством известных способов, является метод моделирования. Этот метод известен и используется в криминалистике давно137. Суть его по делам рассматриваемой категории состоит в том, что следователь с помощью специалиста — налогового инспектора или бухгалтера моделирует способ возможного совершения налогового преступления путем изложения вероятных действий преступных лиц во всех возможных вариантах. Затем определяется круг документов, где могут остаться и содержаться следы этих действий. Производится обнаружение, фиксация и изъятие этих документов, следов. По этим обнаруженным следам и определяется, какой из смоделированных способов налогового преступления использовался конкретными лицами в данном конкретном случае.

По обнаруженным следам можно провести обратное моделирование, т. е. описать на основе выявленных следов те действия, которые осуществлялись преступниками при совершении уклонений от уплаты налогов, и в каких дополнительных документах эти действия нашли свое отражение. В настоящий момент при проведении документальных налоговых проверок данный метод используется постоянно. С этим связан тот факт, что в актах документальных проверок постоянно содержатся предложения, подобные следующему: «Если

Л

<•: Густое Г. А. Обнаружение способа должностного хищения в сложной ситуации. Факторный анализ. Л., 1989

бы денежные средства были направлены не на ...», т. е. моделируются вероятный ход и направление расходования денежных средств, а затем они сравниваются с реально осуществленными действиями по их расходованию. Иными словами, при исследовании моделируется ситуация уплаты налогов и сборов, строится модель такой уплаты, соответствующая цепочке действий и документов, проводятся плановые расчеты по уплате налога. Они сопоставляются с имевшимися в действительности по представленным и проверяемым документам. В результате устанавливается способ совершения налогового преступления, полный круг документов, содержащих следы преступления и перечень лиц, причастных к неуплате конкретного налога.

Носителем следов преступления может быть оперативная память компьютеров, на которых ведется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Носителями следов являются также дискеты, содержащие аналогичную информацию и расчеты. Все они подлежат изъятию и исследованию.

Следы налоговых преступлений могут содержаться в черновых записях, которые вели налогоплательщики или соучастники, совершенных ими деликтов. Иногда они довольно точно передают механизм совершения указанных преступлений и являются важными доказательствами по уголовным делам.

Помимо бухгалтерских документов как основных носителей информации по налоговым преступлениям, некоторые следы могут содержаться и в других объектах. Так, если для снижения налога на прибыль использовалось занижение стоимости реализованной продукции или завышение цены приобретенного товара, необходимо установить его фактическую цену и реальную стоимость. Помимо документов, следы такого преступления будет нести на себе или в себе сама продукция или товар, либо его образцы или пробы.

Некоторые способы совершения налоговых преступлений не находят полного и прямого отражения в бухгалтерских и налоговых документах налогоплательщика. Примером может служить способ уклонения от уплаты налогов через наличные денежные расчеты. Следы таких способов преступлений отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения. В некоторых случаях свидетели могут не сознавать правового значения таких фактов в силу

их неочевидности или обыденности. Тем не менее это следы преступления, и носителями их являются физические лица.

Механизм образования следов на предметах и в предметах, образцах продукции, пробах, в памяти людей общеизвестен, и для налоговых преступлений каких-либо особенностей не имеет. Поэтому в рамках данной работы на нем вряд ли стоит останавливаться.

Таким образом, основными носителями следов совершения налоговых преступлений являются налоговые и бухгалтерские документы. Вспомогательными носителями таких следов могут быть различные предметы и физические лица. Исследование следов преступлений позволяет определить наличие самого факта совершения налогового преступления, выявить его способ и механизм преступных действий, время, место, круг причастных лиц и ряд других обстоятельств совершенного преступления.