Глава 11 Особенности перехода с 1 января 2002 года на новый режим налогообложения

В данной главе Комментария рассмотрен порядок перехода на новую систему налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (на метод начисления или на кассовый метод). Как указано в ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона РФ от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), все предприятия, на какой бы метод определения доходов и расходов они не переходили, обязаны произвести ряд корректировок. В результате должна быть сформирована налоговая база переходного периода.

Напомним, что право на применение кассового метода имеют предприятия, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом внереализационные доходы в состав указанного миллионного предела не включаются.

Следовательно, все остальные налогоплательщики, не подпадающие под данный критерий, обязаны перейти на метод определения доходов и расходов по начислению. При этом отметим, что организации "вписавшиеся" в миллионный предел имеют право самостоятельно перейти на метод начисления.

Все нормы, которые содержатся в ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, представлены нами в виде Правил.

1. Предприятия, переходящие с 1 января 2002 года

на метод начислений

Представленные ниже правила формирования налоговой базы переходного периода касаются, прежде всего, предприятий, которые до 1 января 2002 г. применяли в целях налогообложения метод определения выручки по оплате. Однако это не означает, что предприятиям, работавшим по отгрузке, не следует ничего делать. Безусловно, при переходе к новому порядку формирования налоговой базы, они столкнуться с меньшими трудностями, но это отнюдь не означает, что не следует проводить расчет так называемой "переходной" налоговой базы.

1 правило. О начислении дополнительных доходов от реализации

При переходе на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 года следует отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, которая ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для этого необходимо произвести следующие действия:

1) провести инвентаризацию дебиторской задолженности всех лет возникновения по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно.

В ходе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность по двум направлениям учета:

во-первых, дебиторскую задолженность (по условиям договоров)

- выраженную в рублях,

- выраженную в иностранной валюте,

- выраженную в условных единицах;

во-вторых, дебиторскую задолженность (по дате возникновения)

- по предварительной оплате,

- по отгруженной, но не реализованной продукции,

- по реализованной, но не оплаченной продукции, учтенной в доходах при налогообложении прибыли до 1 января 2002 года (если в предыдущих налоговых периодах возникновения этой задолженности применялся метод определения выручки "по отгрузке"),

- по реализованной, но не оплаченной продукции, не учтенной в доходах при налогообложении прибыли по состоянию на 1 января 2002 года (если в предыдущих налоговых периодах возникновения этой задолженности применялся метод определения выручки "по оплате"),

- аналогичные операции произвести в отношении выручки от реализации работ, услуг, имущественных прав.

2) включить в состав дополнительных доходов от реализации выделенную в процессе инвентаризации дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, не учтенную по состоянию на 1 января 2002 года при налогообложении прибыли.

При этом хотелось бы еще раз отметить, что в целях налогообложения необходимо отразить не разницу между выручкой "по отгрузке", определенной по данный бухгалтерского учета за 2001 г. и выручкой "по оплате", учтенной в целях налогообложения за 2001 г. Отражению в целях налогообложения подлежит также и дебиторская задолженность, образовавшаяся в предыдущих отчетных периодах и не учтенная в целях налогообложения по состоянию на 1 января 2002 года. Проиллюстрируем данное положение на условном примере:

Выручка в целях налогообложения за 2001 г. - 100 у.е.

Выручка по данным бухгалтерского учета за 2001 г. - 120 у.е.

Дебиторская задолженность в части отгруженной, но не оплаченной продукции - 50 у.е.

При таких условиях "дополнительная" выручка - это не 20 у.е. (120 - 100), а 50 у.е., то есть сумма всей дебиторской задолженности, которая по новым правилам будет формировать налогооблагаемую базу.

3) отразить в составе дополнительных доходов от реализации выделенную в процессе инвентаризации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, которая до 1 января 2002 года не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом возможна ситуация, когда некоторые доходы или дебиторская задолженность полностью или частично на указанную дату в бухгалтерском учете не отражены. Такие ситуации необходимо также выделить в процессе инвентаризации. Например, по размеру отражения в бухгалтерском учете выручка от реализации может различаться с нормами ее формирования в налоговом учете в части даты и соответственно курса пересчета задолженности с возникновением курсовых или суммовых разниц. Кроме того, различия могут возникнуть и в отношении даты признания доходов по правилам бухгалтерского учета и главы 25 Налогового кодекса РФ.

