Х.Г.Шарипов. Применение законодательства об исполнительном производстве при исполнении постановлений налоговых органов

В соответствии с Налоговым кодексом РФ и со ст.3 Федерального закона от 31 июля 1998 года "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судебные приставы-исполнители осуществляют исполнение постановлений налоговых органов по взысканию налога или сбора с налогоплательщика-организации или налогового агента-организации.

Взыскание налога согласно ст.47 НК РФ производится по решению руководителя налогового органа на основании соответствующего постановления, направленного судебным приставам-исполнителям.

Данное постановление является исполнительным документом и должно в полном объеме соответствовать требованиям, закрепленным в ст.47 НК РФ и ст.8 ФЗ "Об исполнительном производстве".

Возврат исполнительного документа налоговой инспекции возможен в случае его направления в подразделение службы судебных приставов с нарушением сроков его предъявления к исполнению, а также при несоответствии документа требованиям, предъявляемым ст.47 НК РФ и ст.8 ФЗ "Об исполнительном производстве".

Необходимо отметить, что указанный выше порядок взыскания распространяется только на организации (как налогоплательщиков, так и налоговых агентов). Взыскание налога, сбора или пени с налогоплательщика - физического лица осуществляется на основании судебного решения, что соответствует требованиям ст.48 НК РФ.

Взыскание налога, сбора за счет имущества возможно только после применения взыскания за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках. Это означает, что сначала налоговый орган должен направить организации требование об уплате налога с предложением погасить задолженность в добровольном порядке и, в случае неисполнения требования, осуществить взыскание с рублевых счетов. Если средств на рублевых счетах недостаточно, то необходимо произвести взыскание с валютных счетов. Только если этих средств окажется недостаточно, налоговый орган получает право на взыскание налога за счет иного имущества в порядке, предусмотренном ст.47 НК РФ.

В законодательстве не урегулирован вопрос, каким образом налоговый орган должен подтвердить отсутствие денежных средств на счетах организаций-должников при направлении судебным приставам-исполнителям постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации.

В совместном приказе Министерства РФ по налогам и сборам и Министерства юстиции РФ от 25 июля 2000 года "Об утверждении взаимодействия налоговых органов РФ и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов" установлено, что постановления налоговых органов о взыскании налога направляются судебным приставам-исполнителям сопроводительным письмом, в котором сообщается о том, что налоговые органы предприняли меры по взысканию налога, сбора и (или) пеней в порядке, предусмотренном ст.45, 46 НК РФ.

Однако если налоговые органы представят судебным приставам-исполнителям только справки банка об отсутствии на счетах налогоплательщика денежных средств, а инкассовое поручение на списание средств при этом останется на счете должника в банке, может возникнуть ситуация, когда в момент реализации арестованного имущества со счетов налогоплательщика будут списаны денежные средства. Таким образом, налогоплательщик может понести необоснованные убытки. В последующем он вправе обратиться в суд о взыскании понесенных им убытков.

В Республике Татарстан (РТ) данный вопрос урегулирован межведомственным соглашением "О порядке взаимодействия подразделений Службы судебных приставов Министерства юстиции РТ и инспекций Министерства РФ по налогам и сборам по РТ при обращении взыскания налога, сбора за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации", утвержденного приказами Управления Министерства РФ по РТ и Службы судебных приставов РТ от 26 мая 2000 года. В соответствии с соглашением в случае если должник частично или полностью погашает задолженность по платежам в бюджетные и внебюджетные фонды, минуя депозитный счет подразделения ССП МЮ РТ, налоговый орган обязан в трехдневный срок уведомить судебного пристава-исполнителя о зачислении сумм на соответствующие бюджетные счета.

ФЗ "Об исполнительном производстве" не содержит каких-либо особых правил производства исполнительных действий в отношении таких видов исполнительных документов, как постановления иных органов, к числу которых относятся и постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации.

Однако хотелось бы остановиться на правовом режиме отзыва налоговыми органами постановлений о взыскании налога, которые на практике имеют место в процессе совершения судебными приставами-исполнителями исполнительных действий.

