Глава 1. Налогоплательщики

1. Налогоплательщиками согласно ст.19 Налогового кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

В соответствии со ст.246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ;

3) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

2. К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст.48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательством этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять предусмотренные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

В зависимости от наличия прав учредителей в отношении, созданных ими юридических лиц, последние делятся на три группы:

- хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы;

- государственные и муниципальные унитарные предприятия, их дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения;

- общественные и религиозные организации и объединения, фонды, ассоциации и союзы.

При этом следует отметить, что плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения, вне зависимости от цели их создания, то есть как коммерческие, так и некоммерческие организации. Например, налогоплательщиками налога на прибыль организаций в частности являются: промышленные организации, банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, благотворительные организации, фонды, ассоциации и др.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что некоторые налогоплательщики не уплачивают налог на прибыль по отдельным операциям в силу наличия льгот или отсутствия налогооблагаемого дохода.

Например, согласно ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" предусмотренный абз.1 п.5 ст.1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок освобождения от уплаты налога на прибыль действует до перевода организаций на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ

В соответствии с указанным порядком не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ.

Согласно ст.19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Однако, ст.288 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога организацией, имеющей обособленные подразделения.

При осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) каждый из участников являются самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль. Так, согласно ст.278 Налогового кодекса РФ доходы, полученные от участия в совместной деятельности, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников договора.

Организации, применяющие особый режим налогообложения, который предусматривает замену обязанности по уплате налога на прибыль на уплату специального налога, плательщиками налога на прибыль в рамках особого режима не являются.

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" определяет порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Плательщиками этого единого налога также являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в определенных сферах (например, розничная торговля горюче-смазочными материалами, оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси, оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей и т.д.).

Согласно ст.1 указанного выше закона со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст.ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", за исключением отдельных видов налогов.

В ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" среди иных налогов указан "налог на прибыль организаций". Поскольку Федеральный закон от 31 июля 1998 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не утрачивает силу в связи с принятием главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, то организации-плательщики единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, плательщиками налога на прибыль не являются.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только деятельности, осуществляемой в рамках Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Для этого, согласно п.4 ст.4 указанного закона организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает введение для организаций упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Согласно п.2 ст.1 указанного закона применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для организаций, означает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Поскольку Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" также не утрачивает силу в связи с принятием главы 25 "Налог на прибыль организаций" ч.II Налогового кодекса РФ, то организации-плательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения, плательщиками налога на прибыль не являются.

Особые режимы налогообложения, заменяющие обязанность по уплате налога на прибыль, установлены также Федеральным законом от 31 июля 1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" и главой 26.1 Налогового кодекса РФ (единый сельскохозяйственный налог). В соответствии с указанными нормативными актами не являются плательщиками налога на прибыль организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

При этом необходимо учитывать, что перечисленные выше организации, применяющие особый режим налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В отношении уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями в переходный период МНС РФ в письме от 15.04.2002 г. N ВГ-6-02/472@ разъяснило следующее.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотренный абз.1 п.5 ст.1 Закона о налоге на прибыль порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли, полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно главе 26.1 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", вступающей в силу с 1 января 2002 г., на уплату единого сельскохозяйственного налога могут быть переведены только организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 процентов, и не включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

Таким образом, положения ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ с 1 января 2002 г. могут быть применены только к организациям, которые отвечают требованиям главы 26.1 Налогового кодекса РФ.

Организации, имевшие до 1 января 2002 г. право на льготу по налогу на прибыль предприятий и организаций в соответствии с абз.1 п.5 ст.1 Закона о налоге на прибыль, но не отвечающие требованиям главы 26.1 Налогового кодекса РФ (не производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях; выручка от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, которых составляет менее 70 процентов в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг); включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа), должны уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ в общеустановленном порядке.

3. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, связанные с наличием этого представительства, образуют самостоятельную группу плательщиков налога на прибыль.

К иностранным организациям относятся: иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Для того чтобы иностранные организации относились ко второй группе налогоплательщиков, они должны обладать двумя следующими признаками:

1) действовать на территории РФ через постоянное представительство;

2) получать доходы от источников в РФ, в связи с наличием этого представительства.

При определении понятия "постоянного представительства" необходимо руководствоваться ст.306 Налогового кодекса РФ, а также соответствующими международными налоговыми договорами (соглашениями).

В соответствии с п.2 ст.306 Налогового кодекса РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей исчисления налога на прибыль понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 ст.306 Налогового кодекса РФ.

Как было отмечено ранее, наряду с общим определением постоянного представительства иностранных организаций необходимо учитывать особенности, закрепленные международными соглашениями. Так, например, в ст.5 Соглашения от 29 мая 1996 г. Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество установлено, что выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично, в частности через: a) место управления; b) отделение; c) контору; d) фабрику; e) мастерскую и f) рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Вторым условием, определяющим статус иностранных организаций в качестве плательщиков налога на прибыль, является получение доходов от источников в РФ, в связи с наличием этого представительства. К таким доходам относится:

а) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство;

б) доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;

в) иные доходы от источников в РФ, перечисленные в п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Для выполнения налоговых обязанностей данная категория иностранных организаций должна выполнить требования по постановке на налоговый учет в российских налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 07.04.2000 г. N АП-3-06/124).

Согласно данному положению иностранные организации в зависимости от срока деятельности на территории РФ делятся на две группы. В случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Если иностранные и международные организации осуществляют деятельность в РФ в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то учет производится путем направления ими соответствующих уведомлений.

При этом необходимо отметить, что при осуществлении деятельности в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам РФ, иностранная организация должна встать на учет в каждом из указанных мест. Если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу РФ, осуществляющему учет иностранных организаций, то в этом случае иностранная организация обязана информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности путем направления соответствующего сообщения.

4. Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ. К данной категории налогоплательщиков относятся также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.

Отличительной чертой данной группы иностранных организаций от рассмотренных ранее является то, что получение ими дохода не связано с наличием у них на территории РФ постоянного представительства. К таким доходам в частности относятся: дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от международных перевозок, штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств и др. Данные доходы облагаются налогом, который удерживается источником выплаты.

5. От налогоплательщиков налога на прибыль необходимо отличать налоговых агентов.

Согласно ст.24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.

При этом необходимо отметить, что налоговыми агентами по налогу на прибыль являются российские организации, в том числе перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

В соответствии с названной выше ст.24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

Обязанность по удержанию налога на прибыль предусмотрена в двух случаях: а) при выплате дохода от долевого участия, в порядке, предусмотренном п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ; б) при выплате доходов иностранным организациям, в порядке, предусмотренном ст.ст.309-310 Налогового кодекса РФ.

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

В отношении данной обязанности необходимо отметить, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" четко не устанавливает основания, которые должны рассматриваться в качестве невозможности удержания налога на прибыль. Более того, в п.1 ст.310 Налогового кодекса РФ закреплено, что, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

Согласно п.4 ст.310 Налогового кодекса РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в установленные сроки представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Данная информация предоставляется в виде налогового расчета, форма которого утверждена приказом МНС РФ от 24.01.2002 г. N БГ-3-23/31 "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст.289 Налогового кодекса РФ налоговые агента обязаны представлять в налоговые органы налоговый расчет не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода.