Глава 10 Налоговый учет

1. Общие положения

Принципиально новым положением главы 25 Налогового кодекса РФ является введение самостоятельной системы учета данных в целях налогообложения - налоговый учет. Как указано в ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Иными словами, при организации налогового учета необходимо учитывать не только положения главы 25, но и положения всех статей Налогового кодекса РФ. Например, ст.39 и ст.40 Налогового кодекса РФ, ст.170 Налогового кодекса РФ. Если обратиться непосредственно к положениям ст.313 Налогового кодекса, то можно выделить ряд важных правил, которые необходимо учитывать при организации налогового учета на предприятии.

1.1. Приоритет налогового учета

перед бухгалтерским учетом

Существенным условием для подтверждения достоверности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 года является то, что налогоплательщики определяют налогооблагаемую прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. До 1 января 2002 года размер налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль определялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, глава 25 Налогового кодекса РФ в отношении исчисления налога на прибыль устанавливает приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом.

Однако введение налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета, то налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения.

Поскольку правила бухгалтерского учета в части группировки данных на высших уровнях учета фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, то практически всем предприятиям следует организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. Система налогового учета может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций.

1.2. Цель налогового учета

Налоговый учет как самостоятельная учетная система должен обеспечить:

а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;

б) получение информации для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

в) получение информации в разрезе отчетных (налоговых) периодов.

1.3. Организация налогового учета

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В тоже время необходимо учитывать ряд общих требований. Они таковы:

1) Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения;

2) Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

3) Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

4) Изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к учетной политике возможно в случае изменения законодательства (1 основание), применяемых методов учета (2 основание), осуществлением новых или исключением прежних видов деятельности (3 основание);

5) Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться: по 1 основанию - с даты вступления в силу изменений норм законодательства о налогах и сборах, по 2 основанию - с начала нового налогового периода, по 3 основанию - с даты осуществления новых или исключения прежних видов деятельности в соответствии с распорядительными документами;

6) в отличие от изменений принципов и порядка формирования системы налогового учета форма регистров может быть изменена в любой момент с обязательным соблюдением общей методологии группировки данных.

1.4. Данные налогового учета

В общем виде данные налогового учета должны отражать:

1) Порядок формирования суммы доходов и расходов;

2) Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

4) Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5) Сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Кроме того, представляется целесообразным включать в данные налогового учета те сведения, которые необходимы для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.

Система налогового учета может представлять собой иерархическую структуру, условно разбиваемую на три уровня документов, являющихся подтверждением данных налогового учета:

1. первичные учетные документы (включая первичные документы бухгалтерского учета, а также справки бухгалтера или иного специалиста организации);

2. аналитические регистры налогового учета (разработанные специально для налогового учета либо совпадающие с аналитическими регистрами бухгалтерского учета, снабженными дополнительными реквизитами налоговых регистров);

3. расчет налоговой базы (возможно совпадающий с формой налоговой декларации по налогу на прибыль).

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Если регистры налогового учета составлены с нарушением установленного порядка их заполнения, то они могут быть не приняты в подтверждение достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

1.5. Налоговая тайна

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

2. Аналитические регистры налогового учета

Аналитические регистры налогового учета являются специальными документами, которые применяются исключительно в целях налогообложения. Общий порядок их создания рассмотрен в ст.314 Налогового кодекса РФ. При разработке аналитических регистров налогового учета можно использовать уже имеющиеся аналитические регистры бухгалтерского учета, дополняя их соответствующими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Правила установления и ведения регистров налогового учета

1) Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

2) Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Отметим, что если методы налогового учета не могут изменяться в течение налогового периода, то в отношении применяемых регистров налогового учета подобного требования нет. Поэтому, при необходимости регистры налогового учета возможно изменять в рамках налогового периода.

3) Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают ответственные лица, составившие и подписавшие их. Соответственно, эти ответственные лица и несут ответственность за достоверность данных налоговых регистров. На наш взгляд, на предприятии должен быть утвержден перечень лиц, ответственных за составление налоговых регистров (по аналогии с перечнем лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах).

4) При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Это правило распространяется на регистры, хранящиеся как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

5) Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

3. Порядок составления расчета налоговой базы

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с установленными нормами, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом отметим, что расчет налоговой базы это самостоятельный документ налогового учета. Следует понимать, что это не налоговая декларация (хотя его форма и может совпадать по определенным элементам с формой налоговой декларации). Фактически расчет налоговой базы - это документ результирующий все показатели налогового учета. Схематично это представлено в Приложении 9.

Приложение N 9

Организация расчета налоговой базы

———————————————————————

| Расчет налоговой базы |

———————————————————————

—————————————————————————|——————————————————————

——————————————— ——————————————— ———————————————

——————————————— ——————————————— ———————————————

^ ^ ^

—————————————————————— | —————————|———————————

———————— ———————— ———————— | ———————— ———————— ————————

|N 1 | |N 2 | |N ... | | |N 1 | |N 2 | |N ... |

———————— ———————— ———————— | ———————— ———————— ————————

——————————————————————

———————— ———————— ————————

|N 1 | |N 2 | |N ... |

———————— ———————— ————————

Расчет налоговой базы в соответствие со ст.315 Налогового кодекса РФ должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2-7 настоящего пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6 настоящего пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке,

2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке,

2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Для расчета налоговой базы можно порекомендовать форму представленную в Приложении 10.

