Глава 4 Расходы организации

1. Группировка расходов

Общие положения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом отметим, что сам термин расходы имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы;

Необходимо отметить, что ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ прибыль предприятий и организаций определялась в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым прибыль от основного производства рассчитывалась как разница между выручкой и затратами на производство и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость. В настоящее время гл.25 Налогового кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой для целей налогообложения этот термин уже не используется. По данному вопросу Минфин РФ в письме от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснил, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей главы 25.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, он учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, также учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. При этом суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Основные принципы формирования расходов

для целей налогообложения

Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

1. Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

2. Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных споров.

Кстати говоря, введение категории "экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл.25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее, законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Вместе с тем, всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В заключение хотелось бы отметить, что после 1 января 2002 года налоговая инспекция сможет провести перерасчет исходя из положений п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Более того, положения абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст.40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Причем, необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст.40 и п.1 ст.252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе если при перерасчете по ст.40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст.252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях, налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Подобные вопросы возникали и ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. В частности, показательным в этом отношении делом может выступать ситуация, рассмотренная в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. Так, налоговая инспекция отказала во включение в себестоимости затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Вместе с тем, Президиум ВАС установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем, организации, при заключении "параллельных" договоров иди договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия) должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, по мнению налогового ведомства, не являются экономически оправданными следующие виды расходов:

- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

- расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).

Данные правила, по нашему мнению, в целом являются примерами проявления принципа обоснованности расходов. Вместе с тем, в силу многообразия различных ситуаций, возникаемых на практике, они ни в коем случае не должны рассматриваться как догма.

3. Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее, подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль. Представляется, что после 1 января 2002 года конфликтные ситуации могут возникать в случаях когда

а) у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию;

б) у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии со стороны налоговых органов.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.97 г. N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности, позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными, именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (См. в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 10.06.97 г. N 819/97).

Думается, что такой подход должен сохраниться и после 1 января 2002 года.

4. Уменьшение дохода на сумму любых расходов

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно подп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с подп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).

5. Корректировка расходов в целях налогообложения

Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.

Например, следующие расходы подлежат корректировке:

- затраты по добровольному страхованию работников - в зависимости от вида страхования учитываются в расходах в размере, не превышающем 3 процента от суммы расходов на оплату труда, либо 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, либо не более 10.000 рублей на одного работника;

- затраты по научно-исследовательским работам, не давшие положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

- затраты по научно-исследовательским работам, осуществленным в форме отчислений на формирование соответствующих фондов учитываются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика;

- затраты по компенсации в случае, если для служебных поездок используется личный автомототранспорт. Компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- расходы по командировкам в части суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

- расходы на отдельные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

6. Перенос убытков на будущее

Убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в ст.252 Налогового кодекса РФ в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли. При этом для учета убытка имеются специальные правила.

В зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на два вида: а) особые и б) обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке. Так, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Данной статьей Налогового кодекса РФ предусмотрено, что:

"Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)".

2. Расходы, связанные с производством и реализацией

Как уже отмечалось в гл.25 Налогового кодекса РФ не применяется термин себестоимость, который стал привычным за многие годы "жизни" в сфере налогообложения. Сейчас то, что раньше называлось нами себестоимостью в целях налогообложения, имеет наименование - расходы, связанные с производством и реализацией. В статье 253 Налогового кодекса РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:

- по целевому назначению расходов;

- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при осуществлении группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ. Согласно указанному положению если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

3. Материальные расходы

Общие положения

Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе "Материальные расходы" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то, что материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета.

Группировка материальных расходов

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1. На приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитываются, как правило, по статье "Основные материалы".

2. На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Другим видом расходов являются затраты, связанные с хранением. Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Отметим, что не всегда на предприятиях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, готовая продукция и т.д. В этом случае непосредственно в целях налогообложения будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции предприятия, а не все затраты предприятия по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей. Если речь идет о хранении закупленного предприятием оборудования, то согласно п.43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а также п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ основные средства предприятия отражаются в учете по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Если это оборудование хранилось на складах, то эти затраты относятся на удорожание основных средств. Следовательно, для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды.

Например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст.256 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса РФ и ст.14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ.

По нашему мнению, позиция налогового ведомства в данном случае выходит за рамки как самого принципа обоснованности, так и за пределы подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Действительно существование нормативных актов, предусматривающих наличие индивидуальных средств защиты, автоматически обуславливает (экономически оправдывает) наличие затрат на приобретение спецодежды. Однако, если налогоплательщик обоснует необходимость осуществления затрат на приобретение спецодежды в иных случаях, то данные затраты также должны учитываться для целей налогообложения.

4. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы учитываются по статье "Покупные полуфабрикаты и комплектующие".

5. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Данный вид расходов отражает энергетические расходы предприятия и учитывается по статьям "Топливо" и "Энергия".

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

6. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

На последний случай хотелось бы обратить особое внимание, поскольку для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные расходы в целях налогообложения учитывать нельзя.

В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Обычно, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко - определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст.223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст.224 Гражданского кодекса РФ).

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс" (СИФ, ФОБ, ФАС и т.д., всего более 20).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст.136 Кодекса торгового мореплавания СССР). Согласно п.15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как видно из анализа вышеуказанной нормы перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "... и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно ст.45 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. "Об охране окружающей природной среды" предприятия, учреждения, организации обязаны принимать эффективные меры по соблюдению технологического режима и выполнению требований по охране природы, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, оздоровлению окружающей природной среды, и обеспечивать соблюдение установленных нормативов качества окружающей природной среды на основе соблюдения утвержденных технологий. Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться ст.45 вышеуказанного Закона. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с данной статьей по предписанию государственных экологических органов, относятся к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды". На основании этого Закона Правительством РФ был принят Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный постановлением от 28.08.92 г. N 632.

В соответствии с этим Постановлением были разработаны следующие документы: Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (утв. Министерством охраны окружающей среды от 27.10.92 г.) и Порядок направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды (письмо Минфина РФ от 22.12.92 г. N 09-05-12 и письмо Министерства охраны окружающей среды от 21.12.92 г. N 04-04-/72-6344).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В соответствии с постановлением Правительства РФ N 632, устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

а) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), которые определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Одним из спорных вопросов, который может возникнуть во взаимоотношениях между предприятиями и налоговыми органами, является вопрос, а следует ли включать в расходы плату за размещение отходов. Ведь фактически в ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы лишь платы за выбросы (сбросы).

Отметим, что фактически не делается различия между такими самостоятельными видами загрязнения окружающей среды как: а) выбросы; б) сбросы; в) размещение отходов.

По данным видам загрязнений природной среды предусмотрены как самостоятельные нормативы, так и самостоятельный порядок расчетов платы за каждый из видов загрязнений. Отсутствие в тексте Кодекса такого понятия как размещение отходов может быть объяснено сложностью и специфичностью данной проблемы. Для корректной формулировки данного подпункта требуются специальные знания и привлечение специалистов в области природопользования.

Тем не менее, основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте подп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ указано "...и другие аналогичные расходы", что позволяет трактовать данную норму расширительно.

Стоимостная оценка материальных расходов

Определение стоимостной оценки товарно-материальных ценностей зависит от способа приобретения этих ценностей. Так, имущество может поступать от сторонних организаций либо изготавливаться самим налогоплательщиком.

В первом случае в соответствии с п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым "возмещаемым" налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения п.3 ст.254 Налогового кодекса РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары. Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Следует учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями-изготовителями продукции и покупателями.

Хотелось бы также отметить, что согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе расходов по обычным видам деятельности отражаются суммовые разницы. Связано это с тем, что п.п.6.6 ПБУ 10/99 предусмотрено следующее:

"Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете".

Иными словами, отрицательные суммовые разницы увеличивают расходы по обычным видам деятельности, а положительные, соответственно, уменьшают расходы. Аналогичная норма содержится в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н далее - ПБУ 5/01):

"Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения".

Данный механизм отражения суммовых разниц, который применяется в бухгалтерском учете, непосредственно влияет на налоговые обязательства предприятий, поскольку и при стоимостной оценке материальных расходов в целях налогообложения он также должен применяться.

Как уже было отмечено ранее, в стоимость товарно-материальных ценностей включаются расходы на транспортировку. При этом п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ это положение не ставится в зависимость от того кто осуществляет транспортировку (сторонняя организация или сама организация). Вместе с тем, по мнению налогового ведомства, изложенному в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленные собственным автотранспортом организации, не увеличивают стоимость указанных товарно-материальных ценностей, а отражаются в составе соответствующей группы затрат (затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации и т.п.).

Во втором случае в соответствии с п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

В обоих случаях необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании

Возвратные отходы

Пунктом 6 ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов".

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Расходы, приравненные к материальным расходам

Согласно п.7 ст.254 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 Налогового кодекса РФ.

2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и др.). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров.

3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса.

4. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

Методы оценки материальных ресурсов при списании в производство

В соответствии с п.8 ст.254 при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Рассмотрим каждый из методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов

Как правило, данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах.

2. Метод оценки по средней стоимости

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.

                      С на начало месяца + С в течение месяца

       С.средняя  =  —————————————————————————————————————————

                      К на начало месяца + К в течение месяца,

где

С на начало месяца - стоимость остатка запасов на начало месяца

С в течение месяца - стоимость запасов, поступивших в течение месяца

К на начало месяца - количество остатка запасов на начало месяца

К в течение месяца - количество запасов, поступивших в течение месяца

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

ФИФО - это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения.

Обращаем Ваше внимание на то, что для целей налогообложения налогоплательщик может применить один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам. В то же время в бухгалтерском учете предусмотрена возможность применения всех четырех методов в зависимости от вида (группы) материалов. Еще одним требованием является то, что метод оценки должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения.

С учетом изложенного рекомендуем при принятии учетной политики на текущий год закрепить один из четырех методов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. В противном случае, если предприятие будет применять различные методы оценки, то в бухгалтерском учете и в целях налогообложения неизбежны постоянные корректировки стоимости материальных расходов.

4. Расходы на оплату труда

В статье 255 Налогового кодекса РФ дается широкий перечень расходов предприятий по элементу "Расходы на оплату труда". Расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

а) Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам;

б) Стимулирующие начисления и надбавки;

в) Премии и единовременные поощрительные начисления;

г) Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

д) Расходы, связанные с содержанием работников.

Все перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Отметим, что в составе расходов учитываются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Единый социальный налог при этом в составе расходов на оплату труда не учитывается, а относится к прочим расходам.

Рассмотрим вышеуказанные группы подробнее.

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Необходимо отметить, что каждое предприятие, при отнесении данных затрат к расходной части, должно исходить из своих внутренних положений и систем выплаты заработной платы (вознаграждений), определяющих порядок определении размера оплаты труда своим работникам. Соответствующие положения должны быть закреплены или в локальных актах организации (положение, порядок и т.п.), или в штатном расписании, или в соответствующих трудовых договорах (контрактах).

Так, согласно ст.135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета,соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций- коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В соответствии со ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Очень часто при начислении премий и включении их в расходы для целей налогообложения предприятия не учитывают данных требований. В некоторых случаях выплата премий работникам за производственные результаты производится при отсутствии системных положений об оплате труда по индивидуальным приказам руководителя предприятия либо на основании положений, принятых на предприятии за несколько лет до отчетного периода. В других случаях работникам выплачиваются персональные и единовременные надбавки к заработной плате.

Во избежание претензий со стороны органов налоговой службы и для правомерного отнесения на расходы выплачиваемых работникам премий предприятию необходимо не только принять соответствующие положения о премировании, но и пролонгировать все действующие на предприятии Положения на каждый отчетный год при утверждении приказа об учетной политики в целях налогообложения.

Кроме того, премии, которые включаются в расходы, должны быть начислены за производственные результаты, в том числе премии по итогам работы за год, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. Все остальные премии, выплачиваемые предприятием, в состав расходов не включаются, в частности премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих работников и т.д.

3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны. Основным критерием отнесения является то, что они должны производиться в соответствии с законодательством. Рассмотрим некоторые виды подобных затрат.

Согласно ст.149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным либо трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативно-правовыми актами.

Так, например, минимальный размер доплаты за работу в ночное время установлен Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 12.02.87 г. N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" - 40% часовой тарифной ставки (оклада).

Поэтому, по нашему мнению, если в коллективном договоре предприятия установлен размер доплаты за работу в ночное время в большем размере, чем в вышеназванном Постановлении, то в расходы можно включать доплату в размере, установленном в коллективном договоре. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.99 г. N 4058/98.

Очень часто предприятия выплачивают компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет; величина компенсаций составляет один или несколько законодательно установленных минимумов заработной платы в месяц; всю сумму выплачиваемых компенсаций предприятие учитывает в целях налогообложения. В то же время согласно п.11 Постановления Правительства РФ от 03.11.94 г. N 1206 величина ежемесячных компенсационных выплат женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, составляет 50 процентов минимального размера оплаты труда.

Таким образом, предприятие может ежемесячно включать в расходы указанные компенсации в размере, не превышающем половину законодательно установленного минимального размера оплаты труда. Включение в расходы компенсаций в большем размере ведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

5. Стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В соответствии со ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Причем в расходную часть облагаемой прибыли включаются только те затраты по обеспечению работников спецодеждой, которые произведены в соответствии с Постановлением Министерство труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. Постановления Минтруда РФ от 29.10.1999 N 39) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 5 февраля 1999 г. N 1700), а также иными ведомственными актами.