4) уменьшить доходы, определенные в соответствии с вышеуказанным порядком, на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. В том числе по возникшим в силу изменения курса ЦБ РФ курсовым разницам в результате пересчета валютных задолженностей на 1 января 2002 года и на иные отчетные даты.

5) При организации налогового учета принять во внимание, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 Налогового кодекса РФ.

2 правило. О начислении дополнительных расходов по производству

и реализации

Включить в состав расходов, уменьшающих дополнительные доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом можно выделить ряд моментов, которые следует отметить:

1) отражаемая себестоимость товаров (работ, услуг) должна приниматься только по тем товарам (работам, услугам), выручка от реализации которых на 1 января 2002 года в налоговой базе переходного периода включена в состав дополнительного дохода от реализации по правилу 1.

2) указанные суммы себестоимости включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении

3) в аналогичном порядке необходимо определить и расходы, связанные с доходами от реализации имущественных прав.

3 правило. О начислении дополнительных внереализационных доходов

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в составе доходов дополнительные внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными главой 25, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное правило применяется в отношении следующих доходов:

1) суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года.

При этом следует учитывать, что во внереализационные доходы согласно подп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В общем случае, данный порядок совпадает с правилами отражения таких доходов в бухгалтерском учете.

Однако, в силу сложившейся до 1 января 2002 года практики (основанной на решении Высшего Арбитражного суда РФ), в некоторых случаях для целей налогообложения прибыли могли учитываться только фактически полученные санкции. В этом случае разница между признанными или присужденными должнику санкциями и фактически учтенными при налогообложении прибыли подлежит включению в налоговую базу переходного периода в качестве дополнительных внереализационных доходов.

2) иные внереализационные доходы, определенные по составу доходов в соответствии со ст.250 и по дате признания доходов в соответствии со ст.271 Налогового кодекса РФ, которые до 1 января 2002 года не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для применения данного правила налогоплательщик безусловно должен сравнить суммы, отраженные по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (по Новому плану счетов - по счету 91 "Прочие доходы и расходы") и учтенные в качестве внереализационных доходов при налогообложении прибыли до 1 января 2002 года.

Кроме того, необходимо обратить внимание на суммы, отраженные в бухгалтерском учете на счете 83 "Доходы будущих периодов" (по Новому плану счетов - на счете 98 "Доходы будущих периодов"), так как некоторые правила бухгалтерского учета данных доходов отличаются от требований главы 25 НК РФ в отношении даты признания этих доходов для целей налогообложения. Например, порядок отражения внереализационных доходов организации от безвозмездных поступлений имущества в бухгалтерском учете не совпадает с порядком налогообложения этих доходов при исчислении налога на прибыль.

3) Кроме того, при формировании этого элемента налоговой базы переходного периода необходимо уменьшить доходы, определенные в соответствии с вышеуказанным порядком, на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. В том числе по возникшим в силу изменения курса ЦБ РФ курсовым разницам в результате пересчета валютных обязательств на 1 января 2002 года и на иные отчетные даты.

4 правило. О начислении дополнительных внереализационных расходов

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в составе расходов дополнительные внереализационные расходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными главой 25, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное правило применяется в отношении следующих расходов:

1) суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.265 Налогового кодекса РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года.

При этом следует учитывать, что во внереализационные расходы согласно ст.265 Налогового кодекса РФ включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В общем случае, данный порядок совпадает с правилами отражения таких расходов в бухгалтерском учете.

Однако в некоторых случаях для целей налогообложения прибыли могли учитываться только фактически уплаченные санкции. В этом случае разница между признанными или присужденными должнику санкциями и фактически учтенными при налогообложении прибыли подлежит включению в налоговую базу переходного периода в качестве дополнительных внереализационных расходов.

