Глава 15. Договор поручения

15.1. Правовой комментарий

Отношения по договору поручения регулируются гл. 49 ГК РФ. В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Юридические действия - это любые действия, которые влекут за собой для доверителя определенные юридические последствия - возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Прежде всего, к ним относится заключение договоров от имени и по поручению доверителя.

1. Первое, на что необходимо обратить внимание, - поверенный всегда действует от имени доверителя. Вследствие этого, если какой-либо договор (купли-продажи, поставки и т.д.) заключается поверенным, в качестве стороны такого договора должен быть указан не поверенный, а доверитель. Это одно из главных отличий договора поручения от договора комиссии.

По этой причине права и обязанности, возникающие из договора, заключенного поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

2. Вознаграждение поверенного. В зависимости от характера договора поручения ГК РФ по-разному определяет общие правила о его возмездности.

Так, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 972 ГК РФ в тех случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Это правило, в частности, применяется, если:

а) доверитель - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель - поручает третьему лицу (поверенному) заключить договор на реализацию произведенной доверителем продукции. Связь такого договора поручения с предпринимательской деятельностью доверителя очевидна;

б) в качестве поверенного выступает профессиональный посредник, для которого оказание посреднических услуг по договорам поручения или комиссии входит в предмет его деятельности (например, финансовый брокер, действующий на основании договора поручения, реализует принадлежащие доверителю ценные бумаги);

в) в других аналогичных случаях, в которых доверитель или поверенный либо и тот и другой заключают договор поручения в рамках своей хозяйственной (предпринимательской) деятельности.

Такой договор считается возмездным даже при отсутствии в нем условия о вознаграждении. Доверитель в любом случае обязан оплатить поверенному его услуги. При этом размер вознаграждения определяется по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ (вознаграждение уплачивается после исполнения поручения по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги).

Если же предполагается, что поверенный будет оказывать посреднические услуги безвозмездно, об этом необходимо прямо указать в договоре.

В том случае, если заключение договора поручения никак не связано с осуществлением доверителем и (или) поверенным предпринимательской деятельности, такой договор по общему считается безвозмездным. Если в договоре ничего по этому поводу не сказано, поверенный не вправе требовать от доверителя уплаты вознаграждения. Чтобы договор считался возмездным, в нем необходимо предусмотреть обязанность доверителя уплатить вознаграждение, а также определить его размер и порядок уплаты.

Что касается порядка уплаты вознаграждения, то необходимо учесть, что вознаграждение уплачивается после исполнения поручения. Кроме того, если поверенный действует в качестве коммерческого представителя, то он вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю до момента оплаты его услуг. Удержание в данном случае выступает как способ обеспечения надлежащего исполнения доверителем его обязанности по уплате вознаграждения поверенному. Согласно ст. 184 ГК РФ, коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

3. Обязанности поверенного:

а) Поверенный обязан исполнять данное ему поручение лично.

Он вправе передоверить исполнение поручения другому лицу (заместителю), если уполномочен на это доверенностью (договором поручения) либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов доверителя (ст. 187 и 976 ГК РФ). При этом доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. В том же случае, если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.

б) Поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения, передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.

в) После исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения поверенный обязан без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек (если срок истек, доверенность не имеет юридической силы и возвращать ее не обязательно). В этом случае поверенный обязан также представить отчет о проделанном исполнении и, если это требуется по условиям договора или характеру поручения, приложить к нему оправдательные документы. Отметим, что на практике очень часто стороны обходятся без составления отчета. Между тем это необходимо делать в целях налогообложения (см. об этом экономико-налоговый комментарий).

г) Поверенный обязан исполнять поручение строго в соответствии с указаниями доверителя. Отсутствие во многих договорах поручения подробных и четко определенных указаний, на наш взгляд, является их недостатком. Указания, в соответствии с которыми поверенный обязан исполнять поручение, должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Если указания доверителя не соответствуют данным критериям, поверенный вправе не принимать их во внимание.

Закон позволяет поверенному отступить от данных ему указаний, если:

во-первых, это необходимо в интересах доверителя и,

во-вторых, поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо сделал такой запрос, но не получил в разумный срок ответа на своей запрос (разумный срок - категория оценочная, во внимание принимаются любые факторы, например почтовый пробег, и т.д.).

Независимо от ситуации поверенный обязан, хотя бы и после совершения каких-либо действий, уведомить доверителя о допущенных отступлениях.