То есть необходимость обеспечения спецодеждой и спецобувью должно определяться требованиями соответствующего законодательства. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством. Поэтому, введение всевозможных "фирменных стилей" и иных "фирменных нарядов" в случаях, когда для таких предприятий в нормативном порядке не предусмотрено обеспечение сотрудников спецодеждой, в расходы организаций не включается.

6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

7. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей.

8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством.

Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст.127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем, в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

В отношении последнего случая нет единой практики применения. Так, Министерство труда и социального развития в письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10 сообщает следующее:

"В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон.

При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя".

9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из данной нормы следует, что в расходы включаются выплаты по районным коэффициентам, производимых только в соответствии с действующим законодательством. В связи с этим, выплаты по превышению районного коэффициента против установленного в централизованном порядке, которые иногда устанавливаются предприятиями самостоятельно (например, в коллективном договоре), в целях налогообложения не включаются.

С другой стороны необходимо учитывать, что согласно ст.ст.315, 316 Трудового кодекса РФ районные коэффициенты применяются только по отношению к заработной плате работников предприятий. Поскольку договоры подряда являются договорами гражданско-правового характера, суммы, выплачиваемые по ним, являются вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги), и их нельзя отнести к заработной плате работников предприятия, поэтому на них районный коэффициент начисляться не должен. Начисление районного коэффициента на выплаты по договорам гражданско-правового характера влечет занижение прибыли.

12. Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

Прежде всего, следует обратить внимание на то, что учебные отпуска должны быть представлены работникам предприятия.

Вместе с тем, указанные расходы организация вправе включать в состав расходов на оплату труда вне зависимости от направления работника на обучение организацией или самостоятельного выбора учебного заведения работником.

14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить особенности начисления заработной платы и отнесения ее на расходы в случаях, временной вынужденной остановки производственного процесса. Так, в настоящее время на многих промышленных предприятиях часто возникают ситуации, когда они вынуждены сокращать, либо вообще прекращать свою производственную деятельность. В подобных случаях, в первую очередь, следует определить:

- порядок перевода работников предприятия на режим неполного рабочего времени;

- порядок предоставления работникам отпусков без сохранения заработной платы.

При определении заработной платы, которую предприятие обязано начислять при временной вынужденной остановке, необходимо учитывать следующие обстоятельства: российское трудовое законодательство ставит размер оплаты труда работника в случае простоя в зависимость от причин простоя и поведения работника при простое не по его вине.

В соответствии с общими нормами трудового законодательства работник обязан выполнять трудовую функцию, обусловленную соглашением между ним и работодателем (ст.56 Трудового кодекса РФ). Как следствие, администрация предприятия не вправе требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (ст.60 Трудового кодекса РФ). Это подтверждается и статьей 72 Трудового кодекса РФ, согласно которой не допускается перевод работника на другую работу без его согласия, даже в том случае, если такой перевод осуществляется вместе с самим предприятием.

Вместе с тем, закон называет ряд обстоятельств, при которых администрация вправе требовать выполнения не обусловленной договором работы или переводить работника на другую работу при отсутствии на это его согласия. Речь в данном случае идет о временном переводе на другую работу в связи с производственной необходимостью. Так, в соответствии со ст.74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации. Однако при этом должны соблюдаться следующие условия:

а) такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя, уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника;

б) работник может быть переведен на другую работу на срок до одного месяца. Продолжительность перевода для замещения отсутствующего работника не может превышать одного месяца в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря);

в) оплата труда должна производиться по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

Законодательно урегулирован порядок оплаты труда работников во время простоя (под простоем согласно ст.74 Трудового кодекса РФ понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера). При этом данный порядок ставится в прямую зависимость от того, по чьей вине простой имеет место (ст.157 Трудового кодекса РФ). Так, время простоя по вине работника не оплачивается. Если же простой имеет место по вине работодателя, время простоя оплачивается работнику в размере, не менее двух третей его средней заработной платы, но при условии, что работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя. Наконец, время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Следовательно, если предприятие производит начисление заработной платы, но не имеет возможности выплатить ее фактически, то начисление должно производится исходя из вышеизложенных правил. То есть, если законом предусмотрена оплата труда в размере двух третей тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), то предприятие должно начислить две третьих тарифной ставки. Если же полученная сумма окажется меньше минимального размера оплаты труда, предприятие должно увеличить ее до минимума. Однако в том случае, если полученная сумма будет больше минимального размера оплаты труда, снижать ее до минимума предприятие не вправе. Таким образом, реализуется гарантия получения работником минимальной заработной платы.

15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Предварительно отметим, что указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:

а) Осуществляются работодателями;

б) Осуществляются в пользу работников предприятия;

в) Осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

1) Обязательное страхование.

Прежде всего, отметим, что в подавляющем большинстве обязательному страхованию подлежат сотрудники правоохранительных и иных государственных органов: милиции, суда, прокуратуры, налоговой инспекции, налоговой полиции, таможни, внешней разведки, горноспасательных служб, госкомимущества, а также военнослужащие, психиатры, доноры и т.д.

В настоящий момент в предпринимательской сфере обязательное страхование осуществляется только в некоторых случаях, основные из которых приведены ниже.

1. Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ").

2. Пассажиры воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристы и экскурсанты, совершающие междугородние экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, подлежат обязательному страхованию на время поездки (полета) за счет средств перевозчика (Указ Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров").

3. Нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности (Основы законодательства РФ о нотариате, от 11 февраля 1993 г.).

4. Для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, необходимо заключить договор страхования своей деятельности (Таможенный кодекс РФ).

5. Для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного перевозчика, необходимо заключить договор страхования своей деятельности (Таможенный кодекс РФ)

6. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20 августа 1993 г. "О космической деятельности").

7. По поводу страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, отметим следующее. Статьей 3 Закона РФ от 27.12.92 г. N 4015-1 "О страховании" определено, что страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

Статьей 19 Закона РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной деятельности и охранной деятельности в Российской Федерации" установлено, что граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

Вместе с тем до настоящего времени законодательно не определены условия и порядок обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью.

Поэтому, поскольку до настоящего времени не разработаны условия и порядок проведения обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм по добровольному страхованию (подп."р" п.2 Положения о составе затрат). Расходы свыше норм производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

8. В соответствии со ст.15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Кроме того, Законом установлен размер страховых сумм.

Федеральный горный и промышленный надзор России письмом от 23.04.98 г. N 01-17/116 сообщил утвержденные Минфином РФ 31 марта 1998 г. и согласованные с Госгортехнадзором РФ и МЧС РФ Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в котором определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Поэтому расходы на уплату страховых платежей должны относиться на расходы, учитываемые для целей налогообложения.

2) Добровольное страхование.

При добровольном страховании (негосударственном пенсионном обеспечении) к расходам на оплату труда относятся затраты по четырем видам договоров:

1. Договор долгосрочного страхования жизни.

- договор должен быть заключен на срок не менее пяти лет;

- в течение этих пяти лет по нему не должны предусматриваться страховые выплаты любого вида, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица.

2. Договор пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.

Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

3. Договор добровольного личного страхования работников.

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года.

- договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

На практике распространена ситуация, когда организация заключает договор добровольного личного страхования работников на срок с 1 января 2002 года по 31 декабря 2002 года. При этом страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по нескольким страховым программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора только в следующих случаях:

- при увольнении работника (уволенный работник теряет право на оплату предусмотренных договором услуг);

- при поступлении на работу нового работника (поступивший работник приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг).

Договором не предусмотрено право работников на возвратность части страховых взносов в каких-либо случаях.

По мнению Минфина РФ (письмо от 21 января 2002 г. N 04-02-06/1/14), если договором страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

4. Договор добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения) или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров расходов на добровольное страхование (как 12%, так и 3%) в расходы на оплату труда не включаются затраты по страхованию работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления.

Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:

1000 : 31 x 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года.

Затраты, приходящиеся на январь 2003 года - 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.

В I квартале затраты по страхованию составят - 2677 руб.;

За полугодие - 5677 руб.;

За 9 месяцев - 8677 руб.;

За год - 11677 руб.

За первый квартал следующего года - 323 руб.

17. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Порядок и условия осуществления вахтовых работ регулируются Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными совместным постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 г. N 794/33-82.

В соответствии с этим документом "вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания". В этом случае проведение работ обычными методами просто невозможно и поэтому в целях сокращения сроков строительства объектов и для сокращения других затрат, работы производятся вахтовым методом.

Решение о проведении работ вахтовым методом принимает руководитель предприятия, на основании технико-экономических расчетов с учетом эффективности его применения по сравнению с другими методами ведения работ.

18. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

20. Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст.746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата, как вознаграждение физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включены оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическим лицом - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы". (Так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").

22. Предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

23. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Порядок формирования данных резервов рассмотрен в главе 10 настоящего издания.

25. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Положения подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ являются одним из многочисленных новшеств в исчислении налога на прибыль, появившихся в налоговом законодательстве после принятия гл.25. Кроме того, подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ является логичным продолжением положений, закрепленных в абз.1 ст.255, в котором речь идет о любых начислениях работникам в денежной и (или) натуральной формах. Фактически, каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.

Вместе с тем, необходимо учитывать два момента.

Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Причем, в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11 марта 1992 года N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. Федеральных законов от 24.11.95 N 176-ФЗ, от 01.05.99 N 93-ФЗ). Причем, необходимо обратить внимание, что в подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ речь идет исключительно о коллективном договоре, который в соответствии со ст.2 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях" представляет собой: "Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый работниками организации, филиала, представительства с работодателем". Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями, и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения ст.255 Налогового кодекса РФ, не применяются.

Во-вторых, положения ст.255 Налогового кодекса РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст.270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль. Так, расходы, перечисленные в подп.21-28 ст.270 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций ни при каких условиях, даже в том случае, если данные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективном договором.

Например, по данной статье к расходам на оплату труда, в частности относятся, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами). Данный вывод подтверждается подп.26 ст.270 Налогового кодекса РФ.

5. Амортизируемое имущество

Объекты, подлежащие амортизации

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

1. Находиться у налогоплательщика на праве собственности

(если иное не предусмотрено гл.25 Налогового Кодекса РФ)

Согласно п.2 ст.218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В тоже время следует учитывать, что в составе амортизируемого имущества у налогоплательщика может числиться имущество, которое может ему не принадлежать на праве собственности. К такому имуществу относится имущество, находящееся в лизинге или аренде с правом выкупа, когда условиями договора предусмотрен его учет на балансе лизингополучателя или арендатора. Второй случай это- амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

2. Использоваться для извлечения дохода

Данное требование имеет достаточно простое практическое воплощение имущество непосредственно участвует в производстве продукции. Например, если имущество "выбывает" из процесса производства на достаточно длительный срок (как пример, консервация на срок свыше 3 месяцев), то оно исключается из состава амортизируемого имущества.

3. Стоимость имущества должна погашаться путем начисления

амортизации

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства" и нематериальные активы, для учета которых предназначен счет 04 "Нематериальные активы". В тоже время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета.

4. Срок полезного использования составляет более 12 месяцев

Данное требование соответствует нормам бухгалтерского учета, где срок полезного использования также является квалифицирующим признаком при отнесении имущества в состав основных средств.

5. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет

более 10000 рублей

Данная норма используется только лишь в целях налогообложения прибыли. Дело в том, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим подобное имущество следует выделить в бухгалтерском учете в обособленную группу, так как, по нашему мнению, все же именно данные бухгалтерского учета будут являться основой для расчета амортизации. Кроме того, следует учитывать, что в бухгалтерском учете действует несколько иная предельная норма - 2000 руб. Имущество стоимостью в пределах данной суммы может списываться через амортизацию в полном объеме. Представляется, что с учетом именно этих норм и необходимо организовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на предприятии.

Объекты, не подлежащие амортизации

В соответствии с п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относятся:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;

Имущество некоммерческих организаций, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, включается в состав амортизируемого имущества.

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подп.6 и 7 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производится периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие объекты основных средств:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. При этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

6. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Общие положения

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества является одним из главных "налоговых" показателей формирующих такой вид расходов предприятия как амортизация. В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Налоговым кодексом РФ. Отметим, что аналогичный перечень содержится и в приказе Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее то тексту - ПБУ 6/01). Так согласно п.8 данного документа фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Представляется, что именно эти затраты предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, должны учитываться и в целях налогообложения. Связано это с тем, что никаких исключений из вышеуказанного перечня затрат налоговое законодательство не содержит. Следовательно, первоначальная стоимость, сформированная по данным бухгалтерского учета, совпадает с первоначальной стоимостью в целях налогообложения.

Наряду с первоначальной стоимостью в целях налогообложения применяется и показатели восстановительной стоимости и остаточной стоимости. В пункте 1 ст.257 Налогового кодекса РФ дано определение восстановительной стоимости амортизируемого имущества. Согласно данной норме, восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 года. При этом учитываются абсолютно все переоценки, проведенные как по постановлениям Правительства РФ, так и выполненные налогоплательщиком самостоятельно.

Что касается остаточной стоимости, то в целях налогообложения применяется два показателя остаточной стоимости:

1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Остаточная стоимость данных основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года.

Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В тоже время при начислении амортизации в целях налогообложения необходимого учитывать еще одно требование, предусмотренное в п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, то первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества

В соответствии с п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Анализ оснований для изменения первоначальной стоимости имущества показывает, что в данном перечне отсутствует такое распространенное основание как переоценка основных средств. В тоже время по правилам бухгалтерского учета такое право организациям представлено. Так п.15 ПБУ 6/01 предусмотрено следующее:

"Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

Следовательно, необходимо учитывать, что предприятие принявшее решение о проведении переоценки в дальнейшем при начислении амортизации в целях налогообложения должно принимать первоначальную стоимость объекта без учета результатов переоценки. Связано это с тем, что стоимость после проведения переоценки является уже не первоначальной, а восстановительной. Восстановительная стоимость - это стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных фондов, включая затраты на транспортировку, установку объектов и т.д., по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки. Иными словами, это затраты которые должно было бы произвести предприятие в настоящее время для приобретения имущества.

Охарактеризуем три вида операций, в результате которых происходит изменение первоначальной стоимости и данное изменение учитывается в целях налогообложения:

1. Достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

2. Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

3. Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и программного обеспечения новым, более производительным.

Общей чертой всех вышеуказанных работ является их долговременный, капитальный характер. Соответственно и осуществляться данные работы должны не за счет текущих издержек производства. В бухгалтерском учете данные работы должны отражаться по счетам капитальных вложений.

Нематериальные активы и порядок определения первоначальной

стоимости нематериальных активов

Требования, предъявляемые к нематериальным активам, в целях отнесения их к амортизируемому имуществу содержаться в п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме нематериальные активы должны обладать следующими признаками:

1. Непосредственно использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;

2. Срок такого использования должен быть достаточно продолжительным свыше 12 месяцев;

3. Способностью приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

4. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива, в том числе в виде патента, свидетельства, другого охранного документа или договора уступки (приобретения) патента, товарного знака.

В соответствии с п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

В заключение отметим, что к нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

7. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого

имущества в состав амортизационных групп

Срок полезного использования

Пунктом 1 ст.258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Сроком полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Данный показатель является одним из основных характеристик амортизируемого имущества.

Статья 258 позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и на основании классификации основных средств, определяемой на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Следовательно, при отнесении имущества к определенной амортизационной группе налогоплательщик, с одной стороны, должен руководствоваться перечнем, установленным Правительством Российской Федерации, а с другой стороны, ему даны права самостоятельно определять срок полезного использования.

Кроме того, у налогоплательщика имеется право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта амортизируемого имущества произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Безусловно, при увеличении срока полезного использования необходимо обосновать и документально подтвердит данное действие.

Не исключена ситуация, когда некоторые виды основных средств могут быть не указаны в амортизационных группах. В подобных случаях согласно п.5 ст.258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В целом рекомендуем при установлении срока полезного использования в целях налогообложения руководствоваться теми же критериями, которые установлены для бухгалтерского учета. Так согласно п.20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Утверждение нового классификатора основных средств в переходный период приводит к дополнительным трудностям по организации налогового и бухгалтерского учета. Как указывает Минфин РФ в своем письме от 24.01.2002 г. N 04-02-06/2/9 организации по вновь вводимым основным средствам с 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Основные средства, которые будут числиться на 1 января 2002 г. на балансе предприятия, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

Что касается срока полезного использования нематериальных активов, при установлении данного показателя для них следует учитывать положения п.2 рассматриваемой статьи. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится следующим образом:

1. Исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства.

2. Исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

3. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизационные группы

В соответствии с п.3 ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество должно быть разнесено по 10 амортизационным группам:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Согласно п.4 ст.258 Налогового кодекса РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Таким документом является Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Принятие на учет амортизируемого имущества

Прежде всего, отметим, что термин "принятие на учет" означает учет в целях налогообложения. Иными словами, данный учет должен обеспечить по каждому объекту амортизируемого имущества фиксацию в соответствующем документе налогового учета следующих показателей:

1. Амортизационную группу объекта;

2. Срок полезного использования;

3. Первоначальную или остаточную стоимость;

4. Выбранный метод амортизации;

5. Норму амортизации;

5. Сумму начисленной амортизации.

По общему правилу основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. Как указано в п.6 ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной, если иное не установлено главой 25 Налогового кодекса РФ.

Данное требование касается, прежде всего, основных средств введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) начисление амортизации по таким основным средствам производится исходя из остаточной стоимости. Фактически это означает, что указанные основные средства подлежат принятию на учет по остаточной стоимости.

Пунктом 7 ст.258 Налогового кодекса РФ по имуществу, полученном в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), предусмотрено, что указанное имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом обращаем Ваше внимание, что данный порядок учета применим лишь в отношении финансового лизинга. Напомним, что согласно ст.7 Закона РФ от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ "О лизинге" возможны следующие виды лизинга:

"Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга".

Следовательно, при оперативном лизинге возможность учета лизингового имущества у лизингополучателя и начисление амортизации в целях налогообложения отсутствует, что следует учитывать при заключении договоров лизинга.

Еще одна особенность учета амортизируемого имущества предусмотрена в п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Напомним, что ст.131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию.

8. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Общие положения

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей):

1. Линейным методом;

2. Нелинейным методом.

Пунктом 2 ст.259 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Кроме того, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Напомним, что в бухгалтерском учете применяются четыре метода начисления амортизации. В соответствии с п.18 приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п.3 ст.259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных объектов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В соответствии с п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Что касается прекращения начисления амортизации, то оно прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Обращаем Ваше внимание, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в случае переоценки объектов основных средств в целях налогообложения ее результаты учитываться не будут. Данное обстоятельство необходимо учитывать при принятии решений о переоценке.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ. Напомним, что применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2. Норма амортизации по данному объекту.

Согласно п.13 ст.259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = [2/n] x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Обращаем Ваше внимание, что в случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.

Сравнение двух методов начисления амортизации

На основании условных данных нами был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.

Исходные условия по объекту амортизируемого имущества:

Первоначальная стоимость составляет - 500 000 руб.

Срок полезного использования:

Вариант 1 - 20 месяцев. Результаты в Приложениях 1-2

Вариант 2 - 40 месяцев. Результаты в Приложениях 3-4

Вариант 3 - 50 месяцев. Результаты в Приложениях 5-6

Вариант 4 общий - Результаты в Приложениях 7-8

Приложение N 1

Расчет амортизации по 2 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Ме- |        Линейный метод          |        Нелинейный метод         |

|сяцы|————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|    |Перво- |Срок |Норма|Сумма |Ско- |Перво- |Срок |Норма|Сумма  |Ско- |

|    |началь-|поле-|амор-|амор- |рость|началь-|поле-|амор-|аморти-|рость|

|    |ная    |зного|тиза-|тиза- |пере-|ная    |зного|тиза-|зации  |пере-|

|    |стои-  |ис-  |ции  |ции   |носа |стои-  |ис-  |ции  |       |носа |

|    |мость  |поль-|     |      |стои-|мость  |поль-|     |       |стои-|

|    |       |зова-|     |      |мости|       |зова-|     |       |мости|

|    |       |ния  |     |      |     |       |ния  |     |       |     |

|————|———————|—————|—————|——————|—————|———————|—————|—————|———————|—————|

|  1 | 500000|   20|    5| 25000|    5| 500000|   20|   10|  50000|   10|

|  2 | 500000|   20|    5| 25000|   10| 450000|   20|   10|  45000|   19|

|  3 | 500000|   20|    5| 25000|   15| 405000|   20|   10|  40500|   27|

|  4 | 500000|   20|    5| 25000|   20| 364500|   20|   10|  36450|   34|

|  5 | 500000|   20|    5| 25000|   25| 328050|   20|   10|  32805|   41|

|  6 | 500000|   20|    5| 25000|   30| 295245|   20|   10|  29525|   47|

|  7 | 500000|   20|    5| 25000|   35| 265721|   20|   10|  26572|   52|

|  8 | 500000|   20|    5| 25000|   40| 239148|   20|   10|  23915|   57|

|  9 | 500000|   20|    5| 25000|   45| 215234|   20|   10|  21523|   61|

| 10 | 500000|   20|    5| 25000|   50| 193710|   20|   10|  19371|   65|

| 11 | 500000|   20|    5| 25000|   55| 174339|   20|   10|  17434|   69|

| 12 | 500000|   20|    5| 25000|   60| 156905|   20|   10|  15691|   72|

| 13 | 500000|   20|    5| 25000|   65| 141215|   20|   10|  14121|   75|

| 14 | 500000|   20|    5| 25000|   70| 127093|   20|   10|  12709|   77|

| 15 | 500000|   20|    5| 25000|   75| 114384|   20|   10|  11438|   79|

| 16 | 500000|   20|    5| 25000|   80| 102946|   20|   10|  10295|   81|

| 17 | 500000|   20|    5| 25000|   85|  92651|    4|     |  23163|   86|

| 18 | 500000|   20|    5| 25000|   90|  92651|    4|     |  23163|   91|

| 19 | 500000|   20|    5| 25000|   95|  92651|    4|     |  23163|   95|

| 20 | 500000|   20|    5| 25000|  100|  92651|    4|     |  23169|  100|

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 2

См. графический объект "Сравнительный график линейного и нелинейного метода по 2 амортизационной группе"

Приложение N 3

Расчет амортизации по 3 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Ме- |         Линейный метод         |        Нелинейный метод         |

|сяцы|————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|    |Перво- |Срок |Норма|Сумма |Ско- |Перво- |Срок |Норма|Сумма  |Ско- |

|    |началь-|поле-|амор-|амор- |рость|началь-|поле-|амор-|аморти-|рость|

|    |ная    |зного|тиза-|тиза- |пере-|ная    |зного|тиза-|зации  |пере-|

|    |стои-  |ис-  |ции  |ции   |носа |стои-  |ис-  |ции  |       |носа |

|    |мость  |поль-|     |      |стои-|мость  |поль-|     |       |стои-|

|    |       |зова-|     |      |мости|       |зова-|     |       |мости|

|    |       |ния  |     |      |     |       |ния  |     |       |     |

|————|———————|—————|—————|——————|—————|———————|—————|—————|———————|—————|

|  1 | 500000|  40 |  2,5| 12500|  2,5| 500000|  40 |    5|  25000|  5,0|

|  2 | 500000|  40 |  2,5| 12500|  5,0| 475000|  40 |    5|  23750|  9,8|

|  3 | 500000|  40 |  2,5| 12500|  7,5| 451250|  40 |    5|  22563| 14,3|

|  4 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 10,0| 428688|  40 |    5|  21434| 18,5|

|  5 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 12,5| 407253|  40 |    5|  20363| 22,6|

|  6 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 15,0| 386890|  40 |    5|  19345| 26,5|

|  7 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 17,5| 367546|  40 |    5|  18377| 30,2|

|  8 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 20,0| 349169|  40 |    5|  17458| 33,7|

|  9 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 22,5| 331710|  40 |    5|  16586| 37,0|

| 10 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 25,0| 315125|  40 |    5|  15756| 40,1|

| 11 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 27,5| 299368|  40 |    5|  14968| 43,1|

| 12 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 30,0| 284400|  40 |    5|  14220| 46,0|

| 13 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 32,5| 270180|  40 |    5|  13509| 48,7|

| 14 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 35,0| 256671|  40 |    5|  12834| 51,2|

| 15 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 37,5| 243837|  40 |    5|  12192| 53,7|

| 16 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 40,0| 231646|  40 |    5|  11582| 56,0|

| 17 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 42,5| 220063|  40 |    5|  11003| 58,2|

| 18 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 45,0| 209060|  40 |    5|  10453| 60,3|

| 19 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 47,5| 198607|  40 |    5|   9930| 62,3|

| 20 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 50,0| 188677|  40 |    5|   9434| 64,2|

| 21 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 52,5| 179243|  40 |    5|   8962| 65,9|

| 22 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 55,0| 170281|  40 |    5|   8514| 67,6|

| 23 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 57,5| 161767|  40 |    5|   8088| 69,3|

| 24 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 60,0| 153678|  40 |    5|   7684| 70,8|

| 25 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 62,5| 145995|  40 |    5|   7300| 72,3|

| 26 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 65,0| 138695|  40 |    5|   6935| 73,6|

| 27 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 67,5| 131760|  40 |    5|   6588| 75,0|

| 28 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 70,0| 125172|  40 |    5|   6259| 76,2|

| 29 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 72,5| 118913|  40 |    5|   5946| 77,4|

| 30 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 75,0| 112968|  40 |    5|   5648| 78,5|

| 31 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 77,5| 107319|  40 |    5|   5366| 79,6|

| 32 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 80,0| 101953|  40 |    5|   5098| 80,6|

| 33 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 82,5|  96855|   8 |     |  12107| 83,1|

| 34 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 85,0|  96855|   8 |     |  12107| 85,5|

| 35 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 87,5|  96855|   8 |     |  12107| 87,9|

| 36 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 90,0|  96855|   8 |     |  12107| 90,3|

| 37 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 92,5|  96855|   8 |     |  12107| 92,7|

| 38 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 95,0|  96855|   8 |     |  12107| 95,2|

| 39 | 500000|  40 |  2,5| 12500| 97,5|  96855|   8 |     |  12107| 97,6|

| 40 | 500000|  40 |  2,5| 12500|100,0|  96855|   8 |     |  12107|100,0|

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 4

См. графический объект "Сравнительный график линейного и нелинейного метода по 3 амортизационной группе"