2) иные внереализационные расходы, определенные по составу расходов в соответствии со ст.265 и по дате признания расходов в соответствии со ст.272 Налогового кодекса РФ, которые до 1 января 2002 года не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

3) Кроме того, при формировании этого элемента налоговой базы переходного периода необходимо уменьшить расходы, определенные в соответствии с вышеуказанным порядком, на суммы отрицательных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. В том числе по возникшим в силу изменения курса ЦБ РФ курсовым разницам в результате пересчета валютных обязательств на 1 января 2002 года и на иные отчетные даты.

5 правило. О начислении дополнительных внереализационных

доходов по особым операциям

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок, и суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг в соответствии с требованиями, установленными главой 25, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для этого необходимо выполнить следующие условия:

1) отразить в составе внереализационных доходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок

- за период с даты возникновения указанных обязательств и требований по 31 декабря 2001 года включительно

- в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ,

- если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года.

Положения настоящего подпункта не распространяются на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

2) включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года,

- в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью этих ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года,

- которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

6 правило. О начислении дополнительных внереализационных расходов

по особым операциям

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок, и суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг в соответствии с требованиями, установленными главой 25, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для этого необходимо выполнить следующие условия:

1) отразить в составе внереализационных расходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок

- за период с даты возникновения указанных обязательств и требований по 31 декабря 2001 года включительно

- в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ,

- если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года.

2) включить в состав расходов суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года,

7 правило. О начислении дополнительных доходов в виде

сумм, подлежащих единовременному восстановлению

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

1) К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим до 1 января 2002 года, уменьшали налоговую базу.

Таким образом, остатки неиспользованных средств всех резервов, которые до 1 января 2002 года уменьшали налогооблагаемую прибыль организации и числящиеся на счете 82 "Оценочные резервы" в части резервов по сомнительным долгам и на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (по Новому плану счетов - соответственно, на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам", на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" и на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей") подлежат включению в доходы при формировании налоговой базы переходного периода.

2) При этом следует учитывать, что указанные выше положения не применяются:

- в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст.260 Налогового кодекса РФ;

- в отношении сумм резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения по отгрузке;

- в отношении сумм резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;

- в отношении сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;

- в отношении сумм резервов на возможные потери по ссудам, формируемых банками, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;

- в отношении сумм резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями- профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст.300 Налогового кодекса РФ, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года.

Таким образом, остатки по бухгалтерскому учету вышеуказанных резервов по состоянию на 1 января 2002 года не подлежат включению в состав доходов налоговой базы переходного периода только при выполнении всех условий, предусмотренных выше. В том числе должно выполняться условие о размере переносимого на 2002 год резерва. Суммы перечисленных резервов, превышающие данный размер, подлежат включению в налоговую базу переходного периода в качестве доходов.

Для этого в необходимых случаях организация должна произвести расчет размера соответствующих резервов по состоянию на 1 января 2002 года по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Например, статьей 324 Налогового кодекса РФ при формировании резерва на предстоящие ремонты основных средств предусмотрено ограничение суммы и условий переноса на следующий налоговый период остатков неиспользованного на конец текущего налогового периода резерва. В бухгалтерском учете таких ограничений не предусмотрено.

Следует отметить, что в отношении резерва предстоящих расходов на оплату отпусков согласно ст.324.1. Налогового кодекса РФ не допускается перенос остатков неиспользованной суммы резерва на следующий год. Однако в отношении неиспользованных остатков этого резерва на 1 января 2002 года ст.10 Федерального закона РФ N 110-ФЗ устанавливает специальное правило: суммы резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, переносятся на 2002 год.

3) В случае если организация в последующем не использует указанные резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. То есть в любом случае, даже если в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на 2002 год формирование таких резервов не предусмотрено, остатки в соответствующем размере переносятся на 2002 год и в налоговую базу переходного периода не включаются.

8 правило. О начислении дополнительных расходов в виде сумм,

подлежащих единовременному списанию

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

К таким объектам или операциям относятся, в частности:

1) Из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Таким образом, из состава основных средств следует выделить основные средства стоимостью до десяти тысяч рублей включительно или сроком полезного использования менее 12 месяцев. Напомним, что в соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ данный вид имущества относится в целях налогообложения к материальным расходам. Суммы недоначисленной амортизации по таким объектам единовременно принимаются в качестве расходов в налоговую базу переходного периода.