Приложение N 10

Расчет налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | |всего |————————————————————|дов |говая | |

| | | | |вер- |вая |жено, |опре- | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| | Гр.2 | Гр.3 | Гр.4 | Гр.5 | Гр.6 | Гр.7 |Гр.8 =|Гр.9 = |10 = 8|

| | | | | | | |4 - 5|3 - 8 |- 3 |

| | | | | | | |- 6 -| | |

| | | | | | | |7 | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 1 |Реализация| | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 2 |Реализация| | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 3 |Реализация| | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 4 |Реализация| | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 5 |Реализация| | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| |и т.д. | | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 6 |Всего | | | | | | | | |

|———|——————————|——————|——————|——————|——————|——————|——————|———————|——————|

| 7 |Внереализа| | | | | | | | |

|———|————————————————————————————————————————————————————————————|——————|

| 8 |Убыток, исключаемый из налоговой базы в порядке ст.283 Нало-| |

| |гового кодекса РФ | |

| 9 |Итого налоговая база отчетного периода | | |

Главный бухгалтер _______________

4. Порядок налогового учета доходов от реализации

В статье 316 Налогового кодекса РФ, безусловно, содержатся общие, укрупненные рекомендации по организации налогового учета доходов от реализации. Не подлежит сомнению, что каждый налогоплательщик должен в определенном смысле спроецировать предложенные рекомендации и "приспособить" их для конкретных производственно-хозяйственных условий.

4.1. Определение доходов по видам деятельности

Доходы от реализации определяются отдельно по каждому виду деятельности, если для данного вида деятельности:

а) предусмотрен иной порядок налогообложения;

б) применяется иная ставка налога;

в) применяется отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Представляется, что отдельно должны учитываться следующие виды деятельности:

- производство продукции;

- выполнение работ;

- оказание услуг;

- реализация покупных товаров;

- реализация основных средств;

- реализация прочего имущества;

- реализация имущественных прав;

- реализация ценных бумаг;

- деятельность обслуживающих производств и хозяйств;

- посреднические операции;

- целевые поступления и финансирования.

В тоже время налогоплательщик может и внутри группы выделить самостоятельные подгруппы. Например, при производстве продукции по одним видам продукции может быть предусмотрен гарантийный ремонт. Это потребует дополнительных расходов на обеспечение гарантийного ремонта, возможно будут создаваться резервы на гарантийный ремонт. При таких условиях целесообразно группы продукции, по которым предусмотрены гарантийные обязательства, выделить в самостоятельный учетный объект.

Возможны и иные группировки обусловленные технологическими, организационными или экономическими причинами.

4.2. Общий порядок определения выручки

от реализации

Общий порядок определения выручки от реализации таков:

а) Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ;

б) При определении выручки следует учитывать положения ст.251 Налогового кодекса РФ, в которой определены доходы, не учитываемые в целях налогообложения:

в) Выручка определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения (метод начислений - ст.271 Налогового кодекса РФ, кассовый метод - ст.273 Налогового кодекса РФ).

4.3. Особенности определения выручки

по некоторым операциям

Наряду с общим порядком при совершении ряда хозяйственных операций имеются особенности, которые мы рассмотри ниже.

1. Цена товара выражена в валюте

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения (метод начислений - ст.271 Налогового кодекса РФ, кассовый метод - ст.273 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст.271 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товара, определяемая в соответствие с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных или иных средств в их оплату. Напомним, что п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ дано следующее определение реализации:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспорте, где применяются условия поставок по Инкотермсу.

При применении кассового метода согласно ст.273 Налогового кодекса РФ, напротив, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках, в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом независимо от перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги). В том числе в состав доходов от реализации включается предварительная оплата за реализуемые товары (работы, услуги).

Следовательно, в таком случае доход определяется по официальному курсу Центробанка РФ на день получения фактической оплаты за уже отгруженные товары либо предоплаты за еще не отгруженные товары независимо от стоимости этих товаров по таможенной декларации.

2. Цена товара выражена в условных единицах

В случае если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения (п.3 ст.248 Налогового кодекса РФ).

Внереализационные доходы (расходы) в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если суммы возникших обязательств и требований, исчисленные по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Таким образом, необходимо контролировать возникновение суммовых разниц исходя из условий договора, а также порядок их отражения в составе доходов от реализации или внереализационных доходах (расходах). Например, если рассмотреть случай реализации товаров организацией, применяющей метод начислений, цена которых выражена в условных единицах, то возможны такие варианты возникновения суммовых разниц:

1) По условиям договора обязательство по пересчету условных единиц в рубли возникает по курсу условной единицы на день отгрузки товара:

а) день отгрузки произошел раньше, чем день оплаты за товар - суммовая разница не возникает (т.к. рублевое обязательство возникло в момент отгрузки по условиям договора и дальнейшему перерасчету в связи с оплатой не подлежит)

б) день оплаты произошел раньше, чем день отгрузки (предварительная оплата) - суммовая разница фактически возникнет, но в случае положительной разницы будет включаться в доходы от реализации (т.к. сумма выручки для целей налогообложения пересчитывается в рубли на дату признания дохода, т.е. в момент отгрузки), а в случае отрицательной разницы - во внереализационные расходы (т.к. размер дохода от реализации зафиксирован в сумме, рассчитанной по курсу на день отгрузки)

2) По условиям договора обязательство по пересчету условных единиц в рубли возникает по курсу условной единицы на день оплаты товара:

а) день отгрузки произошел раньше, чем день оплаты за товарсуммовая разница фактически возникнет и будет включена во внереализационный доход (положительная) или внереализационный расход (отрицательная) (т.к. размер дохода от реализации зафиксирован в сумме, рассчитанной по курсу на день отгрузки)

б) день оплаты произошел раньше, чем день отгрузки (предварительная оплата) - суммовая разница не возникает (т.к. рублевое обязательство возникло в момент оплаты по условиям договора и дальнейшему перерасчету в связи с иной датой отгрузки не подлежит, в этом случае размер дохода от реализации будет равен сумме реальной рублевой оплаты, т.к. на момент отгрузки обязательство уже выражено в фиксированной рублевой сумме, а не в условных единицах).

3. Выручка при реализации через комиссионера

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения и (или) отчета комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Подобный порядок рекомендуем закрепить в условиях договора с комиссионером. Более того, можно рекомендовать и несколько ужесточить требования. Дело в том, что если ориентироваться на отчетный период равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В то же время, нельзя забывать и о начислении и уплате налога на добавленную стоимость. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. В то время, как прибыль определяется по итогам квартала, то налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно. При таких условиях, наверное, имеет смысл перейти на ежемесячные отчеты комиссионера, если комиссионные операции являются обычными.

