Глава 5. Порядок признания доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли
Объект налогообложения по налогу на прибыль определяется в виде дохода или в виде разницы между доходом и расходами. В связи с этим необходимо определить дату признания для целей налогообложения доходов и расходов. Ранее организации на основе Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. N 552) имели право выбирать один из двух методов определения выручки для целей налогообложения "по оплате" или "по отгрузке". Данный метод применялся для операций по реализации товаров (работ, услуг). В отношении внереализационных операций дата получения дохода (расходов) определялась исходя из конструкции конкретной нормы, что нередко приводило к возникновению спорных ситуаций (см. например, постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П).
С принятием гл.25 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль данный вопрос получил специальное правовое закрепление в трех статьях. Статья 271 и 272 устанавливает соответственно порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления. Статья 273 устанавливает соответственно порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения по кассовому методу.
При этом все организации в зависимости от применяемого метода можно разделить на две группы:
1) организации, которым разрешено применять только метод начисления;
2) организации, которые имеют право на применение кассового метода.
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные организации могут применять только метод начисления.
Определение даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления или кассовому методу применяется только для целей исчисления налога на прибыль. Для целей ведения бухгалтерского учета применяется иной порядок признания доходов (расходов) организаций.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не может содержать исчерпывающего перечня операций, в связи с чем в отдельных не стандартных случаях на практике могут возникать сложности при определении момента признания доходов (расходов).
1. Метод начисления
Метод начисления - это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты.
Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание доходов (расходов) связывается с осуществлением расчетов.
Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.
1.1. Порядок признания доходов при методе начисления
В ст.271 Налогового кодекса РФ установлен порядок признания доходов при методе начислений. Исходя из анализа указанной статьи, можно условно выделить шестнадцать правил признания доходов. При этом пятнадцать правил являются общими, которые применяются в отношении конкретного перечня операций, и одно правило являются особыми. Оно устанавливают порядок признания доходов по тем же операциям, по которым применяются общие правила, при наличии дополнительных условий (по доходам, относящимся к нескольким периодам). Также в составе отдельных общих правил можно выделить некоторые специальные правила признания доходов. В случае, если по какому-либо доходу не установлено никакого правила его признания, а он является аналогичным доходу, по которому такое правило установлено, то необходимо руководствоваться таким правилом по аналогии.
1 правило. По доходам, относящимся к нескольким периодам
Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:
- доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Данное правило является особым и применяется при наличии указанных условий. Например, подобная ситуация может возникнуть при поэтапном выполнении длительных работ (оказании услуг). Так, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.
Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. Например, приказом руководителя организации, в момент появления данной ситуации.
2 правило. По доходам от реализации товаров (работ, услуг)
По доходам от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.
Помимо рассмотренного общего правила по доходам от реализации предусмотрены следующие специальные правила:
правило а):
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Иными словами, датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации самим комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведений о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещения (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). Согласно ст.316 Налогового кодекса РФ Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Для наибольшей дисциплинированности рекомендуем включать в текст договора комиссии указанную обязанность комиссионера.
правило б):
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
правило в):
При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
В данном случае речь идет не о доходе от реализации товаров (работ, услуг), который определяется по общему правилу, а о дополнительном доходе, полученном при уступке права требования.
3 правило. По доходам в виде безвозмездно полученного имущества
(работ, услуг)
По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
В соответствии с данным правилом, при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается:
а) при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
б) при безвозмездном получении денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
4 правило. По доходам в виде дивидендов от долевого участия в
деятельности других организаций
По доходам в виде дивидендов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
В случае, если дивиденды выдаются не денежными средствами, а в форме товаров (работ, услуг), то датой получения дохода, по нашему мнению, должна считаться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
5 правило. По арендным (лицензионным) платежам
Данное правило применяется для доходов:
- от сдачи имущества в аренду;
- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
Датой получения доходов признается дата расчетов, установленная в договоре, или дата предъявления налогоплательщиком расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Иными словами, дата признания дохода должна определяется, по нашему мнению, по наиболее ранней из перечисленных трех дат.
6 правило. По штрафным санкциям (возмещаемым убыткам)
Данное правило применяется для доходов:
- в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;
- в виде сумм возмещения убытков или ущерба.
Датой получения доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Согласно ст.135 АПК РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если не будет подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено, вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанцией.
7 правило. По доходам от заемных операций
Данное правило применяется для доходов в виде процентов по договорам займам и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги).
Если срок действия указанных договоров (иных долговых обязательств) приходится более чем на один отчетный период, то датой получения дохода признается последний день соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Последнее правило, по нашему мнению, должно также применяться, если срок действия договоров займа не превышает одного отчетного периода.