При списании данных сумм следует помнить, что расходы принимаются в целях налогообложения, если объекты основных средств используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг).

2) Единовременному списанию подлежат также суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года подлежат

- либо единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу,

- либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов.

К таким объектам, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы". Суммы недоначисленной амортизации по таким объектам единовременно принимаются в качестве расхода в налоговой базе переходного периода.

Указанные расходы в бухгалтерском учете могут быть учтены и на счете 31 "Расходы будущих периодов" (по Новому плану счетов - на счете 97 "Расходы будущих периодов"), что также следует проанализировать в отношении установленных гл.25 НК РФ правил налогообложения данных затрат.

3) Единовременному списанию подлежат суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

Стоит отметить, что по Новому плану счетов бухгалтерского учета отдельный счет для отражения МБП не предусмотрен. Поэтому все организации не позднее, чем до 1 января 2002 года обязаны были перераспределить имущество, числившееся на счете 12 "МБП", либо на счет 10 "Материалы" либо на счет 01 "Основные средства" (в зависимости от срока полезного использования этого имущества).

Если указанные МБП в бухгалтерском учете были распределены на счет учета основных средств, то для выполнения условий настоящего пункта необходимо руководствоваться пунктом 1 настоящего правила.

Если указанные МБП в бухгалтерском учете были распределены на счета учета материалов, а суммы недоначисленной амортизации не были включены в расходы для целей налогообложения прибыли в 2001 году и отнесены на счет учета расходов будущих периодов (или иным способом были перенесены в бухгалтерском учете на 2002 год), то такие суммы недоначисленной амортизации МБП подлежат включению единовременно в расходы налоговой базы переходного периода (вне зависимости от того, как они будут списываться на финансовые результаты в бухгалтерском учете).

4) Единовременному списанию подлежат суммы расходов будущих периодов, которые в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ подлежат

- либо единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу,

- либо не учитываются в целях налогообложения.

9 правило. О формировании налоговой базы переходного периода

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан сформировать налоговую базу переходного периода в соответствии с правилами, установленными ст.10 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ.

Налоговая база переходного периода формируется следующим образом:

1) суммируются все доходы, рассчитанные по правилам 1, 3, 5, 7, и все расходы, рассчитанные по правилам 2, 4, 6, 8

2) из суммы доходов вычитается сумма расходов, чем и определяется налоговая база переходного периода

Если в результате получена прибыль, то к налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 Налогового кодекса РФ.

Если в результате получен убыток, то налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения.

10 правило. Об исчислении суммы налога на прибыль с налоговой

базы переходного периода

К определенной в соответствии с Правилом 9 налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст.284 Налогового кодекса РФ.

Сумма налога исчисляется с налоговой базы переходного периода путем умножения суммы, рассчитанной по Правилу 9, на ставки, установленные ст.284 Налогового кодекса РФ. В общем случае, это 24%.

11 правило. О порядке уплаты налога на прибыль с налоговой базы

переходного периода

Сумма исчисленного налога подлежит уплате, начиная со второго квартала 2002 года.

Общий порядок:

Сумма налога, исчисленная в соответствии с Правилом 10, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода,- по сумме налога в пределах 10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005-2006 годов - по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.

Согласно ст.287 НК РФ сроки для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода установлены не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (месяца или квартала).

Таким образом, для определения суммы налога с налоговой базы переходного периода, подлежащей уплате в бюджет, необходимо произвести следующие расчеты:

1) Определяется сумма на лога на прибыль с налоговой базы переходного периода по Правилу 10.

2) Определяется налоговая база по налогу на прибыль за 2001 год. При этом не учитываются суммы льгот, учтенные при расчете фактического налога на прибыль за 2001 год.

3) Определяется сумма налога исходя из налоговой базы за 2001 год путем умножения суммы, отраженной по строке 2, на налоговые ставки, установленные ст.284 Налогового кодекса РФ (24%)

4) Определяется 10% предел суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год, путем умножения суммы, отраженной по строке 3, на 10 процентов.

5) Определяется общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в течение 2002 года, как наименьшая величина из следующих величин: строка 1 или строка 4.

