Глава 8 Порядок исчисления и уплаты налога

1. Налоговый (отчетный) период

В соответствии со ст.55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

2. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

По налогу на прибыль предусмотрено исчисление:

- сумм налога за налоговый период;

- сумм квартальных авансовых платежей;

- сумм ежемесячных авансовых платежей.

Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно за исключением случаев, когда налог удерживается у источника выплаты.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

При этом сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

2.1. Исчисление ежемесячных авансовых платежей

Не уплачивают ежемесячные авансовые платежи следующие организации:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Данные организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. При этом необходимо обратить внимание на то, что последние три группы организаций не являются плательщиками ежемесячных авансовых платежей только в части определенного вида доходов.

Организации, созданные после вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Исчисление ежемесячных авансовых платежей осуществляется двумя способами:

1) общий порядок - исчисление на основе данных предшествующего квартала;

2) специальный порядок - исчисление на основе фактических данных за месяц, по которому осуществляется авансовый платеж.

Общий порядок исчисления

Данный порядок применяется всеми организациями, для которых предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей, за исключением тех, которые перешли на специальный порядок исчисления.

Сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале ровна сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа во II квартале ровна # одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа в III квартале ровна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа в IV квартале ровна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Специальный порядок исчисления

Данный порядок применяется организациями (для которых предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей), которые перешли на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. Переход на специальный порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей является правом указанных выше организаций.

Для перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Согласно специальному порядку ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

2.2. Исчисление суммы налога у источника выплаты

Исчисление налога у источника выплаты предусмотрено в двух случаях:

- в отношении доходов иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ;

- в отношении доходов в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По доходам иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на налогового агента.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению иностранной организацией дохода.

По доходам в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам сумма налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик-получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация об указанных видах ценных бумаг доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

3. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

3.1. Сроки уплаты налога налогоплательщиками

Сумма налога на прибыль по итогам года (налогового периода) уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала.

Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые в общем порядке, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые по фактически полученной прибыли, уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в общем порядке.

Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены в ст.288 Налогового кодекса РФ.

Специальный порядок уплаты налога с доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств, который является исключением для налоговых агентов, рассмотрен в следующем параграфе 3.2.

3.2. Сроки уплаты налога налоговыми агентами

Налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

При этом необходимо обратить особое внимание на следующее исключение.

Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, по которым установлена ставка 15 процентов (п.4 ст.284 Налогового кодекса РФ) уплачивается в бюджет самим налогоплательщиком-получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

4. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком,

имеющим обособленные подразделения

Данный порядок распространяется на российские организации, которые имеют обособленные подразделения.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст.310 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации является - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. При этом для целей налогообложения признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных документах организации.

Особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделение, состоят в следующем:

1) в установленном порядке исчисляется сумма налога, подлежащая зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений;

2) уплата сумм налога, ежеквартальных и ежемесячных авансовых платежей, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

При этом исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту нахождения организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Исчисление и уплата сумм налога и квартальных авансовых платежей

Сумма налога, подлежащая зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, по месту нахождения каждого из обособленных подразделений определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Данный порядок исчисления можно представить в виде следующей формулы.

                     1       СЧРоп (РОПоп)     ОСАИоп

              ДП  = ——— x  (——————————————— + ————————), где

                     2       СЧРор (РОПор)     ОСАИор

ДП - доля прибыли обособленного подразделения;

СЧРоп - среднесписочная численность работников обособленного подразделения;

РОПоп - расходы на оплату труда обособленного подразделения;

ОСАИоп - остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения;

СЧРор - среднесписочная численность работников организации в целом;

РОПор - расходы на оплату труда по организации в целом;

ОСАИор - остаточная стоимость амортизируемого имущества организации в целом.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).

Налогоплательщики по общему правилу вправе применять только один показателей- среднесписочную численность работников.

В порядке исключения организациям с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, разрешается по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения вместо показателя среднесписочной численности работников применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения исходя из определенный доли прибыли.

Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется путем умножения соответствующей части прибыли на установленную ставку налога. Для этого необходимо определить часть прибыли, относящуюся к обособленному подразделению.

ПРоп = ПРор x ДП, где

ПРоп - часть прибыли, относящейся к обособленному подразделению;

ПРор - прибыль организации в целом;

ДП - доля прибыли обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется по следующей формуле.

СНоп = ПРоп x Ставка/налога, где

СНоп - сумма налога по обособленному подразделению;

ПРоп - часть прибыли, относящейся к обособленному подразделению;

Ставка/налога - соответствующая ставка налога на прибыль, действующая на данной территории.

Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

5. Налоговая декларация

Все без исключения налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в установленном порядке.

Обязанность по сдаче налоговой декларации распространяется на любые организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налоговые агенты так же обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в установленном порядке.

В соответствии со ст.289 Налогового кодекса РФ установлен следующий порядок сдачи налоговых деклараций.

1) Форма деклараций.

Налоговая декларация за налоговый период сдается в полной форме.

Налоговая декларация по итогам отчетного периода представляется в упрощенной форме.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Формы налоговых деклараций утверждены:

- для российских предприятий Приказом МНС РФ от 07.12.2001 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций"

- для иностранных организаций Приказом МНС РФ от 25.12.2001 г. N БГ-3-23/568 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации"

2) Сроки сдачи деклараций.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.