Приложение N 5

Расчет амортизации по 4 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Ме- |         Линейный метод         |        Нелинейный метод         |

|сяцы|————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|    |Перво- |Срок |Норма|Сумма |Ско- |Перво- |Срок |Норма|Сумма  |Ско- |

|    |началь-|поле-|амор-|амор- |рость|началь-|поле-|амор-|аморти-|рость|

|    |ная    |зного|тиза-|тиза- |пере-|ная    |зного|тиза-|зации  |пере-|

|    |стои-  |ис-  |ции  |ции   |носа |стои-  |ис-  |ции  |       |носа |

|    |мость  |поль-|     |      |стои-|мость  |поль-|     |       |стои-|

|    |       |зова-|     |      |мости|       |зова-|     |       |мости|

|    |       |ния  |     |      |     |       |ния  |     |       |     |

|————|———————|—————|—————|——————|—————|———————|—————|—————|———————|—————|

|  1 | 500000|  50 |    2| 10000|    2| 500000|  50 |    4|  20000|  4,0|

|  2 | 500000|  50 |    2| 10000|    4| 480000|  50 |    4|  19200|  7,8|

|  3 | 500000|  50 |    2| 10000|    6| 460800|  50 |    4|  18432| 11,5|

|  4 | 500000|  50 |    2| 10000|    8| 442368|  50 |    4|  17695| 15,1|

|  5 | 500000|  50 |    2| 10000|   10| 424673|  50 |    4|  16987| 18,5|

|  6 | 500000|  50 |    2| 10000|   12| 407686|  50 |    4|  16307| 21,7|

|  7 | 500000|  50 |    2| 10000|   14| 391379|  50 |    4|  15655| 24,9|

|  8 | 500000|  50 |    2| 10000|   16| 375724|  50 |    4|  15029| 27,9|

|  9 | 500000|  50 |    2| 10000|   18| 360695|  50 |    4|  14428| 30,7|

| 10 | 500000|  50 |    2| 10000|   20| 346267|  50 |    4|  13851| 33,5|

| 11 | 500000|  50 |    2| 10000|   22| 332416|  50 |    4|  13297| 36,2|

| 12 | 500000|  50 |    2| 10000|   24| 319120|  50 |    4|  12765| 38,7|

| 13 | 500000|  50 |    2| 10000|   26| 306355|  50 |    4|  12254| 41,2|

| 14 | 500000|  50 |    2| 10000|   28| 294101|  50 |    4|  11764| 43,5|

| 15 | 500000|  50 |    2| 10000|   30| 282337|  50 |    4|  11293| 45,8|

| 16 | 500000|  50 |    2| 10000|   32| 271043|  50 |    4|  10842| 48,0|

| 17 | 500000|  50 |    2| 10000|   34| 260201|  50 |    4|  10408| 50,0|

| 18 | 500000|  50 |    2| 10000|   36| 249793|  50 |    4|   9992| 52,0|

| 19 | 500000|  50 |    2| 10000|   38| 239802|  50 |    4|   9592| 54,0|

| 20 | 500000|  50 |    2| 10000|   40| 230210|  50 |    4|   9208| 55,8|

| 21 | 500000|  50 |    2| 10000|   42| 221001|  50 |    4|   8840| 57,6|

| 22 | 500000|  50 |    2| 10000|   44| 212161|  50 |    4|   8486| 59,3|

| 23 | 500000|  50 |    2| 10000|   46| 203675|  50 |    4|   8147| 60,9|

| 24 | 500000|  50 |    2| 10000|   48| 195528|  50 |    4|   7821| 62,5|

| 25 | 500000|  50 |    2| 10000|   50| 187707|  50 |    4|   7508| 64,0|

| 26 | 500000|  50 |    2| 10000|   52| 180198|  50 |    4|   7208| 65,4|

| 27 | 500000|  50 |    2| 10000|   54| 172990|  50 |    4|   6920| 66,8|

| 28 | 500000|  50 |    2| 10000|   56| 166071|  50 |    4|   6643| 68,1|

| 29 | 500000|  50 |    2| 10000|   58| 159428|  50 |    4|   6377| 69,4|

| 30 | 500000|  50 |    2| 10000|   60| 153051|  50 |    4|   6122| 70,6|

| 31 | 500000|  50 |    2| 10000|   62| 146929|  50 |    4|   5877| 71,8|

| 32 | 500000|  50 |    2| 10000|   64| 141052|  50 |    4|   5642| 72,9|

| 33 | 500000|  50 |    2| 10000|   66| 135410|  50 |    4|   5416| 74,0|

| 34 | 500000|  50 |    2| 10000|   68| 129993|  50 |    4|   5200| 75,0|

| 35 | 500000|  50 |    2| 10000|   70| 124793|  50 |    4|   4992| 76,0|

| 36 | 500000|  50 |    2| 10000|   72| 119802|  50 |    4|   4792| 77,0|

| 37 | 500000|  50 |    2| 10000|   74| 115010|  50 |    4|   4600| 77,9|

| 38 | 500000|  50 |    2| 10000|   76| 110409|  50 |    4|   4416| 78,8|

| 39 | 500000|  50 |    2| 10000|   78| 105993|  50 |    4|   4240| 79,6|

| 40 | 500000|  50 |    2| 10000|   80| 101753|  50 |    4|   4070| 80,5|

| 41 | 500000|  50 |    2| 10000|   82|  97683|  10 |     |   9768| 82,4|

| 42 | 500000|  50 |    2| 10000|   84|  97683|  10 |     |   9768| 84,4|

| 43 | 500000|  50 |    2| 10000|   86|  97683|  10 |     |   9768| 86,3|

| 44 | 500000|  50 |    2| 10000|   88|  97683|  10 |     |   9768| 88,3|

| 45 | 500000|  50 |    2| 10000|   90|  97683|  10 |     |   9768| 90,2|

| 46 | 500000|  50 |    2| 10000|   92|  97683|  10 |     |   9768| 92,2|

| 47 | 500000|  50 |    2| 10000|   94|  97683|  10 |     |   9768| 94,1|

| 48 | 500000|  50 |    2| 10000|   96|  97683|  10 |     |   9768| 96,1|

| 49 | 500000|  50 |    2| 10000|   98|  97683|  10 |     |   9768| 98,0|

| 50 | 500000|  50 |    2| 10000|  100|  97683|  10 |     |   9768|100,0|

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 6

См. графический объект "Сравнительный график линейного и нелинейного метода по 4 амортизационной группе"

Приложение N 7

Обобщающая сравнительная таблица по линейному

и нелинейному методу амортизации

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                     |          Скорость переноса  стоимости, %        |

|                     |—————————————————————————————————————————————————|

|                     |    Линейный метод      |    Нелинейный метод    |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        10           |           10           |          19            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        20           |           20           |          35            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        30           |           30           |          47            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        40           |           40           |          57            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        50           |           50           |          65            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        60           |           60           |          72            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        70           |           70           |          77            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        80           |           80           |          82            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|        90           |           90           |          90            |

|—————————————————————|————————————————————————|————————————————————————|

|       100           |          100           |         100            |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 8

См. графический объект "Сравнительный график"

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависит от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.

Особенности начисления амортизации

1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию

до 1 января 2002 года

Особенности применения положений главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., рассмотрены в ст.322. Согласно положениям указанной статьи по таким основным средствам следует учитывать ряд положений:

1) Порядок определения срока полезного использования

Полезный срок использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 настоящего Кодекса. Иными словами по основным средствам, бывшим в эксплуатации, следует определить оставшийся срок полезного использования с учетом фактического срока их использования. При этом не исключена ситуация при которой фактический срок использования окажется больше или равным показателям, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ. При такой ситуации амортизируемые основные средства выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 г.

2) Порядок определения стоимости для начисления амортизации

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

3) Порядок определения суммы начисленной амортизации

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

а) при применении нелинейного метода начисления амортизации

как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ;

б) при применении линейного метода начисления амортизации

как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ.

2. При учреждении, ликвидации, реорганизации организации

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 Налогового кодекса РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

Пунктом 4 ст.57 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что:

"Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица".

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.8 ст.61 Гражданского кодекса РФ).

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В случае применении указанных положений следует учитывать, что они не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

3. Применение повышающих коэффициентов

В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях. Иными словами коэффициент применяется пообъектно. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньшие

2. Конкретное значение может быть обосновано технико-экономическими расчетами.

Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше

3. Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Третий случай рассмотрен в п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если организации передали основные средства в лизинг по договору до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, то они начисляют амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации не зависимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это право налогоплательщика. В случае, если с 1 января 2002 г. налогоплательщик будет применять новые нормы и методы амортизации, то естественно указанное ограничении будет действовать.

4. Применение понижающих коэффициентов

В соответствии с подп.9 ст.259 Налогового кодекса РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Это касается двух типов автомобилей:

- легковых автомобилей, имеющих первоначальную стоимость более 300 тысяч рублей;

- пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 400 тысяч рублей.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Отметим, что данное правило является обязательным и не дает налогоплательщику права выбора. В тоже время по другим видам имущества по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, можно применять пониженные коэффициенты. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (подп.10 ст.259 Налогового кодекса РФ).

В заключение отметим, согласно п.11 рассматриваемой статьи при реализации амортизируемого имущества, по которому применялись пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится.

5. Амортизация по объектам основных средств,

бывших в употреблении

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Можно рекомендовать следующий порядок определения нормы амортизации. Срок полезного использования основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из группы амортизируемого имущества. Например: приобретается объект основных средств, включенный в шестую амортизационную группу. Срок полезного использования составляет 12 лет. Фактически основное средство находилось в эксплуатации 8 лет. В этом случае:

срок полезного использования равен 4 годам (12 - 8).

ежемесячная норма амортизации составит:

(1 : 48) х 100 = 2,08%

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

В тоже время при установлении нормы амортизации по объектам, бывшим в эксплуатации необходимо учитывать и ситуацию когда срок фактического использования у предыдущего собственника окажется больше и равным сроку полезного использования, определенного на основании классификатора, утвержденного Правительством РФ. При такой ситуации в п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно установить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и иных факторов.

9. Расходы на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Указанные расходы не нормируются.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 Налогового кодекса РФ (Подробней см. комментарий в главе 10).

10. Расходы на освоение природных ресурсов

Общие положения

В соответствии с п.1 ст.261 Налогового кодекса РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Порядок учета расходов

При формировании расходов по данному основанию следует учитывать, что положения ст.261 Налогового кодекса РФ применяются в отношении расходов, осуществленные после 01.01.2002 г. При этом следует помнить, что источником финансирования в этом случае не должны быть средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Данное положение предусмотрено п.2 указанной статьи.

Учет расходов осуществляется обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами). В зависимости от конкретного вида расходы группируются по 3 группам:

1. Общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом

К ним относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

2. Расходы, относящиеся к отдельным частям территории

разрабатываемого участка

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов следующие расходы, в частности:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

3. Расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в

процессе освоения участка

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Общий порядок признания расходов

По общему правилу расходы на освоение природных ресурсов для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке (п.2 ст.261 Налогового кодекса РФ):

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

- все остальные расходы, предусмотренные в п.1 ст.261 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

При этом согласно п.6 ст.261 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).

Специальный порядок признания безрезультатных работ

Пунктом 3 ст.261 Налогового кодекса РФ установлен порядок признания безрезультатных работ по освоению природных ресурсов. Он заключается в следующем:

1. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

2. Расходы на освоение природных ресурсов, не давшие результат, учитываются к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

3. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в общем порядке, указанном выше.

Специальное исключение из порядка признания расходов

В пункте 5 ст.261 Налогового кодекса РФ содержится исключение из вышерассмотренных правил. Оно заключается в следующем: "Если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы, произведенные расходы в целях налогообложения не учитываются".

Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Специальный порядок признания расходов

по разведочным скважинам

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный п.4 ст.261 Налогового кодекса РФ, применяется также к следующему комплексу расходов:

- расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной;

- проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;

- расходы на ликвидацию скважины.

Специальный порядок заключается в следующем:

1. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

2. Решение принимается в отношении каждой скважины.

3. О решении должен быть уведомлен налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

4. Срок сообщения - не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, фактически включил расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов

5. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине.

11. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские

разработки

Общие положения

Согласно п.1 ст.262 Налогового кодекса РФ к расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки отнесены расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, могут осуществляться:

а) самостоятельно налогоплательщиком;

б) совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле в общих расходах);

в) на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Порядок признания и учета расходов

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:

1. Исследования или разработок, в том числе отдельные этапы, должны быть завершены;

2. Стороны должны подписать акт сдачи-приемки.

3. Исследования и разработки (отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

В этом случае расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет.

В том случае, если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, рассмотренном выше (за исключением условия по использованию в производстве).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 Налогового кодекса РФ.

В заключение отметим, что данные положения не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов (иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ).

12. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

Общие положения

В соответствии с п.1 ст.263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по 8 видам добровольного страхования имущества. Перечень видов добровольного страхования рассмотрим ниже, сейчас же отметим, что данный перечень является закрытым, то есть в целях налогообложения учитываются расходы лишь по этим видам добровольного страхования.

В соответствии с п.2 ст.263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования (т.е. по установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным 8 видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.3 ст.263 Налогового кодекса РФ). Расходы по иным видам добровольного страхования для целей налогообложения не учитываются.

Обязательное страхование имущества

Согласно ст.3 Закона РФ "О страховании" от 27 ноября 1992 г. обязательное страхование есть страхование, осуществляемое в силу закона. Обязательное страхование за счет бюджетных средств имеет наименование государственного обязательного страхования.

Пунктом 3 Гражданского кодекса РФ установлено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.

Перечень обязательных видов страхования является очень узким. В настоящий момент в предпринимательской сфере обязательное страхование имущества осуществляется только в некоторых случаях, основные из которых приведены ниже.

1. Залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость (Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге").

2. При закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя (Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге").

3. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20 августа 1993 г. "О космической деятельности").

4. В соответствии со ст.15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Кроме того, Законом установлен размер страховых сумм.

Федеральный горный и промышленный надзор России письмом от 23.04.98 г. N 01-17/116 сообщил утвержденные Минфином РФ 31 марта 1998 г. и согласованные с Госгортехнадзором РФ и МЧС РФ Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в котором определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Поэтому расходы на уплату страховых платежей должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

5. При временном вывозе культурных ценностей государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.) к заявлению о временном вывозе культурных ценностей должен быть приложен документ, подтверждающий коммерческое страхование временно вывозимых ценностей с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков, предоставленный страной, принимающей культурные ценности (Закон РФ от 15 апреля 1993 г. "О вывозе и ввозе культурных ценностей")

Добровольное страхование имущества

К добровольному страхованию имущества относятся следующие виды страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Как уже было отмечено, данный перечень является закрытым. Никакие иные виды добровольного страхования имущества и расходы по ним не уменьшают налогооблагаемую базу.

13. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Общие положения

Наиболее крупной и разнообразной по составу является группа расходов, поименованная как "Прочие расходы". Несмотря на то, что перечень указанных расходов, представленный в п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ состоит из 49 подпунктов, он остается открытым. Обусловлено данное обстоятельство тем, что последний 49 подпункт перечня звучит как "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Иными словами, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

Ниже мы рассмотрим перечень прочих расходов и некоторые из них проанализируем подробнее. При этом хотелось бы отметить, что большая часть прочих расходов не является чем-то абсолютно новым. Более того, и ранее, до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, они учитывались в целях налогообложения прибыли. Однако, несмотря на то, что характер расходов и требования по их учету для целей налогообложения изменились незначительно, все же стоит признать, что глава 25 Налогового кодекса РФ фактически устанавливает новый порядок признания расходов в налоговой базе при расчете налога на прибыль. Принципиальным изменением по сравнению с Положением о составе затрат, как уже отмечалось выше, является отмена исчерпывающего перечня затрат с четким наименованием видов затрат. Все затраты предприятия, отвечающие общим принципам признания для целей налогообложения расходов, установленные ст.252 Налогового кодекса РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, даже если такой вид расходов в ст.264 Налогового кодекса РФ прямо не указан.

Тем не менее, необходимо учитывать, что если в ст.264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Состав и характеристика "Прочих расходов"

по элементам

1. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 Налогового кодекса РФ.

а) Согласно ст.270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:

- в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подп.4);

- в виде сумм налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (подп.19);

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп.21 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ (подп.33).

б) В соответствии со ст.17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение.

В состав расходов включаются платежи по таким налогам как: земельный налог, плата за воду, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на имущество. Единый социальный налог. Характерной особенностью данных налогов является их "производственная" направленность, связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

в) Учитывать в составе расходов налоги и иные обязательные платежи можно только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов. Например, у предприятия документы по землеотводу находятся в стадии оформления, однако оно все же уплачивает налог на землю. В этом случае необходимо учитывать, что согласно п.11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 17.04.95 г. N 29 "По применению Закона РФ "О плате за землю" основанием для установления и взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком. Кроме того, п.27 Инструкции предусмотрено, что земельный налог с юридических лиц исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков. Следовательно, в период до получения документа, удостоверяющего право на земельный участок, предприятие не должно было уплачивать данный налог и не может относить на расходы суммы уплаченного налога на землю.

г) В состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли включаются налоги независимо от их отражения в бухгалтерском учете (независимо от того, отнесено ли начисление налогов на себестоимость или на счет учета прочих доходов и расходов).

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно Закону РФ "О сертификации продукции и услуг" от 10 июня 1993 г., сертификация продукции - это деятельность по подтверждению соответствия продукции установленным требованиям.

Отметим, что сертификация может иметь обязательный (в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ) и добровольный характер. Ранее некоторые налоговые органы утверждали, что при налогообложении могут учитываться затраты только по обязательной сертификации продукции.

Однако, представляется, что данная позиция не обоснована, поскольку, во-первых, отнесение к расходам, учитываемых в целях налогообложения, затрат по сертификации не связано с обязательным или добровольным характером.

Во-вторых, добровольная сертификация продукции непосредственно связана с надзором за качеством продукции, рекламой ее потребительских качеств перед покупателями.

В-третьих, обязательный или добровольный характер сертификации, на наш взгляд, введен не для того, чтобы разграничить источники покрытия возникающих при этом затрат, а для того чтобы товары, при обычных условиях их использования, хранении и транспортировке были безопасны для жизни и здоровья потребителей, не причиняли вреда их имуществу, а также окружающей среде.

Необходимо, так же отметить, что сертификация, должна осуществляться на определенных условиях. В соответствии со ст.18 Закона РФ "О сертификации продукции и услуг": "Добровольную сертификацию вправе осуществлять любое юридическое лицо, взявшее на себя функцию органа по добровольной сертификации и зарегистрировавшее систему сертификации и знак соответствия в Госстандарте России в установленном Госстандартом России порядке".

Таким образом, сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и иные организации, уполномоченные на это Госстандартом. С другой стороны, только сертификация у уполномоченного юридического лица может свидетельствовать о том, что имела место сертификация, предусмотренная законодательством, поэтому, в случае, если предприятия, осуществляют сертификацию своей продукции в неуполномоченных организациях, то затраты по ней относить на "налоговые" расходы неправомерно.

Необходимо подчеркнуть, что Законом РФ "О сертификации продукции" предусмотрено, что по результатам проведения сертификации выдается специальный документ - сертификат соответствия. Данный документ выдается по правилам системы сертификации с целью подтверждения соответствия сертифицированной продукции установленным требованиям.

Также отметим, что требование о сертификации продукции относятся также и к продукции импортного производства. Так согласно ст.14 Закона РФ "О сертификации продукции", установлено, что: "В условиях контрактов (договоров), заключаемых на поставку в РФ продукции, подлежащей в соответствии с актами законодательства РФ обязательной сертификации, должно быть предусмотрено наличие сертификата и знака соответствия, подтверждающих ее соответствие установленным требованиям. Указанные сертификаты и знаки соответствия должны быть выданы или признаны уполномоченным на то органом РФ".

3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

4. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов производятся в соответствии с Кодексом Торгового мореплавания РФ, Кодексом Внутреннего водного транспорта РФ, Воздушным кодексом РФ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ.

5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в себестоимость непосредственно.

б) Плата сторонним организациям за охрану.

При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст.3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.

Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД РФ или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию.

Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны.

в) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.

Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому, при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью можно руководствоваться этим законом. Законом РФ "О пожарной безопасности", для осуществления деятельности в этой области необходимо наличие соответствующей лицензии выдаваемой Государственной противопожарной службой, и, поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану, при отсутствии лицензии, неправомерно.

7. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

В соответствии со ст.163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

К расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в частности, относятся: устройство и содержание ограждений; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных; оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение специальной одеждой, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

Однако, представляется, что обоснованность вышеуказанных затрат зависит прежде всего от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, это содержится в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

Так, например, затраты предприятия на проведение обязательного медосмотра работников, требование о проведении которого определено в соответствующих нормативных актах, следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Причем необходимо иметь в виду, что вопрос об обязательном медосмотре работников разных отраслей регламентируется приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.96 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (журнал "Здравоохранение", N 11, 1996). Данным приказом были утверждены:

- Временный Перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Временный Перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников. (Приказ Минздрава РФ от 05.06.2000 г. N 198 признает утратившим силу приказ Минздрава РФ от 14.08.97 г. N 244 "О порядке проведения предварительных... медосмотров работников")

Вместе с тем, при применении вышеуказанного приказа необходимо учитывать, что обязательный медосмотр предусмотрен для работников определенных профессий и только у соответствующих медицинских специалистов. Так, согласно п.6.2 Временного Перечня вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, при вредном производственном факторе в виде зрительно напряженные работы по наблюдению за экраном (например, компьютерным) соответствующие работники должны проходить обязательный медосмотр 1 раз в год у врача офтальмолога. Именно стоимость этого медосмотра может быть учтена при налогообложении.

Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в состав расходов, учитываемых при налогообложении, не включаются.

То есть, при отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т.д. необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (т.е. установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по этому вопросу.

Например, некоторые налоговые инспекции на местах отказывали предприятиям, осуществляющим автомобильные перевозки относить на расходы заработную плату медицинского персонала, который занимается освидетельствованием на предмет допуска к управлению транспортных средств водителей автотранспорта и т.д. Однако данная позиция представляется необоснованной, так как специальные требования по содержанию соответствующего медперсонала предусмотрены специальными требованиями - Основными положениями по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностями должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утв. постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.10.93 г. N 1090). Согласно этому документу транспортные предприятия обязаны иметь специальные медицинские службы по допуску водительского состава к управлению транспортными средствами. Исходя из этого, затраты, связанные с оплатой труда, начислениями на заработную плату медперсоналу, непосредственно связаны с обеспечением техники безопасности и должны рассматриваться как расходы, учитываемые в целях налогообложения.

Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

Представляется возможным по этой статье расходов учитывать для целей налогообложения и затраты на приобретение основных медикаментов в здравпункты, находящиеся непосредственно на территории организации. Согласно подп."м" ст.9 Основ законодательства РФ об охране труда работодатель обязан обеспечить необходимые меры по обеспечению сохранения жизни и здоровья работников при возникновении аварийных ситуаций, в том числе надлежащие меры по оказанию первой помощи пострадавшим. Следовательно, работодатель обязан обеспечить наличие на предприятии необходимых средств первой помощи пострадавшим. В частности, это касается аптечки, медикаментов, перевязочных средств. Таким образом, расходы по приобретению данных медикаментов могут быть отнесены на расходы при налогообложении прибыли.

8. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

К расходам, связанным с набором рабочей силы, относится, в частности, оплата выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы и отпуска перед началом работы.

Кроме того, к данным расходам относятся также затраты, связанные с набором иностранной рабочей силы. Правда, в отношении данных затрат позиция государственных органов не всегда была однозначной. Так, первоначально Минфин РФ в своем письме от 22.04.94 г. N 53, делало вывод о том, что затраты, связанные с набором иностранной рабочей силы следует относить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Однако, спустя несколько месяцев, Минфин РФ вновь обратился к рассмотрению этого вопроса и своим письмом от 05.12.94 г. N 158 окончательно разъяснил, что в соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с набором рабочей силы. Плата за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что данные расходы учитываются при условии отражении в договоре условий по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При этом возможно отнесение указанных затрат по двум механизмам:

1. По фактическим затратам;

2. С созданием резерва.

Кроме того, порядок, предусмотренный этим подпунктом ст.264 Налогового кодекса РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от оказания услуг, соответственно расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией. В этом случае, эти расходы учитываются в общем порядке, с учетом применения ст.253, ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ.

10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При формировании расходов по данному основанию следует учитывать ряд моментов.

1) Согласно ст.607 Гражданского кодекса РФ объектами аренды могут быть:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

2) При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст.616 Гражданского кодекса РФ.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения не должны учитываться.

3) Следует учитывать, что согласно ст.608 Гражданского кодекса РФ: "Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду".

Это означает, что для включения в прочие расходы затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом. Поэтому предприятия-несобственники не могут сдавать в аренду имущество, которое им не принадлежит или вообще не может сдавать в аренду, так как вообще не является имуществом (арендованное имущество, телефонные номера и т.д.).

4) В соответствии с ч.2 ст.609 Гражданского кодекса РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Для регистрации таких видов недвижимости как здание и сооружение ч.2 ст.651 ГК предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий и сооружений, срок которых превышает один год. Данное положение носит обязательный характер.

К сожалению, Гражданский кодекс РФ не провел четких различий между понятиями "здание" ("сооружение") и "помещение" как часть здания или сооружения. Вследствие этого возникает вопрос: применять ли правило ч.2 ст.651 к договору аренды помещения?

С одной стороны, здания и сооружения - это самостоятельные имущественные объекты и их нельзя отождествлять с частями зданий (сооружений), поэтому к договорам об аренде помещений можно применять общие положения об аренде, а не специальные, предусмотренные _ 4 главы 34 Гражданского кодекса РФ (в частности, ч.2 ст.651). Однако, по нашему мнению, данная позиция не совсем обоснована. Мы считаем, что правила об аренде здания и сооружения применяются и при аренде помещения. Это вызвано следующим. Представляется, что правовой режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды сооружения в целом и режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды части сооружения (т.е. помещения) не должен быть различным, тем более, если об этом нет специального указания в законодательстве.

Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном письме от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". Позиция высшего судебного органа такова:

"1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

2. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, согласно п.1.10 комментария к ст.264 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.

5) В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации.

Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей устанавливаются в договоре по соглашению сторон с учетом Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

11. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Прежде всего, отметим, что такого понятия как служебный транспорт действующее законодательство не содержит. Как правило, этот термин обозначает транспорт, используемый для осуществления управленческих функций. В основном к служебному транспорту относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров, а также железнодорожные, воздушные и иные виды транспорта, принадлежащего предприятию и используемого для служебных целей.

Отметим, что по данной статье к затратам можно относить оплату стоянки служебного автомобиля. Однако, для правильного оформления данных затрат рекомендуется взаимоотношения с предприятием, содержащим автостоянку, оформить в виде письменного договора на оказание услуг с формулировкой "за услуги по содержанию автомобиля N ... на автостоянке предприятия "...". Кроме того, предприятие должно подтвердить необходимость содержания автотранспорта, в том числе арендованного, на платной стоянке (например, у предприятия нет собственного гаража или стоянки).

В том случае, если для служебных поездок используется личный автотранспорт, то компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы были установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

В соответствии с указанным постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц.

Нормы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не установлены.

12. Расходы на командировки.

В частности по этой статье расходов учитываются следующие виды затрат:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Обращаем Ваше внимание, что норматив по отнесению на расходы командировочных расходов с 01.01.2002 г. установлен лишь в отношении суточных. Иные статьи расходов не нормируются.

Как показывает практика, по данной статье затрат у большинства предприятий имеются нарушения. Связано это с тем, что занимая в структуре затрат сравнительно небольшой объем, эти затраты требуют к себе очень тщательного и пристального внимания (большой объем отчетных документов, ручная обработка, несвоевременная сдача отчетов по командировкам и т.д.). Поэтому, при отнесении указанных расходов на затраты в целях налогообложения необходимо учитывать ряд существенных моментов.

1) Учитывать в целях налогообложения предприятия могут только те расходы и только в таких размерах, которые предусмотрены действующим законодательством. Порядок возмещения командировочных предусмотрен в настоящее время:

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

Письмом Минфина РФ от 12.05.92 г. N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах".

Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93. Согласно данному документу за каждый день нахождения в командировке на территории РФ предусмотрены суточные в размере 100 рублей.

В отличие от прежнего периода с 1 января 2002 года затраты по найму жилого помещения учитываются для целей налогообложения по фактическим затратам при наличии подтверждающих документов.

Однако руководитель предприятия может принимать решение производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д.), с их отнесением за счет собственных средств предприятия.

2) Как расходы, учитываемые в целях налогообложения, можно отнести только затраты на командировки, которые связаны с производством продукции (работ, услуг). Вместе с тем затраты на командировки, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), следует отражать на счетах бухгалтерского учета согласно их принадлежности и соответствующим образом учитывать для целей налогообложения.

В частности, к ним могут быть отнесены:

- затраты на командировки, связанные с привлечением инвестиций для финансирования капитальных вложений, ведут к увеличению общей величины затрат по капитальным вложениям и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" (кроме прочего, при организации налогового учета по таким расходам необходимо учитывать требование ст.257 НК РФ о том, что по объектам основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов);

- затраты на командировки, связанные с передачей объектов социальной сферы, ведут к увеличению внепроизводственных расходов по содержанию объектов социальной сферы и отражаются на счете "Обслуживающие производства и хозяйства" (согласно ст.275.1. НК РФ по указанным видам деятельности в налоговом учете необходимо организовать раздельный учет) и т.д.

Для решения вопроса об отнесении затрат по командировкам, направленным на перспективное развитие организации, необходимо знать конкретное содержание выполняемого задания и лишь после этого можно будет дать соответствующее заключение.

Иногда бывает, что командировка не связана прямо с производственной деятельностью предприятия. Например, командировка сотрудника предприятия на международную коммерческую выставку по профилю производственной деятельности предприятия. Участие в выставке подразумевает собой не простое посещение выставки, а именно участие, т.е. оформления стенда предприятие, показ продукции предприятия или какое-то иное участие.

Если же работник предприятия командировался только для посещения выставки, то для того, чтобы отнести на расходы соответствующие затраты, связанные с поездкой и проживанием, необходимо обосновать производственный характер командировки, доказать, что она связана с производством и реализацией продукции. Такими доказательствами могут быть отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов, другие документы, косвенно или прямо подтверждающие выполнение цели командировки. Если такие документы будут оформлены, и их содержание будет говорить о производственном характере командировки, то отнесение данных расходов в целях налогообложения будет обосновано.

3) Важным условием правильного формирования расходов по командировкам является определение характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника по поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства, а не включать в состав расходов. Тем не менее, на большинстве предприятий подобные командировки включаются в расходы для целей налогообложения, поскольку бухгалтеры руководствуются тем, что данная командировка носит производственный характер. В данном случае производственный характер затрат не оспаривается, данные затраты просто нельзя рассматривать как текущие затраты, связанные с производством продукции. Затраты должны быть отнесены на увеличение стоимости основного средства (оборудования) и будут учтены в расходах через амортизацию.

4) Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по разным гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). Однако такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата. При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера.

В тоже время согласно ч.2 ст.709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если в договоре подряда и др. стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, дополнительно возмещаются предприятием, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора.

Кроме того, согласно ч.3 ст.709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основании сметы, и смета приобретет силу и станет неотъемлемой частью договора с момента утверждения сметы заказчиком. В связи с этим, когда цену договора Вы будете определять путем составления сметы, не забывайте включать в смету и расходы по командировкам.

12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

14. Расходы на юридические и информационные услуги.

Согласно разъяснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), понятие "платные юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательская работа в области права и т.д.

15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Одним из условий отнесения в состав прочих расходов юридических, консультационных и информационных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдаче-приемке услуг. Необходимость этого обусловлено тем, что согласно ст.783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст.720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг.

При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст.779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

Расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Прочие услуги нотариуса, не регулируемые государственными пошлинами или тарифами за нотариальную форму документа, могут быть отнесены к расходам по иным основаниям, например, как юридические, консультационные или информационные услуги при условии соблюдения общих требований по признанию расходов для целей налогообложения.

17. Расходы на аудиторские услуги.

При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии с ст.17 Закона РФ от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данная деятельность лицензируется. Следовательно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемых в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.

Согласно Закону "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". В тоже время аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Обращаем Ваше внимание, что подобные услуги не являются аудиторскими и не требуют наличия лицензии. Соответственно, указанные услуги целесообразно выделять в договоре обособленно, либо оформлять отдельным договором. Данное обстоятельство может послужить дополнительным аргументом в возможных спорах с контролирующими органами по вопросу экономической оправданности расходов по оплате услуг аудиторской фирмы (особенно в отношении размера этой оплаты).

Отметим, что аудит может проводиться как на добровольной основе, так и на обязательной. При этом ст.7 Закона РФ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

"1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи.

Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом".

Отнесение затрат по аудиторским услугам в состав прочих расходов возможно при проведении как при проведении и обязательного аудита, и добровольного. Обусловлено тем, что затраты по оказанию аудиторских услуг по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, в тексте данного пункта нет каких-либо ограничений и исключений.

18. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Следует отметить, что в бухгалтерском и финансово-управленческом учете данные расходы подпадают под понятие "общехозяйственные расходы" и включают в себя целый спектр элементов затрат: затраты на содержание работников аппарата управления (заработная плата, социальные начисления, страхование и т.п.), материально-техническое обеспечение и обслуживание их деятельности (амортизация основных средств аппарата управления, обеспечение необходимым имуществом, расходными материалами, транспортное. Телекоммуникационное и иное обслуживание, т.п.), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, приобретение консультационных и иных аналогичных услуг, т.п.). Однако в налоговом учете согласно главе 25 Налогового кодекса РФ большая часть указанных выше расходов выделена в самостоятельные элементы расходов, не зависящие от потребителя этих расходов в рамках одной организации (аппарат управления, основные цеха, вспомогательные цеха, филиалы, представительства и т.п. производственные подразделения организации). Таким образом, в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп.18 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ должны попадать расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями в части, не отнесенной на расходы в случаях, изложенных в иных статьях Налогового кодекса РФ или в иных пунктах статьи 264 Налогового кодекса РФ.

19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Так в соответствии со статьей 16 Закона N 129-ФЗ акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Согласно п.3.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (приложение к приказу Минфина РФ от 28.11.96 г. N 101) расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.

21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с "Положением о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации (утв. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 130)". Данное Положение разработано в соответствии с Законом РФ "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности".

22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами. Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В целях налогообложения могут относиться расходы только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Выданные сотруднику организации под отчет суммы на представительские цели отражаются либо на общем субсчете "Хозяйственные операции", либо на отдельном субсчете "Представительские расходы". Подотчетные лица обязаны сдавать в установленные руководителем сроки авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих указанные расходы.

Отметим, что в составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и руководящего органа налогоплательщика. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Если же предприятие оплатило авиабилеты указанным лицам, прибывшим на заседание Совета директоров (правления) предприятия, то исходя из перечня расходов включаемых в понятие представительские расходы, к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что же касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседаний, их проживанием в гостиницах, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы не подлежат.

Аналогично не могут быть отнесены на расходы затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вида расходов не предусмотрен.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом размер расходов на оплату труда определяется по данным налогового учета по нормам, установленным в ст.255 Налогового кодекса РФ.

23. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При отнесении затрат в состав прочих расходов в соответствии с вышеприведенными положениями, необходимо учитывать, что учреждение, оказывающие услуги по подготовке или переподготовке кадров не во всех случаях будет являться учебным. Так, в соответствии с п.6 ст.33 Закона РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. установлено: "Право на образовательную деятельность и льготы, предоставляемые законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)". Следовательно, учреждение становится учебным только в момент получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятий возникает возможность относить соответствующие затраты на прочие расходы.

Предприятия, пользующиеся услугами филиалов образовательных учреждений должны иметь в виду, что в п.24 ст.33 Закона РФ "Об образовании" установлено следующее: "Филиалы и отделения образовательных учреждений проходят регистрацию по фактическому адресу, лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию - в общем порядке, установленном для образовательных учреждений настоящим Законом". То есть, лицензия должна быть не только у головного образовательного учреждения, но и у его филиала.

Важным условием для отнесения на расходы затрат по подготовке и переподготовке кадров выступает и производственный характер обучения. Так, обучение должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих, и служащих, используемых на предприятии и для его производственных целей.

Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия, должны быть документально подтверждены, поскольку согласно п.2 ст.27 Закона РФ "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения, реализующие общеобразовательные и профессиональные образовательные программы выдают лицам, прошедшим аттестацию, документ государственного образца об уровне образования и (или) квалификации.

Очень часто предприятия и организации, направляющие своих работников на подготовку или переподготовку недооценивают правильность оформления своих договорных отношений с учебными заведениями. В рассматриваемой норме прямо определено, что на расходы относится плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров. Поэтому предприятия должны заключать соответствующий договор непосредственно с учебным заведением. В случаях же, когда предприятия оплачивают за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов не обосновано.

Учитывая вышеизложенное, можно сформулировать основные условия для правильного отнесения затрат на подготовку или переподготовку кадров на себестоимость продукции (работ, услуг):

- наличие лицензии у учебного заведения на ведение образовательной деятельности;

- наличие договора с учебным заведением на подготовку (повышение квалификации, переподготовку);

- повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения;

- фактическая подготовка (повышение квалификации, переподготовка), подтвержденная документами;

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются в целях налогообложения следующие расходы:

а) расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

На это следует обратить особое внимание, поскольку при организации различных учебных курсов и программ подготовки значительная доля расходов связана именно с такими мероприятиями.

б) расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

в) расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Данное положение является наиболее "революционным". Не секрет, что именно данные затраты являлись наиболее значительными на большинстве предприятий. С 1 января 2002 г. из структуры налоговых расходов предприятий они исключены.

24. Расходы на канцелярские товары.

25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

1) Услуги вычислительных центров и иных технических средства управления.

Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения.

1. По данной статье отражаются прежде всего затраты непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее, многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако, затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в расходы.

2. Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает в частности то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходам, потребляемым собственно предприятием, и расходам в части оказания услуг сторонним потребителям.

2) Банковские услуги

1. Необходимо учитывать, что согласно подп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются и расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Очевидно, различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам будет зависеть только оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

2. Одним из основных видов расходов по данной статье прочих затрат, связанных с производством и реализацией, является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемых в целях налогообложения является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков) следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плата за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения (например, открытие специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования).

Сложным является и вопрос и об источнике уплаты процентов, за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, представляется, что данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане главы 39 Гражданского кодекса РФ.

С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п.8 ст.5 Федерального закона РФ от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны.

3. В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Федеральному закону от 03.02.96 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.

4. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". По мнению МНС РФ в этом случае по данной статье включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.

3) Услуги связи

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". В тоже время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.

1. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии с Федеральным законом от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" к связи относятся электрическая и почтовая. Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.97 N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи".

2. Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов, подключению пейджера к сети и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) принимаются на учет как объекты основных средств с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. При этом необходимо для целей налогового учета контролировать стоимость этих аппаратов, так как согласно ст.254 Налогового кодекса РФ материальные ценности стоимостью не более 10000 рублей относятся к материальным расходам, а не к амортизируемому имуществу, и относятся в полной сумме на расходы для целей налогообложения прибыли по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Правилами оказания услуг телефонной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 г. N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников.

3. В случае, если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг связи необходимо, что бы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель.

4. Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например, директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса.

Для того чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородних переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется:

а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородних переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь);

б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании;

в) наличие приказа, предписывающего на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров. При этом можно предусмотреть возможность подтверждения производственной направленности переговоров по новым номерам телефонов, возникающим в течение отчетного периода.).

26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных".

Расходы на приобретении исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью выше 10000 рублей создают амортизируемое имущество в виде нематериальных активов, амортизация которых для целей налогообложения производится в порядке, установленном ст.259 Налогового кодекса РФ.

27. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Многие предприятия в целях изучения рынков сбыта заказывают сторонним организациям маркетинговые исследования, либо проводят их самостоятельно. При этом результаты работ достаточно часто "направлены в будущее" и не затрагивают текущего состояния рынка. В некоторых случаях данные исследования касаются продукции, предполагаемой к производству. Ранее работы подобного рода рассматривались как информационные и консультационные. В соответствии с данным пунктом в состав расходов будут включаться работы, отвечающие двум признакам:

1. Связь с производством и реализацией продукции;

2. Текущие характер информации.

28. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. "О рекламе", согласно которому "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В целом расходы на рекламу для целей налогообложения группируются следующим образом:

Первая категория - расходы, не подлежащие нормированию:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вторая категория - расходы, подлежащие нормированию:

расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний,

расходы на иные виды рекламы, не отнесенные к первой категории расходов на рекламу.

Расходы на рекламу, включенные во вторую категорию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Под подобными расходами следует понимать взносы предприятий некоммерческим организациям, образованным, как правило, по профессиональному признаку. Поскольку данная норма имеет оценочный характер, то для ее применения следует доказать необходимость взноса, его обусловленность экономическими интересами предприятия.

Деятельность некоммерческих организаций регулируется Законом РФ от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В статье 2 указанного закона дано понятие некоммерческой организации:

"1. Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

2. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

3. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами".

30. Взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками- плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком- плательщиком таких взносов указанной деятельности.

Ситуация, аналогичная рассмотренной выше. Просто субъект отношений другой и нет условия о некоммерческом статусе международной организации.

31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Следует отметить, что в данном подпункте ст.264 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок учета расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, отличный от общего порядка признания таких расходов для целей налогообложения прибыли, установленного в ст.275.1. Налогового кодекса РФ. Данный специальный порядок применяется только организациями, осуществляющими свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В настоящее время действует перечень предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 г. N 238.

Правила отчислений эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 г. N 68.

34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Затраты на подготовку и освоение производства, в зависимости от отрасли и уровня производства, подразделяются на следующие виды:

- затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.

При освоении новых производств пусковые расходы составляют затраты по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Однако не относятся к вышеуказанным расходам и подлежат учету либо в качестве капитальных вложений либо не учитываются для целей налогообложения:

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.

В случае если в сводной смете на строительство не предусмотрены расходы на осуществление наладочных работ, то при решении вопроса об источнике финансирования работ по наладке оборудования следует исходить из следующего. При осуществлении работ по наладке оборудования, предшествующей комплексному опробованию (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, расходы, связанные с этим, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Если работы по наладке оборудования предшествуют индивидуальному опробованию отдельных видов машин и оборудования и комплексному опробованию (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки их монтажа, то расходы по их осуществлению отнесению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств. В частности, таковыми выступают следующие затраты предприятия:

- по возведению временных титульных зданий и сооружений, а также затраты, связанные с выполнением работ по переоборудованию и приспособлению других зданий и сооружений для обслуживания ведущегося строительства;

- по возведению временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, контор производителей работ, навесов, разводки паро-, воздухо- и электроснабжения в пределах рабочих зон и т.п.);

- прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.).

В то же время, затраты предприятий по переносу основных средств и отдельных агрегатов, например, в другое помещение или цех, и связанные с этим затраты по их демонтажу, монтажу и установке на новом месте с проведением пусконаладочных работ и ходовых испытаний нельзя рассматривать в качестве затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологии и организации производства. Это связано с тем, что в соответствии с п.31 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. N 33н (ред. от 28.03.2000 г.) затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Поэтому вышеуказанные затраты не могут учитываться в целях налогообложения, как работы некапитального характера.

36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

При применении данной нормы обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что согласно Патентному закону РФ от 23.09.92 г. N 3517-1 лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве. В противном случае договор считается недействительным. Именно поэтому периодические (текущие) платежи можно учитывать, по нашему мнению, для целей налогообложения только при наличии соответствующего лицензионного договора, зарегистрированного в установленном порядке в патентном ведомстве.

38. Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Данной нормой могут воспользоваться организации, у которых выполняются следующие условия:

1. От общего числа работников инвалиды составляют не менее 50 процентов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

2. Доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Что касается целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, то к ним относятся:

- улучшение условий труда инвалидов;

- создание рабочих мест для инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов

- мероприятия по реабилитации инвалидов;

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей;

- взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

3. Еще одно обязательное условие для применения настоящего положения указано в следующем п.39.

4. Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих-надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак-проводников, путевок в санаторно-курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей-инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов. Дополнительные пояснения по применению данного подпункта ст.264 Налогового кодекса РФ приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98).

39. Расходы налогоплательщиков-общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Расходы по данному основанию принимаются к вычету только лишь у следующих налогоплательщиков:

- общественных организаций инвалидов;

- налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпункте 38 и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых. В настоящее время действует перечень, определенный Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 920.

Дополнительные пояснения по применению данного подпункта ст.264 Налогового кодекса РФ приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98).

39.1. Расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций

40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Данные платежи осуществляются на условиях и по основаниям, предусмотренным Законом РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно указанному закону государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

В тоже время, следует иметь в виду, что не всякий платеж может быть квалифицирован как расход, принимаемый в целях налогообложения. По нашему мнению, если приобретается объект недвижимости, который не будет участвовать в производственном процессе (амортизация которого не будет учитываться для целей налогообложения), то данные затраты нельзя рассматривать в качестве налоговых расходов.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), следует учитывать, что Законом об оценочной деятельности определены правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки.

41. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Иными словами, если предприятие заключило договор гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем, который, кроме того, является собственным штатным работником, то в качестве прочих расходов для целей налогообложения они приняты не будут. Подобные ситуации достаточно широко распространены в хозяйственной деятельности и данную норму следует учитывать, поскольку ранее в налогообложении прибыли она не применялась.

Не представляется возможным отнести указанные расходы и по статье "Расходы на оплату труда", учитывая норму, закрепленную в п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ, о том, что для целей налогообложения в расходы на оплату труда включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда).

Однако, согласно подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых индивидуальными предпринимателями. При этом ограничений, связанных с тем, что указанные индивидуальные предприниматели не должны являться штатными работниками организации, ст.254 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При этом следует обратить внимание, что перечень работ (услуг) производственного характера, включаемых по статье расходов "Материальные расходы", строго органичен подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Поэтому расходы по иным договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, которые, кроме того, являются штатными работниками организации, на расходы для целей налогообложения приняты быть не должны.

42. Расходы налогоплательщиков- сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Расходы, которые здесь должны учитываться, касаются питания работников как самого сельскохозяйственного предприятия, так и привлеченных со стороны (это у нас распространенная практика). Обусловлено это тем, что в норме указан общий квалифицирующий признак"занятых на сельскохозяйственных работах".

43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

Обращаем Ваше внимание, что данное правило применимо лишь в отношении периодических печатных изданий, а не по издательской деятельности вообще. Кроме того, применяется не на стадии производства, в процессе реализации или перевозки.

44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Данные расходы списываются в следующем порядке:

а) Только налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции.

б) Предел списания - не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

в) Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;

45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Данный вид страхования осуществляется в соответствии с требованиями Закона РФ 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Конкретные ставки устанавливаются ежегодно. Так в 2000 г. был принят Федеральный закон от 2 января 2000 года N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год". В соответствии со ст.1 указанного закона на 2000 г. установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска. Всего выделено четырнадцать классов профессионального риска.

В 2001 г. данный вид страхования производился по ставкам Федеральный закон от 12 февраля 2000 года N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". В этом законе классов профессионального риска было уже 22.

46. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.

47. Потери от брака.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), следует разделять затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению). К суммам, относимым на уменьшение потерь от брака, относятся стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.

48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Следует обратить внимание, что по данному основанию учитываются только затраты по содержанию помещений.

Кроме того, в полном объеме эти затраты могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих расходов только либо в случае, когда объекты общественного питания эксплуатируются не самой организацией, а сторонними коллективами предприятий общепита, либо только когда в объектах общественного питания только бесплатно обслуживаются исключительно трудовые коллективы организации (деятельность, не направленная на извлечение дохода).

Во всех остальных случаях особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе, например, столовые), установлены в ст.275.1. Налогового кодекса РФ.

49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Наличие данного подпункта означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов если будет доказана их связь с производством и реализацией.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы будущих периодов, сформированные в следующем порядке:

- расходы на ремонт основных средств, предусмотренные статьей 260 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 324 НК РФ;

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные статьей 262 НК РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные статьей 263 НК РФ;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемого в соответствии со статьей 268 НК РФ;

- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

14. Внереализационные расходы

1. К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в Налоговом кодексе РФ.

Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указан в п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является открытым, поскольку в подп.20 этого пункта не ограничивает другие расходы, не перечисленные в предыдущих подпунктах. Расходы, относимые к внереализационным в силу специального указания, перечислены в п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

2. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

По данной статье расходов учитываются затраты по операциям, связанным с предоставлением имущества в аренду или предоставлением прав по различным видам интеллектуальной собственности.

Указанная статья затрат применяется организациями, для которых сдача имущества в аренду (лизинг) или предоставление прав не является обычным видом деятельности. В противном случае данные расходы должны рассматриваться в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Так, в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 33н) установлено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности также считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Аналогичное правило предусмотрено и в случае предоставления за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности.

Таким образом, для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

В соответствии с п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в ст.269 Налогового кодекса РФ, дополнительные особенности для банков определяются в соответствии со ст.291 Налогового кодекса РФ.

3) расходы на организацию выпуска и обслуживанием собственных ценных бумаг;

Согласно ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага- это любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно тремя признаками: а) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав; б) размещается выпусками; в) имеет равные права внутри одного выпуска. Эмиссионными ценными бумагами, в частности, являются акции и облигации.

К расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;

- изготовление или приобретение бланков ценных бумаг;

- регистрацию ценных бумаг;

- на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг;

К расходам, связанным с обслуживанием собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на услуги реестродержателя,

- депозитарных услуг;

- на услуги платежного агента по процентным (дивидендным) платежам;

- на услуги, связанные с ведением реестра владельцев ценных бумаг

- расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ,

- иные аналогичные расходы, связанные с хранением и обслуживанием собственных ценных бумаг.

При определении указанных расходов необходимо учитывать требования Федерального закона РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;

К данным расходам относятся, в частности:

- оплата услуг реестродержателя

- оплата услуг депозитария

- расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ,

- иные аналогичные расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг.

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Следует отметить, что определение курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, закреплено и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство необходимо учитывать при организации налогового учета по налогу на прибыль.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" - ПБУ 3/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) "курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (первая составляющая), и рублевой оценкой этих актива и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (вторая составляющая)". По данной статье учитывается отрицательная курсовая разница, которая образуется в виде превышения второй составляющей над первой.

В соответствии с п.11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница по следующим операциям:

- полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату расчета отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе;

- средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

- денежных и платежных документов;

- краткосрочных ценных бумаг;

- средствам в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом;

- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

В то же время необходимо отметить, что по нашему мнению, не относятся к внереализационным расходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 "под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах". При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ.

5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п.9 ст.272 и п.5 ст.273 Налогового кодекса РФ.

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты возникают, когда курс продажи (курс покупки) ниже (выше) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки. Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Особенности определения расходов банков от этих операций устанавливается ст.291 Налогового кодекса РФ.

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст.266 Налогового кодекса РФ;

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), ликвидация объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, осуществляется в результате:

списания в случае морального и (или) физического износа;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, то к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

В соответствии с п.53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 20.07.98 г., порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Перевод объектов на консервацию оформляется соответствующим решением руководителя предприятия и, как правило, составляется смета на их содержание и обслуживание. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Кроме того, следует учитывать нормативно определенные требования к переводу объектов на консервацию. Консервация осуществляется по решению руководителя, но при этом должен быть соблюден порядок консервации, который может быть установлен соответствующими нормативными документами (Например: "Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-71-94", утв. постановлением Госгортехнадзора России от 19.08.94 N 51).

В настоящее время действует Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденная постановлением Госгортехнадзора РФ от 22 мая 2002 г. N 22

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

Состав судебных расходов определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (ст.89) и Гражданским процессуальным кодексом РСФСР (ст.79).

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика, осмотр доказательств на месте, а также расходов, связанных с исполнением судебного акта. При этом необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле. Это находит отражение в судебном акте (решении, постановлении). Все остальные расходы, например, по проведению экспертизы по собственной инициативе (а не по назначению суда) в состав судебных расходов не относятся.