6) Определяется ежемесячная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - месяц) или ежеквартальная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - квартал) сумма налога, подлежащая уплате равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала, путем деления суммы, отраженной по строке 5, в первом случае на два, во втором случае - на пять.

7) Определяется 70% предел суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год, путем умножения суммы, отраженной по строке 3, на 70 процентов.

8) Определяется максимальная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в течение 2003-2004 годов путем вычитания из значения строки 7 значения строки 4.

9) Определяется общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в течение 2003-2004 годов, как наименьшая величина из следующих величин: (строка 1 - строка 5) или строка 8.

10) Определяется ежемесячная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - месяц) или ежеквартальная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - квартал) сумма налога, подлежащая уплате равными долями в течение 2003-2004 годов, путем деления суммы, отраженной по строке 9, в первом случае - на шесть, во втором случае - на двадцать два.

11) Определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в течение 2005-2006 годов путем вычитания из значения строки 1 значения строки 8.

12) Определяется ежемесячная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - месяц) или ежеквартальная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - квартал) сумма налога, подлежащая уплате равными долями в течение 2005-2006 годов, путем деления суммы, отраженной по строке 11, в первом случае - на восемь, во втором случае - на двадцать четыре (сроки уплаты не установлены).

Специальный порядок:

Налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 года доля задолженности бюджетных организаций-покупателей составляет более 30 процентов, уплачивают сумму налога, исчисленную с налоговой базы переходного периода, в бюджет равномерно в течение пяти лет начиная со второго квартала 2002 года в сроки, установленные для уплаты сумм авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Таким образом, необходимо определить долю задолженности бюджетных организаций-покупателей в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 года путем деления задолженности бюджетных организаций на общую сумму дополнительной выручки, рассчитанной по Правилу 1.

Если эта доля равна или менее 30%, то расчет налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода производится по общему правилу.

Если эта доля более 30%, то расчет налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода производится в следующем порядке:

1) Определяется сумма налога на прибыль с налоговой базы переходного периода по Правилу 10.

2) Определяется ежемесячная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - месяц) или ежеквартальная (для предприятий, установивших в учетной политике отчетный период - квартал) сумма налога, подлежащая уплате равными долями в течение 2002-2007 годов, путем деления суммы, отраженной по строке 1), в первом случае - на двадцать, во втором случае - на шестьдесят.

12 правило. О формировании исходных данных налогового учета

по состоянию на 1 января 2002 года

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан установить в налоговом учете исходные данные в отношении основных параметров амортизируемого имущества и остатков НЗП, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных.

1. Порядок формирования остатков НЗП, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 года:

Необходимо учесть в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года.

Таким образом, для расчета в 1 квартале 2002 года суммы прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных, принимаются следующие значения:

1) остатки НЗП на 1 января 2002 года в налоговом учете должны соответствовать остаткам НЗП по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете исходя из примененных методов их оценки (остатки по счетам бухгалтерского учета 20, 21, 23, 29, 44),

2) остатки готовой продукции на складе на 1 января 2002 года в налоговом учете должны соответствовать остаткам готовой продукции на складе по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете исходя из примененных методов их оценки (остатки по счетам бухгалтерского учета 10, 43),

3) остатки товаров отгруженных, но не реализованных на 1 января 2002 года в налоговом учете должны соответствовать остаткам товаров отгруженных, но не реализованных по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете исходя из примененных методов их оценки (остатки по счету бухгалтерского учета 45).

2. Порядок формирования основных параметров амортизируемого имущества в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 года:

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

При этом по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию применяются с 1 января 2003 года.

Таким образом, по всем объектам основных средств, относящимся к амортизируемому имуществу, необходимо установить основные параметры налогового учета:

- остаточную стоимость,

- амортизационную группу,

- оставшийся срок полезного использования,

- метод амортизации.

На каждый амортизируемый актив необходимо завести налоговую учетную карточку, где отразить все вышеперечисленные сведения. В данной карточке должны производиться ежемесячное начисление амортизации, отражаться все сведения о движении и использовании объекта.