Не затрагивая политических аспектов и очевидных причин, по которым налоговые органы отзывают постановления о взыскании налога в отношении отдельных организаций-должников, необходимо отметить, что основанием для возвращения исполнительного документа, по которому взыскание не производилось или произведено частично, может служить заявление взыскателя.

В соответствии со ст.29 ФЗ "Об исполнительном производстве" взыскателем является гражданин или организация, в пользу или в интересах которых выдан исполнительный документ.

В рассматриваемом нами случае исполнительный документ выдается в интересах государства, так как ему уплачиваются налоги в пользу соответствующего бюджета. Поэтому взыскателями являются: Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования (в зависимости от уровня бюджета, в который производится взыскание). Налоговые органы в этой ситуации выступают в качестве органа, выдавшего исполнительный документ - постановление о взыскании налога в пользу вышеназванных взыскателей.

Соответственно налоговые органы, казалось бы, не вправе делать заявления о возврате исполнительного документа в порядке, предусмотренном ст.26 ФЗ "Об исполнительном производстве". Вместе с тем, по смыслу ст.27 ФЗ "Об исполнительном производстве" судебный пристав-исполнитель обязан вынести постановление об окончании исполнительного производства в случае возвращения исполнительного документа по требованию суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ.

Таким образом, законодательство об исполнительном производстве наделяет органы, выдавшие исполнительный документ, в том числе и налоговые органы, правом отзыва выданных ими исполнительных документов. Можно было бы возразить, что ст.31 НК РФ (права налоговых органов) не наделяет налоговые органы правом отзыва постановлений о взыскании налога, однако ст.47 НК РФ прямо указывает на то, что данные постановления исполняются в порядке, предусмотренном ФЗ "Об исполнительном производстве", в котором такая возможность отзыва предусмотрена.

Практика отзывов налоговыми органами постановлений о взыскании налога приводит к занижению уровня реального исполнения указанных документов (как правило, налоговые органы отзывают постановления, вынесенные в отношении должников, обладающих достаточным имуществом для погашения задолженности), а понесенные службой судебных приставов и специализированными организациями затраты рабочего времени, расходы по совершению исполнительных действий никем не возмещаются. По Республике Татарстан только за 9 месяцев текущего года было отозвано 177 постановлений на общую сумму взыскания 509594394 рубля.

Для разрешения вопроса, связанного с отзывом налоговыми органами своих постановлений, Служба судебных приставов Министерства юстиции РТ обратилась с письмом в Управление Министерства по налогам и сборам РФ по РТ, где Министерство юстиции РТ признало недопустимость отзыва районными инспекциями Министерства по налогам и сборам РФ по районам г.Казани постановлений об обращении взыскания задолженности по налогам и сборам за счет имущества налогоплательщиков, направленных на исполнение судебным приставам-исполнителям, без предварительного согласования с Управлением Министерства по налогам и сборам РФ по РТ. В результате чего отзывы налоговыми органами постановлений о взыскании налога значительно сократились.

В случае отмены вышестоящим налоговым органом постановления о взыскании налога исполнительное производство подлежит прекращению соответствующим судом в соответствии со ст.23, 24 ФЗ "Об исполнительном производстве".

Как отмечалось выше, исполнение постановлений налоговых органов осуществляется в порядке, предусмотренном ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст.47 НК РФ, в которой установлена очередность наложения ареста на имущество должников-организаций, отличная от очередности, закрепленной в ст.59 ФЗ "Об исполнительном производстве". Но по сути своей эти очередности не противоречат друг другу и практически совпадают. Вопрос заключается в другом. Согласно методическим рекомендациям налоговых органов и налоговой полиции, разработанным в связи с принятием части первой Налогового кодекса РФ, к имуществу 6-й очереди относятся права, принадлежащие должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторская задолженность), ссылаясь при этом на абзац 7 п.4 ст.47 НК РФ. Однако НК РФ не содержит в себе ответа на данный вопрос, и вышеуказанный вывод налоговых органов является не корректным.