4. Обязанности доверителя:

- выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения;

- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;

- уплатить поверенному вознаграждение, если договор возмездный.

Кроме того, если иное не предусмотрено договором, доверитель обязан:

- возмещать поверенному понесенные издержки;

- обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

5. Прекращение договора поручения. Как правило, договор поручения прекращается надлежащим исполнением предусмотренных в нем обязательств поверенным и доверителем. Вместе с тем ст. 977 ГК РФ предусматривает и другие основания прекращения договора поручения, в частности договор поручения прекращается вследствие отмены поручения доверителем, а также отказа поверенного от исполнения договора. При этом доверитель вправе отменить поручение, а поверенный - отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права недействительно.

Кроме указанных выше оснований, договор поручения прекращается вследствие смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим. В случае смерти поверенного его наследники обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы, а затем передать это имущество доверителю. Такая же обязанность лежит на ликвидаторе юридического лица, являющегося поверенным (ст. 979 ГК РФ).

В соответствии со ст. 978 ГК РФ, если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Что касается возмещения убытков, причиненных отменой поручения или отказом от его исполнения, то действуют следующие правила:

- отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения;

- отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы.

6. Отличие договора поручения от действий в чужом интересе. Отношения по договору поручения необходимо отличать от действий, совершенных в чужом интересе без поручения, нормативное регулирование которого осуществляется гл. 50 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 980 ГК РФ, действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.

Таким образом, можно выделить некоторые характерные особенности (признаки) действий, совершенных в чужом интересе без поручения.

Во-первых, данные действия совершаются не только без соответствующего поручения (договора), но и без всякого указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица.

Во-вторых, действия в чужом интересе без поручения осуществляются только в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах.

И, в-третьих, эти действия должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.

15.2. Экономико-налоговый комментарий

Налогообложение

Налог на прибыль

Специфику налогообложения поверенного в договоре поручения определяет тот фактор, что операции, совершаемые поверенным по договору поручения, относятся к посреднической деятельности.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются любые средства (в том числе имущество), поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие расходы не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение подлежит налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что в отличие от порядка налогообложения прибыли от посреднических операций, действовавшего до 1 января 2002 года, со вступлением в силу главы 25 НК РФ согласно ст. 284 НК РФ по указанным доходам применяется обычная ставка налогообложения, а не повышенная.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1 и 8 п. 2, подп. 6 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В отношении особенностей применения счетов-фактур при посреднических операциях следует отметить, что осуществление данной деятельности возможно в двух вариантах: 1) реализации товаров для клиента (далее - договор комиссии на продажу); 2) приобретение товаров для клиента (далее - договор комиссии на покупку). Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и продаж у посредника счетов-фактур установлен в Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

Можно отметить следующие особенности:

1) Договор комиссии на продажу.

Журнал учета полученных счетов-фактур.

В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от комитента на переданный для реализации товар.

Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок не отражаются.

Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для покупателей.

Однако, поскольку в книге продаж, согласно п. 24 данных Правил, эти счета-фактуры подлежат отражению, то целесообразно отражать их также в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Книга продаж.

Согласно п. 24 вышеназванных Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые были выставлены ими покупателям, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.

2) Договор комиссии на покупку.

Журнал учета полученных счетов-фактур.

В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам, приобретенным для комитента.

Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок также не отражаются.

Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для комитентов в момент передачи приобретенных для них товаров.

Однако, поскольку в книге продаж, согласно п. 24 данных Правил, эти счета-фактуры подлежат отражению, то их также можно отражать в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Книга продаж.

Согласно п. 24 вышеназванных Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые они выставляют комитентам при передаче приобретенных для них товаров, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.

Иными словами, данные счета-фактуры составляются на стоимость товаров, приобретенных для комитентов, увеличенную на сумму вознаграждения комиссионера.

Налог на пользователей автомобильных дорог

(ситуация до 1 января 2003 года)

В соответствии с п. 33.4. Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильными дорогами от выручки, полученной от реализации посреднических услуг.

При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у посреднических организаций в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - посредническая организация. Соответственно, если и плательщиком и получателем работ, услуг является посредническая организация, то возмещаемые комитентом суммы у этой организации включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильными дорогами.

В связи с этим встает вопрос о достаточном документальном подтверждении посреднической организацией расходов, связанных с исполнением посреднических договоров, исходя из анализа которых четко прослеживался бы реальный получатель (потребитель) оплаченных работ, услуг.