При формировании основных показателей налогового учета по амортизируемому имуществу необходимо соблюдать требования главы 25 Налогового кодекса РФ. В частности:

- согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества. При этом согласно п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Восстановительная стоимость таких основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. Таким образом, на 1 января 2002 года амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию до 1 января 2002 года, отражается в налоговом учете по остаточной стоимости основных средств, сложившейся на 1 января 2002 года (с учетом переоценок).

- согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 Налогового кодекса РФ. Таким образом, на 1 января 2002 года срок полезного использования амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2002 года, отражается в налоговом учете по срокам, определенным на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Вычитая из этого срока фактический период эксплуатации данных объектов до 1 января 2002 года, определяется оставшийся срок полезного использования амортизируемого имущества в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 года.

- согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу. Таким образом, основные средств, по которым по состоянию на 1 января 2002 года срок полезного использования, определенный на основании классификатора амортизируемого имущества, меньше фактического срока эксплуатации этих объектов, выделяются в одиннадцатую амортизационную группу, для которой устанавливается остаточный срок полезного использования не менее 7 лет.

Кроме того, необходимо учитывать, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года. В связи с этим рекомендуем следующий порядок действий:

1) Выделить в учете такие объекты;

2) При необходимости дооформить документацию на нематериальный актив;

3) Определить срок полезного использования и амортизационную группу на основании технико-экономического обоснования, экспертного заключения компетентного органа и т.п.;

4) Определить норму амортизации;

5) Определить первоначальную (остаточную) стоимость нематериального актива;

6) На каждый нематериальный актив завести налоговую учетную карточку, где отразить все вышеперечисленные сведения. В данной карточке производить ежемесячное начисление амортизации.

13 правило. Об учете в целях налогообложения убытков прошлых лет

по состоянию на 1 января 2002 года

Убытки прошлых отчетных периодов по состоянию на 1 января 2002 года учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном ст.283 Налогового кодекса РФ. Сумма переносимых убытков не уменьшает налоговую базу переходного периода.

1. Порядок налогообложения убытков по состоянию на 1 января 2001 года:

Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Для корректного применения данного правила следует по данным бухгалтерского учета и налоговых расчетов предыдущих налоговых периодов определить два показателя:

1) Убытки прошлых лет, числящиеся в учете на 1 января 2001 г. в качестве заявленных к уменьшению налоговой базы в течение 5 лет с момента их возникновения. Хотелось бы обратить внимание на то, что данные убытки для признания в целях налогообложения должны быть обоснованы, документально подтверждены и возникли не в результате превышения ранее действовавших при налогообложении прибыли нормативов.

2) Сумму непогашенного по состоянию на 1 января 2002 года, заявленного ранее к вычету из налоговой базы общего убытка прошлых налоговых периодов, указанных в пункте 1.

2. Порядок налогообложения убытков по состоянию на 1 января 2002 года:

Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для корректного применения данного правила следует по данным бухгалтерского учета и налоговых расчетов 2001 года определить два показателя:

1) Убыток, числящийся в учете на 1 июля 2001 г. Хотелось бы обратить внимание на то, что данный убыток для признания в целях налогообложения должен быть обоснован, документально подтвержден.

2) Убыток, числящийся в учете на 31 декабря 2001 г.

3) Определить наименьшую из этих величин (пункт 1 или пункт 2), которая и будет подлежать "переносу на будущее".

3. Порядок переноса убытков на будущее:

Сумма определенного к "переносу на будущее" непогашенного убытка прошлых периодов не включается (не уменьшает) в налоговую базу переходного периода, рассчитанную по Правилу 9. Данная сумма убытков (с разделением по годам возникновения) уменьшает налогооблагаемую прибыль 2002 года и последующих лет и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль 2002 года и последующих лет в Приложении N 4 к листу 02 в соответствующих суммах.

Перенос убытков на будущее производится в общем порядке, установленном ст.283 Налогового кодекса РФ. Таким образом, убыток может быть перенесен на будущее в течение 10 лет с момента его возникновения. При этом следует помнить о предельном ограничении в 30 процентов, то есть совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30 процентов исчисленной в текущем периоде налоговой базы.