В то же время п.1 приказа Министерства юстиции РФ от 3 июля 1998 года N 76 "О мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций" со ссылкой на постановление Правительства РФ от 27 мая 1998 года N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций" определяет, что дебиторская задолженность учитывается в составе первой очереди имущества должника, подлежащего аресту и реализации, чем и руководствуются судебные приставы-исполнители при совершении исполнительных действий.

Но, справедливости ради, необходимо отметить, что включение дебиторской задолженности в состав имущества первой очереди приносит много "хлопот" судебным приставам-исполнителям, т.к. фактическая ее реализация на практике крайне затруднена, а попытка судебных приставов-исполнителей не накладывать арест на дебиторскую задолженность оборачивается подачей жалоб должником в суд и признание действий судебных приставов-исполнителей неправомерными в связи с нарушением ими требований ст.59 ФЗ "Об исполнительном производстве" (порядок наложения ареста на имущество должника-организации и его реализации).

Следующий вопрос, на котором хотелось бы заострить внимание, это последствия нереализации арестованного имущества должников-организаций по постановлениям налоговых органов.

ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что, если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставлять имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю.

В связи с тем, что по постановлениям налоговых органов о взыскании налога взыскателем является государство (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование), нереализованное имущество, по нашему мнению, должно предлагаться судебными приставами-исполнителями не налоговым органам, выдавшим исполнительный документ, а соответствующему комитету по управлению государственным имуществом. Это отвечало бы требованиям ст.125 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой от имени Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности органы государственной власти и местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

В зависимости от того, в какой бюджет взыскиваются налоги, определялся бы и государственный орган, которому подлежало передать нереализованное арестованное имущество:

а) в федеральный бюджет - уполномоченному Госкомимущества России в субъекте РФ (если таковой имеется);

б) в бюджет субъекта РФ - Госкомимуществу соответствующего субъекта РФ;

в) в местный бюджет - комитету по управлению имуществом соответствующей администрации города, района.

Однако на сегодняшний день, данный вопрос на практике не разрешен, в связи с нежеланием государственных органов "связываться" с нереализованным имуществом, тем более, что в соответствии со ст.26 ФЗ "Об исполнительном производстве" взыскатель наделяется правом повторного предъявления исполнительного документа к исполнению.

Таким образом, как бы создается видимость работы при нулевом результате.

Считаем, что решение проблемы, связанной с передачей нереализованного имущества, должно осуществляться как на уровне федерального центра (так как это затрагивает многие регионы РФ), так и на уровне субъектов РФ путем проведения консультаций с соответствующими государственными органами.

ФЗ "Об исполнительном производстве" в ст.78 устанавливает порядок распределения взысканной с должника денежной суммы между взыскателями. Данная норма является императивной и не может быть изменена по усмотрению судебного пристава-исполнителя.

В соответствии с указанной статьей требования по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды удовлетворяются в четвертую очередь. Требования каждой последующей очереди удовлетворяются после полного погашения требований предыдущей очереди. Несоблюдение судебным приставом-исполнителем прав других взыскателей повлечет обжалование его действий в судебном порядке и признание их незаконными.

Однако имеется точка зрения, отраженная в Порядке взаимодействия подразделений службы судебных приставов Управления юстиции Кировской области и инспекций МНС РФ, согласно которой в 2000 году требования по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды удовлетворяются в третью очередь. Обоснование такого вывода следующее: очередность списания денежных средств со счета закреплена в ст.855 Гражданского кодекса РФ. Однако согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 года положение абзаца 4 п.2 ст.855 ГК РФ признано не соответствующим Конституции РФ. В соответствии с указанным постановлением Конституционного Суда РФ в ст.35 ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" установлено, что впредь, до внесения в соответствии с решением Конституционного Суда РФ изменений в п.2 ст.855 ГК РФ установить, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, производится в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей Гражданского кодекса к первой и второй очереди.

