Глава 18. Договор возмездного оказания услуг

18.1. Правовой комментарий

Правоотношения по договору возмездного оказания услуг регламентированы гл. 39 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

1. Отличие договора возмездного оказания услуг от договора подряда. Ранее действовавшие Основы гражданского законодательства 1992 года и Гражданский кодекс 1964 года не выделял данный договор в самостоятельный вид договоров, и данные правоотношения полностью регулировались гражданско-правовыми нормами, относящимися к договору подряда. Однако новый Гражданский кодекс разграничил договор возмездного оказания услуг и договор подряда.

Для того чтобы выявить отличия между указанными выше договорами, необходимо проанализировать положения законодательства, регламентирующие отношения, вытекающие из этих договоров.

Согласно Гражданскому кодексу, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

То есть договор подряда опосредует, прежде всего, отношения в сфере материального производства, и результатом труда подрядчика является индивидуально-определенная вещь - либо произведенная им, либо переработанная (отремонтированная и т.д.). Из определения же договора возмездного оказания услуг следует, что он не опосредует производство каких-либо вещей, не носит вещественный характер, а регулирует отношения, возникающие в сфере услуг, при этом предметом его является совершение определенных действий или осуществление какой-либо деятельности. В этом и состоит главное различие указанных видов договоров. Вместе с тем необходимо отметить, что отличить договор возмездного оказания услуг от договора подряда бывает достаточно сложно, поэтому при его составлении желательно участие специалиста.

К договору возмездного оказания услуг относятся, например, договор на оказание юридических, аудиторских, медицинских, ветеринарных, консалтинговых и других аналогичных услуг, договор на проведение переоценки основных средств и т.д. В то же время договоры комиссии, перевозки, хранения и т.д. нельзя рассматривать в качестве договоров на возмездное оказание услуг, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ на эти виды договоров действие главы, регулирующей отношения по оказанию услуг, не распространяется.

2. Правовая характеристика и условия договора возмездного оказания услуг. Услуги, предусмотренные договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан исполнить лично (ст. 780 ГК РФ). Однако стороны могут установить в договоре условие об исполнении услуг третьим лицом, как с конкретным указанием на него, так и без такового.

Законодательством установлена обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (ст. 781 ГК РФ). В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме. В случае же, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Вместе с тем, законом или соглашением сторон могут быть установлены и другие правила.

По общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается. Однако ст. 782 ГК РФ предусматривает возможность одностороннего отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг как заказчиком, так и исполнителем. При этом заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель же вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Остальные вопросы правового регулирования отношений по возмездному оказанию услуг разрешаются на основе норм, регламентирующих отношения подряда, при условии если они не противоречат изложенным выше положениям, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

18.2. Экономико-налоговый комментарий

Основной проблемой налогообложения операций, проводимых на основании договоров на возмездное оказание услуг, является проблема отнесения заказчиком сумм оплаты данных услуг на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. Основным документом, которым необходимо руководствоваться заказчику при заключении таких договоров, является глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Именно от того, насколько формулировки договоров будут совпадать с общими принципами включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль главы 25 НК РФ, будет зависеть обоснованность отнесения заказчиком данных затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

18.2.1. Договоры на оказание консультационных и информационных услуг

Для того чтобы отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), затраты по оплате консультационных и информационных услуг необходимо наличие договора, в котором были бы отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой (общие принципы экономической целесообразности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствие со ст. 252 НК РФ). Кроме того, рекомендуется о характере оказанных консультационных и информационных услуг указывать также в акте о сдаче-приемке услуг.

Необходимо отметить, что нормы, содержащиеся в гл. 25 НК РФ и, в частности, в подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ не связывают право предприятия на включение в расходы затрат по оплате информационных услуг с обязанностью этого же предприятия по дальнейшей реализации этой же информации другому предприятию. Так, московская фирма "Биор" была оштрафована налоговой инспекцией за занижение прибыли только на том основании, что не предъявила проверяющим документы о продаже информации, которую она в свое время купила у фирмы "Monarch UK Ltd". Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3982/96 выводы налоговой инспекции о том, что фирма "Биор" не имела право включать в себестоимость продукции (работ, услуг) фактические расходы по оплате информационных услуг из-за отсутствия документов о реализации полученной истцом информации, необоснованны.

Ст. 264 НК РФ выделяет расходы по оплате консультационных и информационных услуг в отдельный вид затрат предприятия, которые не связаны с услугами иного рода по управлению производством, оказываемыми сторонними организациями, поэтому представляется, что отнесение данных затрат на расходы не связывается с наличием в штате предприятия аналогичной функциональной службы.

Однако необходимо помнить об обязанности налогоплательщика подтверждать обоснованность и экономическую целесообразность производимых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, закрепленную в ст. 252 НК РФ. Например, в тех случаях, когда штатным расписанием предприятия или должностными инструкциями предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством: заключается договор на оказание маркетинговых услуг, а в структуре предприятия имеется служба с аналогичным названием.

Что касается консультационных семинаров, организуемых предприятиями и организациями, не имеющими лицензию на образовательную деятельность, то затраты по участию в данных семинарах можно рассматривать как затраты по консультационным услугам, оплата которых относится на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, хотелось бы отметить, что при проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

18.2.2. Договор на оказание аудиторских услуг

Для отнесения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии с ст. 17 Закона РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" оказание аудиторских услуг юридическими лицами возможно только при наличии соответствующей лицензии, выдаваемой в установленном порядке. В то же время оплата аудиторских услуг фирм и компаний, которые такой лицензии не имеют, не может быть отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому рекомендуется отражать в договоре на оказание аудиторских услуг соответствующие реквизиты лицензии или прикладывать к договору копию такой лицензии.

Расходы по оплате услуг, составляющих сущность аудиторской деятельности и связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемые в соответствии с законодательством РФ, должны осуществляться на основании договоров на оказание аудиторских услуг. Согласно Закону РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".

Иные услуги аудиторов, наиболее целесообразно оформлять в виде договоров на оказание консультационных и информационных услуг, поскольку, во-первых, данные услуги не подлежат лицензированию и не являются аудиторскими, и во-вторых, в этом случае будет проще доказать фактический характер оказанных услуг и их экономическое содержание, которое является необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В данную категорию могут попасть услуги аудиторов по проведению проверок платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований, услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также другие услуги по профилю своей деятельности.

На вопрос, можно ли с 1 января 2002 года относить на расходы, учитываемые для налогообложения прибыли, затраты по оплате аудиторской проверки, проводимой по решению собрания учредителей предприятия, можно ответить положительно, если указанная проверка в обязательном порядке предусмотрена законодательством РФ (организация подпадает под обязательный аудит своей финансовой отчетности) либо экономически обоснована и ее проведение целесообразно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации (например, при реорганизации, при реструктуризации предприятия). Иными словами, должны выполняться все общие требования для признания расходов в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что согласно ст. 7 Закона РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

"1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи.

Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом".

18.2.3. Договор на оказание рекламных услуг

Порядок и условия отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, расходов на рекламу предусмотрен подп. 28 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 264 НК РФ. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), иной деятельности налогоплательщика, а также товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Согласно Федеральному Закону от 18 июля 1995 г. "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью; иные виды рекламы, предусмотренные Федеральным законом "О рекламе".

Расходы на рекламу включаются в бухгалтерском учете в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме.

Однако согласно п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, не перечисленные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Очень часто в практической деятельности предприятий и организаций возникает вопрос об источнике отнесения расходов, связанных с изготовлением визиток. В связи с тем, что глава 25 НК РФ не содержит такой самостоятельной статьи расходов, как изготовление визитных карточек для работников, то в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, такие затраты включать неправомерно. Не представляется возможным отнести эти затраты и по статье расходов на рекламу. Согласно Федеральному закону "О рекламе" реклама подразумевает целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. В данном же случае предприятие, изготавливая визитки для своих работников, подобной цели не преследует.

Некоторые налоговые инспекции на местах иногда требуют отнесения по нормам на расходы для целей налогообложения в пределах установленных норм не только расходов по рекламе, но и налога на рекламу, при списании его на финансовые результаты. Однако данные требования являются необоснованными, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" установлено, что налог на рекламу относится на финансовые результаты деятельности предприятия без каких-либо ограничений, т.е. полностью. Таким образом, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма налога для целей налогообложения прибыли учитывается в полном размере в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

18.2.4. Договор на оказание услуг по охране

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в себестоимость непосредственно.

б) Плата сторонним организациям за охрану.

При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст. 3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.

Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД РФ или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию.

Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны.

в) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.

Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому, при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью можно руководствоваться этим законом. Законом РФ "О пожарной безопасности", для осуществления деятельности в этой области необходимо наличие соответствующей лицензии выдаваемой Государственной противопожарной службой, и, поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану, при отсутствии лицензии, неправомерно.

18.2.5. Договор на оказание услуг связи

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". В тоже время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.

Бухгалтерский учет

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, предусмотрено, что в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования (п. 81 Правил).

В рассматриваемом случае, получая доступ к телефонной сети, абонент не становится собственником сетей связи или какой-либо их части, которым является предприятие связи. Поэтому стоимость предоставления доступа к телефонной сети не может быть учтена в качестве какого-либо вида имущества организации (актива), а должна быть признана расходом организации на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Расходы организации по оплате услуг связи как расходы, связанные с управлением, относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99). Исходя из данного требования, в отчете о прибылях и убытках, а соответственно и в бухгалтерском учете указанные расходы не могут быть признаны единовременно в том периоде, когда они были произведены.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (ред. от 24.03.2000 г.), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В ситуации, когда договор на оказание услуг связи является бессрочным, то есть отсутствует какой-либо критерий для определения срока, в течение которого расходы могут быть включены в себестоимость, организация должна самостоятельно установить разумный срок, который может быть хоть как-то аргументирован.