8 правило. По отдельным видам внереализационных доходов
Данное правило применяется для доходов:
- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
- по доходам от доверительного управления имуществом;
- по иным аналогичным доходам;
Датой получения доходов признается последний день отчетного (налогового) периода.
9 правило. По доходам прошлых лет
Датой получения доходов признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
10 правило. По доходам в виде положительной курсовой разницы
Данное правило применяется по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Датой получения дохода признается последний день текущего месяца.
11 правило. По доходам от операций с иностранной валютой
При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы.
Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту.
12 правило. По доходам от переоценки драгоценных металлов
По доходам в виде сумм положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения дохода является последний день текущего месяца.
13 правило. По доходам при ликвидации амортизируемого имущества
Данное правило применяется по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.
Датой получения доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
14 правило. По доходам в виде не целевого использования имущества
Данное правило применяется по доходам:
- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;
- в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.
Датой получения доходов признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.
15 правило. По доходам в виде возврата взносов некоммерческими
организациями
Данное правило применяется по доходам в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов.
Датой получения доходов признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
16 правило. По доходам в виде суммовых разниц
Суммовая разница признается доходом в следующем порядке:
1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Особенности учета доходов в иностранной валюте
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.
При этом дата признания дохода по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, имуществу в виде валютных ценностей определяется в следующем порядке:
- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
- или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
1.2. Порядок признания расходов при методе начисления
Порядок признания расходов при методе начисления закреплен в ст.272, подп.3 п.1 ст.254 и подп.6 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы правильно определить расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду необходимо учитывать принципы признания расходов.
Принципы признания расходов - это установленные способы учета для целей налогообложения расходов, дата принятия которых уже наступила.
Иными словами, по расходам как и по доходам установлены отдельные правила их признания. Однако, по расходам в отличие от доходов не достаточно лишь наступления даты их признания. Расходы учитываются для целей налогообложения после наступления даты их признания по специально установленной методике (способу). Данное положение, в частности, касается порядка распределения затрат на остаток нереализованной продукции.
Принцип признания расходов исходя из условий сделок.
По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.
Принцип пропорционального отнесения неопределенных по виду деятельности расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Помимо названных принципов установлены правила признания расходов, которые определяют дату, начиная с которой в установленном порядке расходы могут участвовать при исчислении налоговой базы. Правила признания расходов как и по доходам можно тоже условно разделить на общие, особые и специальные.
1 правило. По расходам, относящимся к нескольким периодам
Согласно рассматриваемому правилу расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае одновременного наличия следующих условий:
- при получении доходов в течение более чем одного отчетного периода;
- договором не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).
2 правило. По материальным расходам
По материальным расходам датой их осуществления признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
3 правило. По материальным расходам 2
По материальным расходам на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, в случае если они не являются амортизируемым имуществом, датой их осуществления признается дата ввода в эксплуатацию.
4 правило. По расходам на приобретение изданий
По прочим расходам на приобретение изданий (книг, брошюр и иных подобных объектов) датой их осуществления признается дата их приобретения.
5 правило. По амортизации
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы, начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке, установленном ст.259 и ст.322 Налогового кодекса РФ.
6 правило. По расходам на оплату труда
Данное правило применяется в отношении расходов на оплату труда, начисленных в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм.
7 правило. По расходам на ремонт
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат вне зависимости от их оплаты.
8 правило. По расходам на страхование
Данное правило применяется по расходам:
- по обязательному и добровольному страхованию;
- негосударственному пенсионному обеспечению.
Указанные расходы признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
По указанным расходам предусмотрено специальное правило:
Если по условиям соответствующего договора предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
9 правило. По расходам на освоение природных ресурсов
Перечень расходов на освоение природных ресурсов, указанных в нижеприведенных правилах, а также порядок их признания для целей налогообложения установлен в ст.261 и ст.325 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа указанных норм можно выделить следующие правила признания данных расходов.
правило а):
В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
правило б):
В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет.
В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
правило в):
При проведении геолого-поисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
правило г):
Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геологоразведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
правило д):
Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.
правило е):
Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.
Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью равномерно в течение 12 месяцев или равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от видов расходов, указанных выше.
10 правило. По расходам на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки
Состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, а также порядок их признания установлен ст.262 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила признания указанных расходов.
правило а):
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки после их завершения (завершения отдельных этапов исследований) равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
правило б):
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
11 правило. По налогам и сборам
Датой признания расходов по суммам налогов и сборов и иных обязательных платежей считается дата начисления налогов (сборов).
12 правило По отчислениям в резервы
Датой признания расходов по суммам отчислений в резервы, признаваемые расходом для целей налогообложения считается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.
13 правило. По отдельным видам расходов
Данное правило применяется по следующим видам расходов:
- в виде сумм комиссионных сборов;
- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- для расходов по купле-продаже иностранной валюты;
- для иных подобных расходов.