Отсюда вывод, что при недостаточности взысканной с должника денежной суммы для удовлетворения всех требований по исполнительным документам указанная сумма распределяется в 2000 году между взыскателями в соответствии с ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", т.е. требования по платежам в бюджет удовлетворяются в третью очередь.

Такой вывод не является бесспорным, т.к. и ст.855 ГК РФ (очередность списания денежных средств со счета), и ст.35 ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" определяют порядок списания банками со счетов клиентов средств по платежным документам в случаях недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований и не регулируют отношения, складывающиеся в процессе распределения судебными приставами-исполнителями денежных средств между взыскателями в порядке, установленном ст.78 ФЗ "Об исполнительном производстве".

Соответственно требования по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды должны удовлетворяться в четвертую очередь (за исключением требований по отчислению в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования РФ и Государственный фонд занятости населения РФ, которые отнесены ст.78 ФЗ "Об исполнительном производстве" к третьей очереди).

Сказанное имеет большое значение для практики исполнения требований, содержащихся в исполнительных документах.

Так по Республике Татарстан, только на 1 октября 2000 года по 30 исполнительным документам не представляется возможным взыскать 102368376 рублей, поскольку вначале производится погашение задолженности первой, второй и третьей очередей взыскания.

Другим обязательным условием порядка исполнения является соблюдение судебным приставом-исполнителем требования ст.77 ФЗ "Об исполнительном производстве", согласно которому из денежной суммы (в том числе полученной путем реализации арестованного имущества), взысканной судебным приставом-исполнителем с должника, оплачивается исполнительский сбор, погашаются штрафы, наложенные на должника в процессе исполнения исполнительного документа, возмещаются расходы по совершению исполнительных действий. Оставшаяся денежная сумма используется для удовлетворения требования взыскателя.

Статья 47 НК РФ не предусматривает иной отличный от ст.77 и 78 ФЗ "Об исполнительном производстве" порядок распределения взысканных с должника сумм.

В связи с отзывом налоговыми органами постановлений о взыскании налога закономерен вопрос: "Должны ли судебные приставы-исполнители продолжать взыскивать исполнительский сбор после отзыва исполнительного документа?" Прямого ответа на поставленный вопрос в законодательстве мы не найдем. Противоречива и судебно-арбитражная практика по данному вопросу.

Сам по себе исполнительский сбор - это новый вид расходов, который взыскивается с должника за неисполнение должником требований исполнительного документа в добровольном порядке.

Мы полагаем, что исполнительский сбор - подлежит взысканию и после возврата исполнительного документа. Исполнительский сбор - самостоятельный вид имущественной ответственности должника (штрафная, а правильнее сказать, имущественная санкция), применяемый судебным приставом-исполнителем за невыполнение должником добровольно в отведенный срок требований исполнительного документа.

Кроме того, по смыслу ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительский сбор может быть возвращен только по двум причинам:

1) в соответствии со ст.81 в случае прекращения исполнительного производства ввиду отмены акта органа, на основании которого был выдан исполнительный документ, а также документа, который в силу закона является исполнительным документом;

2) в случае удовлетворения судом жалобы, поданной в соответствии со ст.90 ФЗ "Об исполнительном производстве" о признании неправомерным взыскания судебным приставом-исполнителем исполнительского сбора и его возврата - как правило, предметом спора является признание судом наличия уважительных причин, из-за которых должник не исполнил в установленный срок требование, указанное в исполнительном документе.

Возврат исполнительного документа при отзыве органом, выдавшим его, не означает отмены взыскания исполнительского сбора, т.к. он взыскивается в полном объеме и в первую очередь (ст.77 ФЗ "Об исполнительном производстве") по истечении срока добровольного исполнения. Именно после этого срока должник становится "виновным лицом" (нарушителем), и к нему применяется имущественная санкция в виде исполнительского сбора. Поэтому если в силу ряда причин исполнительский сбор сразу и в полном объеме не взыскан, а исполнительный документ возвращен по основаниям, предусмотренным законом, ответственность сохраняется и исполнительский сбор подлежит взысканию.