По данной статье расходов, по нашему мнению, не должен учитываться третейский сбор и иные расходы, связанные с рассмотрением спора третейским судом. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 31 декабря 1996 г. "О судебной системе РФ" третейские суды в систему российского судоустройства и правосудия не входят. Рассмотрение споров третейскими судами и обеспечение выполнения их решений через систему исполнительного производства фактически означает добровольную и внесудебную процедуру урегулирования споров между сторонами с некоторыми элементами публичности. Однако третейские суды не становятся от этого элементом российского судоустройства.

Не может быть отнесен к судебным расходам и исполнительский сбор, взыскиваемый в соответствии с Законом РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Как уже было отмечено выше, в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, входят суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам, расходы, связанные с производством осмотра на месте, расходы по розыску ответчика, расходы, связанные с исполнением решения суда. В свою очередь, расходы по совершению исполнительных действий перечислены в ст.82 Закона РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Исполнительский сбор, взыскиваемый по постановлению судебного пристава-исполнителя, в состав судебных расходов не входит.

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

Иными словами, при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако, в любом случае необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Предприятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию.

После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивного производства следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации. Например, согласно письму ГНИ по г. Москве от 13.11.96 г. N 11-12/25265 в случае, если туристской фирме полностью не удалось реализовать закупленные билеты на чартерный рейс, то расходы на приобретение нереализованных билетов можно считать затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.98 г. N 5343/96.

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 налогового кодекса РФ;

При списании данных убытков необходимо руководствоваться Основными положениями по учету тары (утв. Министерством финансов РФ от 30.09.85 г. N 166 (применяется в части, не противоречащей действующему законодательству по бухгалтерскому учету). К данным убыткам относятся затраты по ремонту, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа.

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст.15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков", в состав которых входит и реальный ущерб (утрата или повреждение его имущества. Вместе с тем, применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст.171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, приложением к письму Госарбитража СССР от 28.12.90 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст.15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ;

По данной статье учитываются суммы налогов, предъявленные организации поставщиком в связи с поставкой товаров, работ, услуг и учтенные в составе внереализационных доходов в момент списания кредиторской задолженности, в соответствии с п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ. К данным налогам относится налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж.

15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

Согласно ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. "О банках и банковской деятельности" банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. К расходам на оплату услуг банков, в частности, относится плата за открытие банковских счетов, за осуществление расчетно-кассового обслуживания.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, также отражаются расходы по оплате услуг банка.

16) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков);

По данной статье учитываются следующие расходы:

- расходы, связанные с арендой помещений;

- расходы, связанные подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации;

- иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным законом РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В соответствии со ст.51 этого Закона список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, устанавливаемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.

17) в виде неподлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст.301-305 Налогового кодекса РФ;

19) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

20) другие обоснованные расходы.

3. Для целей исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются следующие убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

Определение понятия убытков прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56) в комментариях по сч.80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году, в частности относятся: дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и др. подобные суммы.

В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч.II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст.274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. К расходам относятся также и внереализационные расходы. Следовательно, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором они выявлены.

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется ст.266 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст.208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно с этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

В отношении долгов, нереальных к взысканию, необходимо отметить следующее. В действующем законодательстве отсутствует точное определение долгам, нереальным для взыскания. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае они должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Простои могут быть двух видов: по внутрипроизводственным причинам и простои по внешним причинам. По данной статье учитываются потери от простоев только по внутрипроизводственным причинам.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела); к их числу относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия. Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ). Расходы по простоям могут включать в себя материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со статьей 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

По данной статье учитываются только не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Простои по внешним причинам происходят в результате неподач топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т.д. В любом случае предприятие должно иметь документально подтвержденное обоснование этой внешней причины (справка, протокол, акт и т.д.). Обязательным условием является так же и то, что данные причины должны иметь конкретный характер, они должны напрямую обуславливать невозможность осуществления предприятием своей производственной деятельности. Следовательно, если какой-либо простой вызван не конкретными, а общими обстоятельствами, то это не может являться основанием для отнесения соответствующих затрат к внереализационным расходам. Так, например, не может являться простоем по внешним причинам отсутствие рынка сбыта продукции, поскольку этот факт сам по себе не влечет необходимости остановки предприятия.

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К вышеназванным потерям, в частности, относятся:

- стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);

- расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов;

- потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями;

- расходы на мероприятия, связанные с предотвращением последствий стихийных бедствий и т.д.

Следует также учитывать, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных потерь к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку, согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. N 34н), проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Основные правила инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. N 49).

В то же время считается возможным получить справку Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п.2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. МЧС РФ N 24-19-3, Минфина РФ N 61, Минэкономики РФ N ВМ-173/37-25 5.05.94 г.).

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст.279 Налогового кодекса РФ.

15. Расходы на формирование резервов

по сомнительным долгам

Общие положения

Согласно п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:

1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков- банков и страховых организаций предусмотрены особенности:

- для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст.292 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

- для налогоплательщиков- страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ признаются долги по которым:

1. Истек установленный срок исковой давности;

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст.208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

2. Обязательство прекращено по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Порядок создания резерва

Порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в п.3 и п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

При создании резерва необходимо учитывать ряд положений:

1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

2. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в полной сумме;

- сомнительная задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;

- сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

3. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст.290 Налогового кодекса РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

4. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, определение которым дано выше.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п.3 ст.266 Налогового кодекса РФ).

Порядок учета резерва в расходах

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 Налогового кодекса РФ).

Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем - если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим данную ситуацию на условных примерах:

Пример 1. Сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня 100 у.е.

Сумма остатка на 30 июня неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта) 124 у.е.

При таких условиях разница в 24 у.е. (124-100) должна быть включена в состав внереализационных доходов первого полугодия (второго отчетного периода по дате 30 июня).

Пример 2. Сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня 124 у.е.

Сумма остатка на 30 июня неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта) 100 у.е.

При таких условиях разница в 24 у.е. (124-100) должна быть включена в состав внереализационных расходов доходов первого полугодия (второго отчетного периода по дате 30 июня).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. При этом согласно подп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ

- если резерв не создается, то во внереализационные расходы включается полная сумма безнадежных долгов,

- а в случае, если резерв создается, то во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв и суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

16. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут создавать налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и работ. При реализации услуг данные резервы не создаются.

Порядок создания резерва

Порядок создания резервов рассмотрен в п.2 и п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

2. В учетной политике для целей налогообложения должен быть определен предельный размер отчислений в этот резерв. Предельный размер определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Очевидно, что при формировании учетной политики организации на следующий налоговый период можно установить лишь долю фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года (или за фактический период такой реализации), а фактический предельный размер отчислений в резерв будет формироваться в течение налогового периода по мере получения информации о сумме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Порядок учета резерва в расходах

В общем случае согласно п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не должен превышать предельного размера, рассчитываемого в порядке, указанном выше (п.2 раздела "Порядок создания резерва").

В тоже время п.4 рассматриваемой статьи определены особенности создания и учета резервов указанного типа по налогоплательщикам, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Согласно п.5 ст.267 Налогового кодекса РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (т.е. периода, в котором создается новый резерв).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Согласно п.6 ст.267 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Следовательно, при создании данных резервов необходимо:

1. Отразить в договорах условия гарантийного ремонта;

2. Обеспечить контроль за сроками окончания гарантийного обслуживания.

17. Особенности определения расходов при реализации товаров

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При этом по видам имущества в учете расходов имеются некоторые особенности.

Расходы при реализации амортизируемого имущества

Расходами является остаточная стоимость амортизируемого имущества, которая определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, согласно п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, в качестве первоначальной стоимости принимается остаточная стоимость, которая определяется как остаточная стоимость объекта, зафиксированная в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 года (рассчитывается как разница между восстановительной стоимостью, т.е. первоначальной стоимостью с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 года, и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации до 1 января 2002 года с учетом переоценки этой суммы).

По амортизируемым средствам собственного производства первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Кроме того, в составе расходов налогоплательщик вправе учесть расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (включая месяц реализации).

Пример:

Выручка от реализации - 100 000 у.е.

Расходы (остаточная стоимость + транспортировка и т.д.) - 120 000 у.е.

Срок полезного использования - 170 месяцев

Фактический срок использования - 120 месяцев

Следовательно, в расходы убыток будет включен следующим образом:

Срок, в течение которого убыток относится в прочие расходы - 50 месяцев (170 - 120)

Сумма убытка, учитываемого ежемесячно в прочих расходах - 400 у.е. (20000 у.е. : 50 месяцев)

Расходы при реализации прочего имущества

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) расходы равны цене приобретения этого имущества. Кроме того, в составе расходов налогоплательщик вправе учесть расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если цена приобретения имущества с учетом расходов по реализации, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в полной сумме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Под действие данного подпункта пункта 1 ст.268 Налогового кодекса РФ подпадают такие виды прочего имущества, как материалы и иные материальные средства в обороте (инвентарь, запчасти, полуфабрикаты и т.п.), оборудование к установке, незавершенные капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы).

Под ценой приобретения прочего имущества понимаются расходы, связанные с приобретением этого имущества, предусмотренные договором. При этом в расход принимаются затраты по приобретению именно того имущества, которое реализуется. Иными словами, покупная стоимость реализуемого имущества должна быть подтверждена документально (счет-фактура, договор с протоколом согласования цен, иные документы).

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, материалов, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, то оценка указанного имущества в качестве расходов при его реализации производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ,

Расходы при реализации покупных товаров

При реализации покупных товаров расходы равны стоимости приобретения данных товаров, предусмотренной в договоре поставки. Стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости.

При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. При этом расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров (кроме цены приобретения этих товаров, установленной в договоре), формируются с учетом положений ст.320 Налогового кодекса РФ. Издержки обращения в торговой деятельности делятся на прямые и косвенные расходы. Часть прямых расходов подлежит распределению на остатки товаров на складе на конец отчетного (налогового) периода и не уменьшает доходы от реализации этого отчетного (налогового) периода.

Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

18. Особенности отнесения процентов по долговым

обязательствам к расходам

В статье 269 Налогового кодекса РФ введены особые правила отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам.

Понятие долгового обязательства

В п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ введено более широкое понятие долгового обязательства, чем применялось в налогообложении ранее. Согласно данной норме к долговому обязательству относятся:

- кредиты;

- товарные и коммерческие кредиты;

- займы;

- банковские вклады

- банковские счета

- иные заимствования независимо от формы их оформления.

Отметим, что, если перечисленные виды долговых обязательств широко применяются в хозяйственной практике и имеют определенную гражданско-правовую форму, то понятие "иные заимствования..." можно трактовать достаточно широко. Тем более, указание о том, что форма их оформления значения не имеет, и вообще расширяет эту возможность до бесконечности. Фактически любая задолженность (предоплата, аванс, просрочка в оплате) и т.д. может быть отнесена к данному виду.

По нашему мнению при ее применении следует руководствоваться нормой предусмотренной в п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Сопоставимость условий при начислении процентов

Расходом согласно п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при выполнении следующего условия:

"Размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях".

В данной норме введены два понятия:

- средний уровень процентов;

- сопоставимые условия.

Сопоставимые условия - это условия когда долговые обязательства сравниваются по следующим признакам:

а) валюта;

б) сроки;

в) объемы;

г) обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Предельный уровень процентов, относимых к расходам

отчетного (налогового) периода

Предельный уровень процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, может быть рассчитан двумя способами. Выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Первый способ: предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Фактически данная норма базируется на положениях ст.40 Налогового кодекса РФ и позволяет налоговым органам при установлении фактов существенного отклонения от среднего уровня процентов производит доначисления.

Второй способ: Применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза,- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам- по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Предельный уровень отклонений по заемным средствам, предоставленных

иностранной организацией

В п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ введены особые правила оценки предельного уровня процентов по долговым обязательствам, предоставленных иностранной организацией. Данные правила применяются, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью,на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в вышеуказанном порядке, но не более фактически начисленных процентов.

При этом эти правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ.

19. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

В статье 270 Налогового кодекса РФ рассмотрены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Анализ положений данной статьи показывает, что укрупненно данные расходы можно сгруппировать по трем группам:

Первая группа расходов - расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы взимаемые госорганами и т.д.).

Вторая группа расходов - расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые.

Третья группа расходов - расходы, превышающие предельный уровень, установленный по соответствующей группе (командировочные, представительские, НИОКР, реклама и т.д.).

При налогообложении не учитываются следующие расходы:

1. В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

4. В виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (с учетом особенностей, предусмотренных п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ в отношении амортизируемого имущества собственного производства).

6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового кодекса РФ.

7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 Налогового кодекса РФ.

8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ.

9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10. В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса;

11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1. Налогового кодекса РФ.

14. В виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

24. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

30. В виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса.

31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

34. В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

35. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 Налогового кодекса РФ.

36. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст.262 Налогового кодекса РФ.

37. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

38. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

39. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

40. В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

41. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

42. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ;

43. В виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ (подготовка и переподготовка кадров).

44. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым-четвертым п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ, сверх установленных абзацем пятым п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ предельных норм.

45. В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития и в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п.3 ст.262 Налогового кодекса РФ;

46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

47. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;

48. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения

49. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.