14 правило. О декларировании налога на прибыль с налоговой базы

переходного периода

Налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы переходного периода и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль, исчисленному в соответствии с вышеизложенными положениями, в порядке, установленном ст.289 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что согласно ст.289 Налогового кодекса РФ обязанность по предоставлению налоговой декларации возникает независимо от наличия обязанности по уплате налога на прибыль. Иными словами, даже если при формировании налоговой базы переходного периода эта налоговая база будет равняться нулю (или будет убыточна) и обязанности по перечислению налога на прибыль в бюджет не возникнет, налоговая декларация все равно должна быть представлена в налоговые органы.

Следует отметить, что срок 28 июля 2002 года - это первый срок подачи налоговой декларации по "дополнительному" налогу на прибыль (налогу с налоговой базы переходного периода). Очевидно, что в последующие отчетные (налоговые) периоды налоговые декларации в части возникающих налоговых обязательств перед бюджетом по "дополнительному" налогу на прибыль должны также предоставляться в налоговые органы.

2. Предприятия, переходящие с 1 января 2002 года на кассовый метод

Налогоплательщик, переходящий с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по кассовому методу, при определении суммы налога определяет налоговую базу с учетом предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ особенностей формирования доходов и расходов и даты их признания.

При этом по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по кассовому методу, обязан:

отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с действующим законодательством до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ уменьшали налоговую базу. Указанные положения не применяются только в отношении резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения по отгрузке;

включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Единовременному списанию подлежат:

сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, если первоначальная (восстановительная) стоимость таких объектов составляет менее 10 000 рублей (включительно), или срок эксплуатации менее 12 месяцев;

сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса РФ;

сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

При этом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, могут быть включены только суммы недоначисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, фактически оплаченным по состоянию на 1 января 2002 года.

Кроме того, налогоплательщик, переходящий с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по кассовому методу, при формировании налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с порядком, установленным 25 главой Налогового кодекса РФ, не включает в состав доходов и расходов полученные (переданные) средства или иное имущество в оплату товаров (работ, услуг) либо в погашение требований или обязательств, если в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу 25 главы Налогового кодекса РФ, такие расходы (доходы) учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок уплаты налога на прибыль с налоговой базы переходного периода и декларирования данной суммы аналогичен тому, что установлено для налогоплательщиков, переходящих на метод начислений (Правила 10, 11 и 14).

3. Корректировка учетной политики и налоговых обязательств

предприятия вследствие вступления в силу с 1 января 2002 года

изменений и дополнений текста главы 25 Налогового кодекса РФ,

изложенных Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ.

3.1. Право на корректировку учетной политики в отношении

организации налогового учета по налогу на прибыль

Налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в месячный срок, начиная с даты официального опубликования Федерального закона РФ от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ. Федеральный закон РФ от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ опубликован в "Российской газете" 31 мая 2002 года.

В случае изменения порядка уплаты в бюджет налога на прибыль в результате изменения учетной политики налогоплательщик должен представить соответствующую информацию в налоговый орган по месту своего нахождения.

3.2. Перерасчет налоговых обязательств по текущему налогу на прибыль

за 1 полугодие 2002 года

Налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года в порядке, установленном статьей 289 Налогового кодекса РФ.

В случае если по результатам указанного перерасчета, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, превышает сумму авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение первого полугодия 2002 года, сумма такого превышения подлежит уплате в бюджет по итогам первого полугодия 2002 года в сроки и порядке, которые установлены статьей 287 Налогового кодекса РФ (т.е. до 28 июля 2002 года).

В случае если налогоплательщик самостоятельно исчислил и уплатил в бюджет в таком порядке (т.е. до 28 июля 2002 года) суммы налога на прибыль (авансового платежа по налогу на прибыль после перерасчета налоговых обязательств в связи с изменением учетной политики с 1 января 2002 года), налоговые органы не вправе применять к указанным суммам положения статьи 75 и главы 16 Налогового кодекса РФ.

В случае если по результатам указанного перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, меньше суммы авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение первого полугодия 2002 года, сумма излишне уплаченного в бюджет налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьями 78 и 79 Налогового кодекса РФ.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", N 7, июль 2002 г.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 9. 10. 11. 12. 13. 14.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 11 Особенности перехода с 1 января 2002 года на новый режим налогообложения