Одна из проблем, которую приходится решать службам судебных приставов регионов - это вынесение постановлений налоговыми органами в отношении организаций, которые не погашали задолженность по налоговым платежам длительное время. Так, по поступившим в первом квартале этого года в Службу судебных приставов РТ постановлениям инспекций МНС РФ по РТ доля собственно недоимки составила лишь 64%, а 36%, т.е. более 1/3, составляют начисленные за просрочку уплаты налогов пени и штрафы.

Недоимка по налоговым платежам за указанными должниками, как показывает анализ, образовалась за период - с 1994 по 1997 год. Например, в Набережночелнинском городском подразделении ССП МЮ РТ на исполнении находится постановление о взыскании с ГУП "Снежинка" задолженности по налогам на сумму 41975555 рублей, причем задолженность за указанным должником образовалась еще в 1994 году.

Такое положение нас не может удовлетворять, поскольку мы сталкиваемся с явной недоработкой налоговых органов, которые не смогли вовремя поставить вопрос о выплате недоимок, а предъявление накопившихся за многие годы значительных сумм ставит предприятия и организации на грань банкротства, что, по нашему твердому убеждению, не может быть признано правильной политикой в отношении хозяйствующих субъектов.

Тем не менее, в Налоговом кодексе РФ не установлены какие-либо ограничительные сроки по взысканию задолженности с организаций, в отличие от взыскания налоговой санкции, для которой установлен трехгодичный срок давности, по истечении которого налогоплательщик не может быть привлечен к финансовой ответственности.

Однако вышеуказанная проблема нами все-таки была решена путем разъяснительной работы с налоговыми инспекциями, и указанные постановления по взысканию задолженности, образовавшейся за период с 1994 по 1997 год, в дальнейшем перестали поступать в Службу судебных приставов РТ.

Необходимо учесть, что в ст.59 Налогового кодекса РФ закреплено положение, согласно которому недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;

- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления.

Закрепленная в ст.59 Налогового кодекса РФ норма, предоставляющая органам исполнительной власти право на списание недоимки по налогам, имеет общий характер и должна быть уточнена специальными нормативными актами.

Особая проблема - это правовой режим розыска должника. До настоящего времени затруднено установление местонахождения определенной категории должников. Судебный пристав-исполнитель ограничен в возможности выявления имущества указанных юридических лиц ст.46 ФЗ "Об исполнительном производстве", предусматривающей направление в регистрирующие учреждения различного рода запросов. Между тем полномочие по розыску должника-организации, обязанность по осуществлению которого возложена в соответствии со ст.28 ФЗ "Об исполнительном производстве" на службу судебных приставов, ни правового, ни организационного обеспечения не получило до сих пор.

В то же время федеральные органы налоговой полиции, осуществлявшие до 1 января 2000 года принудительное взыскание задолженности по налоговым платежам, при реализации указанных полномочий имели возможность использовать такое средство воздействия на руководителей организаций-должников, как административное задержание; проводили оперативно-розыскные мероприятия с целью выявления имущества налогоплательщиков и т.д.

Отсутствие подобных рычагов исполнения у службы судебных приставов, безусловно, сказывается на общем показателе эффективности работы по взысканию недоимки.

В связи с вышеизложенным считаем необходимым:

- Министерству по налогам и сборам РФ шире использовать предоставленное налоговым органам право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должников-налогоплательщиков банкротами, в связи с невыполнением ими обязанности по уплате налогов;

- рекомендовать налоговым органам использовать предусмотренное ст.77 Части первой Налогового кодекса РФ право ареста имущества должников-налогоплательщиков с санкции прокурора для обеспечения исполнения решения о взыскании налога до принятия такого решения, что позволило бы обеспечить сохранность имущества до осуществления службой судебных приставов мер по принудительному взысканию налогов в будущем.

Учитывая, что отзыв постановлений налоговыми органами производится в отношении, как правило, платежеспособных предприятий-должников, представляется необходимым предложить органам прокуратуры (налоговой полиции) в каждом конкретном случае проводить проверку законности и обоснованности такого отзыва.