Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды

1. Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух1 лет.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, —

наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Примечания. 1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

2. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб fe ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. — Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 26, cm. 3012).

Ст. 198        Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации

1. Статья представляет собой вариант ст. 1621 УК РСФСР. Изменения были произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к административной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи; для привлечения к ответственности установлена необходимость крупного .размера уклонения от уплаты налогов; объективная сторона уклонения ограничена непредставлением декларации либо включением в нее заведомо искаженных данных. В такой редакции статья действовала с 1 января 1997 г. до принятия Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 25 июня 1998 г. и вступления его в силу. Изменения, внесенные в эту статью, таковы: понятие "гражданин" заменено на "физическое лицо"; в предмет посягательства включены наряду с налогами страховые взносы в государственные внебюджетные фонды; предусмотрен открытый перечень способов уклонения (иным способом); повышены санкции за совершение преступления.

Принципиально важно введение предписания о возможности освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, способствовавшего его раскрытию и полностью возместившего причиненный ущерб (см. комментарий к ст. 194 УК РФ).

2. Цели статьи— охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов, а равно страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, т. е. неисполнения одной из основных обязанностей гражданина.

3. Сфера действия статьи охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления налоговой декларации. Правовые основы налогообложения и взимания сборов с физических лиц установлены в части первой Налогового кодекса РФ, введенной в действие за оговоренными исключениями с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г.', Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с изменениями, внесенными Федеральным законом от 10 января 1997 г.2, и иными нормативно-правовыми актами, которые издаются в соответствии со ст. 74, 77, 132 Конституции Российской Федерации и действующими статьями Налогового кодекса РФ.

4. Декларация о доходах представляет собой документ, структура и реквизиты которого утверждаются нормативно-правовыми актами, соответствующими действующему законодательству.

Декларация о доходах представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларациях физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

'СЗРФ. 1998. №31. Ст. 3824, 3825. ^ЗРФ. 1997. №3. Ст. 355.

Раздел VIII. Преступления в сфере экономики

Ст.198

5. Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в России, — совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, — из источников в Российской Федерации.

По прямому тексту данной статьи предметом преступления является неуплата только одного вида налоговых платежей государству — подоходного налога, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

6. Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т. е. все выплаты, в частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую массу. Доходы могут быть получены в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

7. Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов: а) получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы); б) получаемых не по месту основной работы (службы-, учебы); в) от предпринимательской деятельности и других доходов; г) иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации. О порядке уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды см. Федеральный закон от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год"1, а также положения о Пенсионном фонде РФ, о Фонде социального страхования РФ, о Государственном фонде занятости населения РФ и другие акты.

8. Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, которую лицо обязано представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т. е. включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а также в уклонении теми же способами от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Действие и бездействие должны быть совершены в крупном размере, т. е. по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, они должны выразиться в неуплаченном налоге, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда.

9. Непредставление декларации о доходах может иметь место по тексту статьи только в случаях, когда подача декларации является обязатель-

' СЗ РФ. 1999.№1. ст.3.

Ст.198         Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации

ной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содержаться в нормативноправовых актах, которые: а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке; б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика путем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения либо иным образом.

10. По тексту данной статьи понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации либо совершение иных действий (бездействия). Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для представления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающие к представлению декларации; фактическая неуплата налога.

11. При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно-правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т. е. уклонялось путем бездействия. В соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

12. Преступление совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупных размерах. Желание — фактически цель неуплаты налогов — представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной статьей. Об освобождении от уголовной ответственности в случае уклонения от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды см. комментарий к ст. 194 настоящего Кодекса.

13. Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей вы-

Раздел VIII. Преступления в сфере экономики               Ст. 198

плате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления — уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления (см. комментарий к ст. 31). При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

14. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" понимается умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Это положение следует применять с учетом цели указания сведений — уклонения от уплаты налогов.

Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т. е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т. е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом. Уклонение от уплаты налога иным способом возможно путем замены прежнего платежного поручения новым, основанным на заведомо искаженных данных, предъявления поручения банку при заведомом отсутствии денег и невозможности поступления на счет и путем совершения иных действий.

Уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды совершается действиями (бездействием), нарушающими правовой порядок исполнения данной обязанности.

Ст. 199        Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации

15. Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупном размере. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий — неуплаты налогов в крупном размере — исключает наступление уголовной ответственности. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

16. Квалифицирующие признаки: судимость по настоящей статье, а также ст. 194, 199 УК РФ и совершение преступления в особо крупном размере, т. е. с превышением пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Согласно п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ ранее судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 19β или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.