4. Товарный кредит

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример:

Отгружено товара на 100 у.е.

Начислено процентов всего - 20 у.е.

в том числе:

до момента перехода права собственности - 5 у.е.

после перехода права собственности - 15 у.е.

В целях налогообложения принимается:

Выручка от реализации - 105 у.е. (100 + 5)

Внереализационный доход - 15 у.е.

5. Порядок налогового учета отдельных видов

внереализационных доходов

Отметим, что в ст.317 Налогового кодекса РФ содержится одно из важнейших условий по определению внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Данное правило гласит:

Налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

При этом необходимо учитывать, что во внереализационные доходы согласно подп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. И только при взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В заключение напомним Вам положения ст.395 Гражданского кодекса РФ, согласно которой имеется возможность взыскать с контрагента суммы за задержку в оплате продукции без включения данного пункта в текст договора:

"За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором".

Иными словами отсутствие санкций в тексте договора не означает, что нарушенные права невозможно защитить.

6. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

6.1. Прямые и косвенные расходы

Все осуществленные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы согласно ст.252 Налогового кодекса РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, на внереализационные расходы и на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в свою очередь, подразделяются на 2 типа:

1) Прямые

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы только в части расходов, указанных в подп.1 и подп.4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);

- суммы единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

2) Косвенные

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Отметим, что данный порядок применяется налогоплательщиками, определяющими доходы (расходы) по методу начисления.

6.2. Распределение расходов

В зависимости от характера расходов п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ предусмотрено их различное отнесение на уменьшение доходов.

Косвенные расходы, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПР(о.п.) = ОНПРнзп + ОНПРг.п. + ОНПРо.п. + ПР - ОКПРнзп - ОКПРг.п. - ОКПРо.п., где

ПР(о.п.) - прямые расходы, принимаемые в расчет налоговой базы в данном отчетном периоде;

ПР - прямые расходы, понесенные в данном отчетном периоде, всего;

ОНПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОКПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца отчетного периода.

7. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков

готовой продукции, товаров отгруженных

7.1. Оценка остатков незавершенного производства

Порядок оценки остатков незавершенного производства рассмотрен в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данного пункта под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В состав НЗП включаются:

а) законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

б) остатки невыполненных заказов производств;

в) остатки полуфабрикатов собственного производства;

г) материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке.

Распределение прямых расходов на НЗП осуществляется по следующему алгоритму:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки НЗП за месяц.

Сумма прямых расходов за месяц определяется в соответствии с требованиями ст.318 Налогового кодекса РФ.

2) Оцениваются остатки НЗП на конец текущего месяца.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам, производственным подразделениям).

3) Определяется доля исходного сырья в количественном выражении за минусом технологических потерь в остатках НЗП на конец текущего месяца (для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья)

При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Соответственно, для определения указанной доли необходимо рассчитать технологически обусловленные коэффициенты пересчета количества продукции частичной готовности на каждой стадии ее производства (на каждом переделе, включаемом в остатки НЗП на конец месяца) в количество исходного сырья, содержащегося в этой продукции на конкретном этапе ее изготовления. Как правило, такие данные имеются на предприятии у технологов, инженеров, плановиков.

4) Определяется сумма прямых расходов, распределяемая на остатки НЗП на конец текущего месяца.

Следует обратить внимание, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов следующего месяца. Распределение прямых расходов следует осуществлять ежемесячно.

Рассмотрим условный числовой пример:

1. Остаток прямых расходов на начало месяца в НЗП (распределено на остатки НЗП на конец прошлого месяца) - 150 у.е.

2. Сумма прямых расходов за месяц составила - 650 у.е.

3. Остаток НЗП на начало месяца, выраженный в количестве исходного сырья (по данным аналогичного расчета за прошлый месяц) - 530 тонн

4. Задано в производство исходного сырья в текущем месяце - 3460 тонн

5. Остаток НЗП на конец месяца в количественном выражении (1 передел - 50% готовности продукции) - 970 тонн

6. Коэффициент пересчета 1 тонны продукции со степенью готовности 50% в тонны исходного сырья - 0,84

7. Остаток НЗП на конец месяца, выраженный в количестве исходного сырья по расчету исходя из коэффициента пересчета, составил: стр.5 х стр.6 = 970 тн х 0,84 = 815 тонн

8. Сумма прямых расходов, распределенных на остатки НЗП, на конец месяца составит:

(стр.1 + стр.2) х стр.7 : (стр.3 + стр.4) = (150 у.е. + 650 у.е.) х 815 тн : (530 тн + 3460 тн) = 163 у.е.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Соответствующим образом должен быть модифицирован и вышеприведенный расчет: соответствующие показатели строк 3, 4 и 7 будут учитываться не в количественном, а в суммовом выражении, строки 5 и 6 потеряют свою актуальность, формула же расчета по строке 8 останется прежней.

7.2. Оценка остатков готовой продукции на складе

Оценка остатков готовой продукции на складе рассмотрена в п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, можно определить следующий порядок оценки остатков готовой продукции на складе на конец месяца:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки готовой продукции на складе.

Для этого определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце:

ПРвып.г.п. = ОНПРнзп + ПР - ОКПРнзп, где

ПРвып.г.п. - прямые расходы, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце

ПР - прямые расходы, понесенные в текущем месяце всего

ОНПРнзп - остатки прямых расходов на начало месяца, приходящиеся на остатки НЗП на конец прошлого месяца

ОКПРнзп - остатки прямых расходов на конец текущего месяца, распределенные на остатки НЗП

Далее определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца:

ПРг.п. = ОНПРг.п. + ПРвып.г.п., где

ПРг.п. - прямые расходы, подлежащие распределению на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;

ПРвып.г.п. - прямые расходы, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце

ОНПРг.п. - остатки прямых расходов на начало месяца, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец прошлого месяца

2) Определяются данные об остатках и движении готовой продукции на складе в течение месяца в количественном выражении.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе в количественном выражении. Для расчета потребуются данные о количестве остатков готовой продукции на складе на начало месяца (ОНГП), выпуске (ГП) и отгрузке (ОП) продукции за месяц.

3) Определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

ПРо.п. = ПРг.п. x ОП : (ОНГП + ГП)

4) Определяется сумма прямых расходов, распределяемая на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца.

ОКПРг.п. = ПРг.п. - ПРо.п.

Рассмотрим условный числовой пример:

1.Остаток прямых расходов на начало месяца в НЗП (распределено на остатки НЗП на конец прошлого месяца) - 150 у.е.

2. Сумма прямых расходов за месяц составила - 650 у.е.

3. Сумма прямых расходов, распределенных на остатки НЗП на конец месяца - 163 у.е.

4. Остаток прямых расходов на начало месяца в готовой продукции на складе (распределено на остатки готовой продукции на складе на конец прошлого месяца) - 80 у.е.

5. Сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца:

стр.4 + (стр.1 + стр.2 - стр.3) = 80 + (150 + 650 - 163) = 717 у.е.

6. Остаток продукции не складе на начало месяца составил- 200 тонн

7. Выпушено продукции в текущем месяце - 1000 тонн

8. Отгружено продукции в текущем месяце - 750 тонн

9.Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию:

стр.5 х стр.8 : (стр.6 + стр.7) = 717 у.е. x 750 тн : (200 тн + 1000 тн) = 448 у.е.

10. Сумма прямых расходов, распределенных на остаток продукции на складе, на конец месяца составит:

стр.5 - стр.9 = 717 у.е. - 448 у.е. = 269 у.е.

7.3. Оценка остатков отгруженной, но нереализованной

продукции

Оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится в соответствии с положениями п.3 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, можно определить следующий порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Для этого учитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце, рассчитанная в формуле, указанной в п.3 предыдущего раздела (ПРо.п.)

Далее определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца:

ПРн.п. = ОНПРн.п. + ПРо.п., где

ПРн.п. - прямые расходы, подлежащие распределению на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца;

ПРо.п. - прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию в текущем месяце

ОНПРн.п. - остатки прямых расходов на начало месяца, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец прошлого месяца

2) Определяются данные об остатках отгруженной, но не реализованной продукции, отгрузке и реализации продукции в течение месяца в количественном выражении.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов в количественном выражении. Для расчета потребуются данные о количестве остатков отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца (ОННП), отгрузке (ОП) и реализации (Р) отгруженной продукции за месяц.

3) Определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию.

ПРр.п. = ПРн.п. x Р : (ОННП + ОП)

4) Определяется сумма прямых расходов, распределяемая на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца.

ОКПРн.п. = ПРн.п. - ПРр.п.

Рассмотрим условный числовой пример:

1. Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце - 448 у.е.

2. Остаток прямых расходов на начало месяца в отгруженной, но не реализованной продукции (распределено на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец прошлого месяца) - 40 у.е.

3. Сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца:

стр.1 + стр.2 = 448 у.е. + 40 у.е. = 488 у.е.

4. Остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца составил - 25 тонн

5. Отгружено продукции в текущем месяце - 750 тонн

6. Реализовано продукции в текущем месяце - 715 тонн

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию:

стр.3 x стр.6 : (стр.4 + стр.5) = 448 у.е. x 715 тн : (25 тн + 750 тн) = 413 у.е.

8. Сумма прямых расходов, распределенных на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца составит:

стр.3 - стр.7 = 448 у.е. - 413 у.е. = 35 у.е.

8. Порядок определения расходов по торговым операциям

В статье 320 Налогового кодекса РФ рассмотрены особенности налогового учета по оптовой, мелкооптовую и розничную торговле. Порядок налогового учета торговых операций следующий:

1) В течение текущего месяца формируются издержки обращения в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

При формировании издержек следует учитывать условие о включении в состав издержек расходов на доставку товаров:

Если по условиям договора доставка не включается в цену приобретения товаров, то расходы на доставку включаются в издержки обращения.

В издержки обращения включаются также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

2) Издержки текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Обращаем Ваше внимание, что в целях налогообложения прямыми и распределяемыми на остатки расходами признаются только транспортные расходы, при выполнении указанных выше условий (расходы по доставке до склада покупателя, расходы не включены в цену товара по условиям договора).

3) Прямые расходы относятся на реализованные товары и остатки товаров на складе.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца (без учета остатка товаров отгруженных, но не реализованных).

3. Средний процент рассчитывается как отношение суммы прямых расходов (подп.1 настоящего пункта) к стоимости товаров (подп.2 настоящего пункта);

4. Произведением среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Пример:

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца составляет - 100 у.е.

2. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, составляет - 200 у.е.

3. Сумма товаров, реализованных в текущем месяце, составляет - 2500 у.е.

4. Остаток товаров на складе на конец месяца составляет - 500 у.е.

Определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце:

Спр = 100 + 200 = 300 у.е.

Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца:

Стов. = 2500 + 500 = 3000 у.е.

Определяем средний процент текущего месяца:

Спр 300

Птек. = ——————— = —————— x 100 = 10%

Стов 3000

Определяем сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам на складе:

500 x 10

———————— = 50 у.е.

100

Следовательно, 50 у.е. должны распределиться на остатки товаров на складе (для распределения на расходы следующих отчетных периодов), а оставшиеся 250 у.е. прямых расходов будут списаны на расходы текущего отчетного периода.

9. Особенности ведения налогового учета организациями,

созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими

деятельность данных организаций

Организации, созданные в соответствии с федеральными законами (Центральный банк Российской Федерации, АРКО, федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

При осуществлении налогового учета коммерческой деятельности такие организации применяют общие нормы настоящей главы, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков, либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы некоммерческая организация применяет, если эта организация осуществляет такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами.

Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.

10. Особенности организации налогового учета

амортизируемого имущества

10.1. Учет имущества, числящегося на балансе до введения в действие

главы 25 Налогового кодекса РФ

Одним из наиболее важных вопросов при организации учета амортизируемого имущества является определение первоначальной или остаточной стоимости амортизируемого имущества, которое числится на балансе и введено в эксплуатацию до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ. Иными словами, по какой стоимости следует учитывать действующее амортизируемое имущество в целях налогообложения с 1 января 2002 г.

Согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 Налогового кодекса РФ.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества. При этом согласно п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Восстановительная стоимость таких основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ,при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу.

10.2. Особенности начисления амортизации

по некоторым операциям

Данные особенности касаются следующих случаев:

- имущество передано в безвозмездное пользование;

- основные средства, переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- основные средствам, находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором совершена одна из вышеуказанных операций, начисление амортизации не производится. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

При этом согласно п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ при выводе объекта из консервации амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Кроме того, согласно п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

10.3. Особенности определения первоначальной стоимости

нематериальных активов, которые не числились таковыми в бухгалтерском

учете по состоянию на 1 января 2002 года

Согласно п.3 ст.322 Налогового кодекса РФ первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящей главой относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу настоящей главы.

11. Особенности ведения налогового учета операций

с амортизируемым имуществом

Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами рассмотрены в ст.323 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям данной статьи можно выделить два основных правила учета доходов и расходов:

1) Учет доходов, расходов и движения амортизируемого имущества ведется пообъектно

2) Прибыль от выбытия амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета на дату признания дохода

3) Убыток от реализации амортизируемого имущества переносится на будущее в состав прочих расходов в соответствии с порядком, установленным ст.268 Налогового кодекса РФ. Убыток от иного выбытия амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения в соответствии со ст.265 и ст.270 Налогового кодекса РФ.

11.1. Организация аналитического учета по операциям с

амортизируемым имуществом

Аналитический учет должен содержать информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подп.8 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Кроме того, аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы переносимых на будущее убытков, количестве месяцев, в течение которых такие убытки могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме убытков, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Для отражения этих данных целесообразно использовать налоговую учетную карточку операций с амортизируемым имуществом. Учет следует вести пообъектно. Рекомендуем применять форму представленную в Приложении 11.

Приложение N 11

Карточка налогового учета операций с амортизируемым имуществом для

целей налогообложения прибыли

1. Сведения о налоговом учете объекта основных средств

1.1. Наименование объекта _________________________________________

1.2. Инвентарный номер ____________________________________________

1.3. Место нахождения _____________________________________________

1.4. Дата принятия на налоговый учет ______________________________

1.5. Номер амортизационной группы _________________________________

Сведения о первоначальных показателях налогового учета объекта и

сведения об изменениях первоначальных показателей:

| | | | | N 2 |менты, справки,|

| | | | | |ных |

|—————————————|———————————|————————————|————————————————|———————————————|

|2002 г. - ос-| | | | |

|налоговой | |ный) | | |

|ний | | |использования) | |

|и т.п.)) | | | | |

2. Сведения о начислении амортизации для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования объекта

|————————————|—————————————|———————|—————————————|————————|—————————————|

|И т.д. | | | | | |

3. Сведения о выбытии объектов с налогового учета

3.1. Наименование хозяйственной операции выбытия (реализация, безвозмездная передача, ликвидация, аренда, безвозмездное пользование) ______________________________________________

3.2. Дата признания операции в налоговом учете __________________

3.3. Наименование договора, счет-фактура и т.п. сведения об операции ______________________________________________

3.4. Доход от выбытия без НДС, в рублях (договорная цена реализации, рыночная стоимость оприходованных материальных ценностей после ликвидации, др. доход согласно первичных документов) ____________________

3.5. Остаточная налоговая стоимость объекта на момент выбытия (при реализации, безвозмездной передаче, ликвидации) _________________________

3.6. Расходы, связанные с выбытием объекта:

|——————————————————|————————————————|—————————————————|—————————————————|

|1. | | | |

|2. | | | |

Финансовые результаты выбытия объекта:

а) от реализации:

3.7. Прибыль от реализации объекта (п.3.4 - п.3.5 - п.3.6) _________

3.8. Убыток от реализации объекта, всего (п.3.5 + п.3.6 - 3.4) ________________

3.9. Срок распределения убытка от реализации (п.3.9.1 - п.3.9.2) ________________

3.9.1. Срок полезного использования, в месяцах (п.1.7) ______________

3.9.2. Количество месяцев фактической эксплуатации до месяца реализации, включительно (по факту) _______________

3.10. Ежемесячная сумма списания убытка от реализации в прочие расходы (п.3.8 / п.3.9) __________________

б) от ликвидации:

3.11. Убыток от ликвидации, учитываемый во внереализационных расходах (п.3.5 + п.3.6) __________________

3.12. Прибыль от ликвидации, учитываемая во внереализационных доходах (п.3.4) _______________________

в) от безвозмездной передачи:

3.13. Убыток, не учитываемый для целей налогообложения (п.3.5 + п.3.6) ________________________

г) иные результаты выбытия объекта (отметки об особенностях учета такого выбытия для целей налогообложения, например, при лизинге с правом выкупа объекта, учитываемого на балансе лизингополучателя).

11.2. Учет доходов (расходов) в целях налогообложения по операциям

с амортизируемым имуществом

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется прибыль (убыток) в соответствии со ст.268 Налогового кодекса РФ как разница между доходом от реализации и остаточной стоимостью амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, и с учетом расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в частности, хранение, обслуживание, транспортировка).

Прибыль(убыток) = Цреал. - Ост.ст. - Зреал., где

Цреал. - цена реализации амортизируемого имущества;

Ост.ст. - остаточная стоимость амортизируемого имущества;

Зреал. - затраты, связанные с реализацией.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода или расхода по указанной операции. В целях определения налоговой базы данные показатели учитываются в следующем порядке:

1) Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

2) Отрицательная разница признается убытком, который отражается в аналитическом учете обособленно и учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Следовательно, при получении убытка от реализации основного средства в аналитическом учете необходимо выделить следующие показатели:

- объекты, при реализации которых получен убыток;

- количество месяцев, в течение которых такие убытки могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы;

- сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Все вышеуказанные показатели также целесообразно включить в налоговую учетную карточку операций с амортизируемым имуществом. Однако можно завести и дополнительную - Учетную налоговую карточку "Распределение убытков по операциям с амортизируемым имуществом".

12. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт

основных средств

Положения ст.324 Налогового кодекса РФ распространяются на все организации, в том числе и на расходы арендатора основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Данные затраты нормированию не подлежат.

При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания таких резервов установлен в ст.324 Налогового кодекса РФ.

12.1. Организация аналитического учета по учету расходов на ремонт

основных средств

В соответствии с п.1 ст.324 Налогового кодекса РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 налогового кодекса РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

12.2. Формирование резервов предстоящих расходов на ремонт

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, можно предложить следующую схему формирования резервов на предстоящие ремонты основных средств (на каждый предстоящий ремонт каждого отдельного объекта основных средств в аналитическом учете создается свой конкретный резерв):

1) Определяется совокупная стоимость основных средств;

2) Определяется перечень объектов основных средств, подлежащих планируемым ремонтам;

По каждому из указанных в перечне объектов производится формирование резерва:

3) Определяется сметная стоимость ремонта;

4) Определяется график проведения ремонта;

5) Определяется периодичность осуществления ремонтов этого объекта в предыдущих налоговых периодах (как минимум за три последних года);

6) Определяется средняя величина фактических расходов на ремонт этого объекта за последние три года путем деления суммы фактических расходов на ремонт этого объекта за последние три года на три;

7) Если в пункте 4 график работ рассчитан на срок не более одного налогового периода, то ежемесячная сумма отчислений в резерв будет определяться как одна двенадцатая (12 месяцев в налоговом периоде) от наименьшей из величин: либо по пункту 3 (сметная стоимость) либо по пункту 6 (средняя величина фактических расходов);

8) Если в пункте 4 график работ рассчитан на срок более одного налогового периода, то ежемесячная сумма отчислений в резерв (при условии, что в пункте 5 не зафиксировано аналогичных сложных капитальных ремонтов этого объекта - если это условие не соблюдается, то расчет следует производить по пункту 7) будет определяться как одна двенадцатая (12 месяцев в налоговом периоде) от сметной стоимости ремонта по пункту 3, в части приходящейся на текущий налоговый период исходя из графика ремонта по пункту 4;

9) Остатки неиспользованного резерва, созданного по пункту 7, на конец налогового периода присоединяются к внереализационным доходам этого налогового периода;

10) Остатки неиспользованного резерва, созданного по пункту 8, на конец налогового периода могут не присоединяться к внереализационным доходам этого налогового периода, а переноситься на следующий налоговый период, если такой порядок предусмотрен в учетной политике организации для целей налогового учета.

12.3. Учет расходов на ремонт арендуемых основных средств

В соответствии с п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в обычном порядке.

При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст.616 Гражданского кодекса РФ.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения у арендатора не должны учитываться.

13. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих

расходов на оплату отпусков, резерва на выплату

ежегодного вознаграждения за выслугу лет

13.1. Формирование учетной политики

Порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год рассмотрены в ст.324.1. Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

13.2. Специальный расчет (смета) отчислений в резерв

Для формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следует отметить, что тех исходных данных, которые предусмотрены в указанной статье Налогового кодекса РФ, недостаточно для того, чтобы сформировать сумму отчислений в резерв за текущий отчетный (налоговый) период. На наш взгляд, в данном случае наблюдается недоработка в тексте ст.324.1. Налогового кодекса РФ. Данная неточность может быть устранена только путем разъяснений налоговых органов, которые налогоплательщики вправе получить по письменному запросу.

Таким образом, можно предложить использовать следующий порядок формирования резерва в течение налогового периода:

1) Определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов;

2) Определяется предельная сумма ежемесячных отчислений в резерв как одна двенадцатая часть величины, указанной в пункте 1;

3) Определяется годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов;

4) Определяется процент отчислений в резерв как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (величина, рассчитанная в пункте 1, деленная на величину, рассчитанную в пункте 3);

5) Ежемесячно определяется нормативная месячная сумма отчислений в резерв как произведение месячной суммы расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов, и процента отчислений в резерв (пункт 4);

6) Ежемесячно определяется фактическая месячная сумма отчислений в резерв как наименьшая из величин, рассчитанных в пункте 2 и пункте 5.

13.3. Инвентаризация резерва на конец отчетного периода

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода и на следующий налоговый период перенесены быть не могут.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

13.4. Порядок уточнения размера резерва

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Таким образом, для уточнения размера резерва необходимо определить следующие показатели:

1) количество дней неиспользованного отпуска;

2) среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

3) стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование, рассчитывается как произведение пункта 1 и пункта 2;

4) размер обязательных отчислений единого социального налога на стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование.

13.5. Распределение отчислений в резерв в налоговом учете

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения как внереализационные расходы или расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.

При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

13.6. Резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных

вознаграждений за выслугу лет и по итогам

работы за год

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом в расчеты берутся соответствующие показатели предполагаемых расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

14. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение

природных ресурсов

14.1. Расходы на приобретение лицензий

Порядок учета расходов на приобретение лицензий рассмотрены в п.1 ст.325 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользование недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

Порядок учета расходов на приобретение лицензий зависят от того, заключил или нет налогоплательщик лицензионное соглашение. Рассмотрим каждый случай раздельно.

1) Учет расходов при заключении лицензионного соглашения

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст.256-259 Налогового кодекса РФ. Иными словами определяется первоначальная стоимость, срок полезного использования и на основании этих данных производится начисление амортизации, учитываемой в расходах.

2) Учет расходов, если лицензионное соглашение не заключено

Если по результатам конкурса не заключается лицензионное соглашение на право пользования недрами, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, принимается решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются без проведения конкурсов.