Датой признания расходов является дата расчетов, установленная в договоре или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
14 правило. По отдельным видам расходов
Данное правило применяется по следующим видам расходов:
- в виде сумм выплаченных подъемных;
- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Датой признания расходов является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.
15 правило. По отдельным видам расходов
Данное правило применяется по следующим видам расходов:
- для расходов на командировки;
- для расходов на содержание служебного автотранспорта;
- для представительских расходов;
- для иных подобных расходов.
Датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета.
16 правило. По расходам от операций с иностранной валютой
При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой признания расходов является дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы.
Для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой их признания является дата перехода права собственности на иностранную валюту.
17 правило. По расходам в виде отрицательной курсовой разницы
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в последний день текущего месяца.
18 правило. По расходам от переоценки драгоценных металлов
Расходы в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов признаются в последний день текущего месяца.
19 правило. По ценным бумагам
Датой признания расходов считается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.
20 правило. По штрафным санкциям (возмещаемым убыткам)
Данное правило применяется по следующим видам расходов:
- в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;
- сумм возмещения убытков или ущерба.
Датой признания расходов для целей налогообложения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
21 правило. По расходам от заемных операций
Данное правило применяется по расходам в виде процентов по договорам займам и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги).
Если срок действия указанных договоров (иных долговых обязательств) приходится более чем на один отчетный период, то датой признания расходов считается последний день соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Последнее правило, по нашему мнению, должно также применяться, если срок действия договоров займа не превышает одного отчетного периода.
22 правило. По расходам в виде суммовых разниц
Суммовая разница признается расходом в следующем порядке:
1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Особенности учета расходов в иностранной валюте
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.
При этом дата признания расходов по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, имуществу в виде валютных ценностей определяется в следующем порядке:
- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
- или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
2. Кассовый метод
Кассовый метод - это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены (оплачены).
Данное определение в отношении расходов является условным, поскольку в отдельных случаях их связывается с наличием дополнительных оснований. Иными словами, к обязательному факту оплаты дополняется иное условие. Порядок применения кассового метода установлен в ст.273 Налогового кодекса РФ.
Право на применение кассового метода имеют организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом внереализационные доходы в состав указанного миллионного предела не включаются.
Интересным является вопрос о периоде исчисления выручки от реализации на момент вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, организации, подпадающие под установленные условия по состоянию на 1 января 2002 г., имеют право на применение кассового метода начиная с 2002 г., так как в Федеральном законе от 6 августа 2001 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" не установлено специального порядка применения ст.273 Налогового кодекса РФ.
При принятии решения о применении кассового метода налогоплательщику необходимо закрепить данное положение в учетной и налоговой политике.
В случае превышения в течение налогового периода предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В этом случае, по нашему мнению, взыскание налоговых санкций будет необоснованным. Если налогоплательщик, превысивший предельный размер выручки, не сделает перерасчет налога на прибыль, исходя из метода начисления, то в этом случае налоговые санкции должны применяться в общеустановленном порядке.
Также необходимо учитывать, что при применении кассового не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
2.1. Порядок признания доходов при кассовом методе
При кассовом методе датой получения любого дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
В случае, когда должник по указанию организации перечисляет средства не на счет последней, а на иные счета, то факт получения дохода также должен возникать. Так, еще в п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (прил. к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 г. N 22) было разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Данное положение предусмотрено также в п.3 ст.273
2.2. Порядок признания расходов при кассовом методе
Расходы при кассовом методе - это затраты после их фактической оплаты.
При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Исходя из анализа ст.273 Налогового кодекса РФ можно выделить несколько правил признания расходов при кассовом методе. Как уже было отмечено ранее, факт оплаты расходов является обязательным признанием расходов, как таковых. При этом оплаченные расходы признается для целей налогообложения в соответствии со следующими правилами.
1 правило. По расходам на приобретение сырья и материалов
Оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются для целей налогообложения в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Если в производство списываются не оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов, то они должны учитываться для целей налогообложения только после их фактической оплаты.
2 правило. По отдельным видам расходов
Данное правило применяется по следующим видам расходов:
- по материальным расходам (за исключением, указанных в первом правиле);
- по расходам на оплату труда;
- по расходам на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);
- по расходам на оплату услуг третьих лиц.
Указанные расходы учитываются для целей налогообложения в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности- в момент такого погашения.
3 правило. По амортизации и капитализируемым расходам
Данное правило применяется в отношении:
- амортизации;
- расходов на освоение природных ресурсов;
- расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Указанные расходы признаются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.
При этом для целей налогообложения допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, оплаченных расходов на освоение природных ресурсов, расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
4 правило. По налогам и сборам
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты.
При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. >