Налоговый учет

С 1 января 2002 г. расходы организаций учитываются для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Необходимо отметить, что налоговое законодательство (положения гл. 25 НК РФ) не содержит такого понятия, как "расходы будущих периодов".

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы для целей налогообложения признаются (по отчетным периодам) в следующем порядке:

1. По сделкам с конкретными сроками исполнения - исходя из условий сделок.

2. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Причем, если выполняются два условия:

- договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода,

- не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг),

то расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов самостоятельно.

Налоговое правило признания расходов с учетом принципа пропорциональности и равномерности доходов и расходов является своего рода аналогом бухгалтерского учета расходов будущих периодов, однако это отнюдь не означает, что все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов", и в налоговом учете распределяются равномерно в течение ряда отчетных (налоговых) периодов.

Так, равномерному распределению на несколько лет подлежат некоторые виды расходов, прямо поименованные в статьях главы 25 НК РФ. К таким расходам относятся, в частности, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов, расходы организаций по обязательному и добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода.

Как было указано выше, на несколько периодов могут распределяться и другие расходы по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Списание переносимых на будущее расходов производится по принципу равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Если же рассматривать затраты предприятия на подключение к телефонной сети, то по нашему мнению, они не относятся к категории расходов, которые следует в целях налогообложения распределять на несколько отчетных (налоговых) периодов. В обоснование своей позиции считаем необходимым указать на следующее.

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:

- предоставление доступа к телефонной сети;

- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

При этом, как было указано выше (п. 81 Правил), услуга по предоставлению доступа к телефонной сети представляет собой совокупность разовых работ:

- организация абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки,

- подключение абонентской линии к станционному оборудованию,

- подключение абонентского устройства к абонентской линии.

Иначе говоря, по договору на оказание услуг телефонной связи абонент фактически потребляет две услуги:

1) получает доступ к телефонной сети - данная услуга имеет разовый характер, оказывается в определенный договором срок (имеет конкретный срок исполнения) и оплачивается единовременно путем внесения платы за предоставление доступа к телефонной сети; при этом на стоимость данной услуги никак не влияет продолжительность срока, в течение которого абонент будет пользоваться телефонной сетью;

2) обеспечивается возможностью телефонных соединений, то есть пользования телефонной сетью - данная услуга имеет протяженный во времени характер, как правило оказывается в течение неопределенного срока (длится более одного отчетного (налогового) периода) и оплачивается ежемесячно путем внесения абонентской и других видов платы.

Следовательно, по нашему мнению, организация имеет право в целях исчисления налога на прибыль отнести стоимость подключения телефона в полной сумме к расходам текущего периода (периода возникновения данного расхода) на основании:

- подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочий расход,

- п. 2 ст. 318 НК РФ, как косвенный расход,

- п. 1 ст. 272 НК РФ, как расход по сделке с конкретными сроками исполнения.

В заключение еще раз обращаем Ваше внимание на различия в способах отражения в бухгалтерском и налоговом учете рассматриваемого вида расходов. Данное различие имеет место по причине разных формулировок, касающихся порядка признания таких расходов:

- в бухгалтерском учете (п. 19 ПБУ 10/99): расходы распределяются между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

- в налоговом учете (п. 1 ст. 272 НК РФ): расходы распределяются между отчетными периодами, если сделка длится более одного отчетного (налогового) периода.

2. В случае, если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг связи необходимо, чтобы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель.

3. Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например, директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса?

Для того чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородних переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется:

а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородних переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь);

б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании;

в) наличие приказа, предписывающего на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров).

18.2.6. Договор на оказание банковских услуг

Одним из основных видов расходов по данной статье затрат является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемых в целях налогообложения является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков) следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плата за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения.

Сложным является и вопрос и об источнике уплаты процентов, за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, представляется, что данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане главы 39 Гражданского кодекса РФ.

С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п. 8 ст. 5 Федерального закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны.

В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Федеральному закону от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.

18.2.7. Договор на оказание услуг вычислительных центров и иных

технических средств управления

Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения.

1. По данной статье отражаются прежде всего затраты непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее, многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако, затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в текущие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

2. Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает в частности то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходам, потребляемым собственно предприятием, и расходам в части оказания услуг сторонним потребителям.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 23 Главы: < 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 18. Договор возмездного оказания услуг