14.2. Группировка расходов на освоение природных ресурсов

Группировка расходов на освоение природных ресурсов производится согласно положениям п.2 ст.325 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии с п.1 ст.262 Налогового кодекса РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Вышеуказанные расходы отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются по 3 направлениям:

1) Общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом.

К общим расходам, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями);

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

2) Расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов следующие расходы:

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

3) Расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

14.3. Учет расходов при проведении геолого-поисковых работ и

геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых

Особенности учета данных работ рассмотрены в п.3 ст.325 Налогового кодекса РФ. Сумма осуществленных расходов определяется:

1) На основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;

2) На основании сумм фактически осуществленных затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов.

Налоговый учет указанных расходов организуется по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст.261 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно данной статье предусмотрено равномерное включение в состав прочих расходов в течение пяти лет.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст.261 Налогового кодекса РФ.

14.4. Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов,

связанные со строительством объектов

Данные особенности рассмотрены в п.4 и п.5 ст.325 Налогового кодекса РФ.

1) В случае, если расходы, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геологоразведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

2) В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст.261 Налогового кодекса РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей (п.5 ст.325 Налогового кодекса РФ).

15. Порядок ведения налогового учета по операциям с финансовыми

инструментами срочных сделок

Налоговый учет по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок рассмотрен в ст.326 и ст.327 Налогового кодекса РФ. При этом налоговый учет имеет некоторые особенности в зависимости от принятого метода признания доходов.

15.1. Общий порядок налогового учета

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется на основании данных регистров налогового учета. В аналитическом учете необходимо обеспечить раздельный учет по сделкам следующего вида:

а) Сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

б) Сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

в) Сделки, заключенным с целью с хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:

по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.

При этом доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).

15.2. Определения налоговой базы

По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. В тоже время, по сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Условиями сделки может быть предусмотрено проведение промежуточных расчетов в двух случаях:

1) При изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю;

2) При изменении рыночных (биржевых) цен на товары.

В этом случае налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки.

В этом случае сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода) включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения, и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

15.3. Особенности налогового учета сделок, заключенным с целью с

хеджирования

Как уже было указано, для отдельного налогового учета должны быть выделены операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

По каждой операции хеджирования составляется отдельный расчет. Иными словами, единицей учета является конкретная операция.

Расчет должен содержат следующие данные:

1) Описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски);

2) Планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия);

3) Финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать;

4) Условия исполнения сделки;

5) Дату начала операции хеджирования;

6) Дата окончания операции хеджирования;

7) Продолжительность операции хеджирования;

8) Промежуточные условия расчета;

9) Объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

10) Объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;

11) Информация о расходах по осуществлению данной операции.

15.4. Особенности налогового учета по операциям с финансовыми

инструментами срочных сделок при

применении кассового метода

Как следует из ст.327 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, организуют налоговый учет в соответствии с изложенными в главе 25 Налогового кодекса РФ. Исчисление доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

16. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде

процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита,

банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным

бумагам и другим долговым обязательствам

16.1. Учет доходов (расходов) в виде процентов

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов, ведет расшифровку доходов (расходов) в отчетном периоде по следующим позициям:

1) Проценты по ценным бумагам;

2) Проценты по полученным (выданным) кредитам и займам;

3) Проценты по банковскому вкладу;

4) Процентам по банковскому счету;

5) Проценты по иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете по каждому виду долгового обязательства отдельно показываются проценты, причитающиеся согласно условиям договора (по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии).

Доходы (расходы) в виде процентов налогоплательщик отражает самостоятельно в регистрах налогового учета. Отражение суммы дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) осуществляется:

1) На дату признания доходов (расходов) в отчетном периоде в соответствии со ст.271-273 Налогового кодекса РФ;

2) Исходя из установленной по каждому виду долгового обязательства доходности;

3) Исходя из срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

16.2. Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов

1) Общий порядок признания доходов в виде процентов

Прежде всего, отметим, что в порядке, установленном ст.328 Налогового кодекса РФ, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида всеми организациями. Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов, установленный настоящей статьей, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

При этом, по нашему мнению, к уставной деятельности организации могут быть отнесены только те виды деятельности, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству большинство коммерческих организаций (акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, полные и коммандитные товарищества, производственные кооперативы) обладают так называемой общей (или универсальной) правоспособностью. Иными словами, они вправе осуществлять любые, не противоречащие закону, виды деятельности, независимо от того, предусмотрены они их учредительными документами или нет. Исключение составляют унитарные предприятия и некоторые другие коммерческие организации (например, банки), в отношении которых законом установлена специальная правоспособность. Данные юридические лица (а также некоммерческие организации) вправе осуществлять только те виды деятельности, которые прямо предусмотрены их учредительными документами.

Таким образом, если коммерческая организация, обладающая общей (универсальной) правоспособностью, совершает операции с долговыми обязательствами (например, предоставляет возмездные займы), при этом, данный вид деятельности не предусмотрен ее учредительными документами, то совершение указанных операций не может быть отнесено к уставной деятельности этой коммерческой организации.

Что касается собственно долговых обязательств, то к их числу, в частности, относятся:

- обязательства по долговым ценным бумагам (векселя, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты и т.п.);

- обязательства по договорам займа и кредита (в том числе, товарного кредита);

- обязательства по договорам банковского вклада, банковского счета и др.

При этом отметим, что в соответствии с действующим гражданским законодательством деятельность, связанная с предоставлением займов на возмездной основе, может осуществляться любыми юридическими лицами. Получение специальной (банковской) лицензии для этого не требуется. Дело в том, что согласно ст.5 ФЗ "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относится размещение (в том числе, виде кредитов) денежных средств, привлеченных от физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок). Поскольку "обычные" юридические лица не занимаются привлечением денежных средств во вклады и размещают по договорам займа собственные денежные средства, данная деятельность к банковской не относится. В отличие от этого, деятельность, связанная с заключением кредитных договоров, договоров банковского вклада и банковского счета может осуществляться только банками или другими кредитными организациями, имеющими лицензию на осуществление банковской деятельности.

В зависимости от срока действия договора проценты учитываются следующим образом:

а) Срок действия договора не превышает одного отчетного периода

Проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора.

б) Срок действия договора более одного отчетного периода

По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным):

1. На последний день каждого отчетного месяца;

2. На дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются на основании процентной ставки, предусмотренной в договоре, и фактического времени пользования заемными средствами.

Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на метод начисления, признается последний день отчетного месяца.

Размер дохода (расхода), который в указанных выше случаях рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, должен отражаться в налоговом учете на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам.

2) Особенности исчисления дохода по государственным и муниципальным

ценным бумагам

По государственным и муниципальным ценным бумагам может быть получен доход двух видов, а именно:

1) в виде процентов;

2) в виде суммы накопленного купонного дохода.

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на одну из следующих дат:

- на дату признания дохода в соответствии со статьями 271 и 273 Налогового кодекса

- на дату их реализации на основании договора купли-продажи,

- на дату выплаты процентов на основании выписки банка,

- на последнюю дату отчетного периода.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

В цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может включаться накопленный купонный доход. Определение дохода производится с учетом следующих правил:

1) Если в цену реализации включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи;

2) Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком с учетом следующих особенностей:

а) Кассовый метод

- доход в виде процентов исчисляется как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу.

Дкуп. = Дкуп.пок. - Дкуп.прод., где

Дкуп. - сумма купонного дохода, учитываема в целях налогообложения;

Дкуп.пок. - сумма накопленного купонного дохода, полученная от покупателя;

Дкуп.прод. - сумма накопленного купонного дохода, уплаченная продавцу.

- В случае если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

- При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода в порядке, рассмотренном выше, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

б) Метод начислений

- Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

- При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

- Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с вышеуказанным порядком, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

- Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

- При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

17. Порядок ведения налогового учета

при реализации ценных бумаг

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен в ст.329 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме налоговый учет при реализации ценных бумаг осуществляется по следующим правилам.

1) Правило осуществления раздельного налогового учета при реализации двух разных видов ценных бумаг.

Данное правило заключается в том, что доход (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

2) Правило признание даты дохода и расхода.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (метод начислений или кассовый метод).

3) Правило определения расходов при реализации ценных бумаг.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). Указанный метод учета ценных бумаг должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики организации для целей налогообложения.

4) Правило определения доходов при реализации ценных бумаг.

Согласно данному правилу доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

5) Специальное правило определения доходов при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.

Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено исключение из цены сделки части накопленного процентного дохода, определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи с учетом положений статьи 328 налогового кодекса РФ и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль (доход) по операциям с ценными бумагами.

18. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов

страховых организаций

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций предусмотрены ст.330 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций заключаются в выполнении следующих правил.

1) Правило учета доходов и расходов в разрезе договоров.

Данное правило заключается в том, что налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования осуществляется в разрезе заключенных договоров. При этом данные учета в разрезе договоров группируются по видам страхования.

Указанное правило также распространяется на учет страховых резервов. Так, налогоплательщики отражают движение средств страховых резервов по видам страхования в разрезе договоров.

2) Специальное правило признания даты дохода и расхода.

Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

3) Правило учета страховых резервов.

Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

4) Правило учета расходов в виде страховых выплат по договору.

Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования.

Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

5) Правило учета доходов в виде суммы возмещений по регрессивным искам.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

- на дату вступления в законную силу решения суда;

- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии с вышеуказанным порядком.

6) Правило учета страховых премий по договорам сострахования.

Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

19. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков предусмотрены ст.331 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков заключаются в применении следующих правил.

1) Правило учета доходов и расходов по хозяйственным операциям.

Данное правило распространяется на учет доходов и расходов по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи.

Указанные доходы и расходы учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

При этом аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

2) Правило учета расходов по иным операциям (доходов по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов).

Данное правило распространяется на комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям.

Указанные расходы учитываются для целей налогообложения:

- по дате совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции;

- либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

3) Правила учета операций с драгоценными металлами:

Для применения указанных правил под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка РФ.

а) учет переоценки стоимости драгоценных металлов;

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается на последний день отчетного (налогового) периода:

- в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной;

- в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной.

б) учет реализации драгоценных металлов.

При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

4) Правило учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

Согласно данному правилу при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком РФ.

5) Правило учета операций купли-продажи драгоценных камней.

При применении указанного правила под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

В налоговом учете сделок, связанных с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика.

При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

20. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при

исполнении договора доверительного управления имуществом

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом предусмотрены ст.332 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом заключаются в применении следующих правил.

1) Правило раздельного учета для доверительного управляющего.

Согласно данному правилу организация - доверительный управляющий обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанные с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:

- учредителя договора доверительного управления;

- выгодоприобретателя;

- дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления;

- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с предусмотренными гл.25 Налогового кодекса РФ правилами формирования доходов и расходов.

2) Правила учета доходов доверительного управляющего.

Доходы доверительного управляющего формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

3) Правила учета доходов и расходов учредителя управления.

Доходы учредителя управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

При этом сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.

Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

4) Правила учета учредителем амортизируемого имущества при его возврате.

При возврате амортизируемого имущества учредителю такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

21. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по

сделкам РЕПО с ценными бумагами

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами предусмотрены ст.333 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами заключаются в применении специальных правил учета. Данные правила применяются обоими участниками операции РЕПО.

1) Правило ведения учета в разрезе каждого договора.

Согласно данному правилу аналитический учет сделок РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях.

2) Показатели налогового учета.

В учете отражается следующая информация:

- дата продажи;

- стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части сделки РЕПО;

- дата выкупа;

- стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части сделки РЕПО.

3) Правило учета внереализационных доходов.

Увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходом (расходом) по операции РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы).

«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 10 Налоговый учет