§ 2. Пути устранения двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения может осуществляться:

односторонне — путем изменения национального налогового

законодательства;

двусторонне (многосторонне) — на основе международных

соглашений, путем приведения в определенное соответствие на­

циональных налоговых законодательств.

Для устранения двойного налогообложения используются не­сколько МЕТОДОВ:

Вычет   — обе договаривающиеся страны облагают доход

налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране

с меньшим размером налога.

Освобождение — означает право на налог с определени­

ем вида дохода, принадлежащее одной из договаривающихся сто­

рон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране

и освобождаемые от обложения в другой.

427

Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных

налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.

Скидка  — рассматривается налог, уплаченный за грани­

цей в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов,

подлежащих налогообложению (А.Н. Козырин. Налоговое право

зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.,  1993, с. 44).

Кредит и скидка очень похожи, хотя между ними существует прин­

ципиальное отличие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер

налога, а скидка уменьшает объект налогообложения.

Конкретными формами решения проблем двойного налогооб­ложения являются международные соглашения по устранению двой­ного налогообложения. Первое известное международное налого­вое соглашение было подписано между Францией и Бельгией в 1843 году (Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 111).

Теоретическое обоснование налоговых соглашений бази­руется на пршштшах оптимума Парнето. В соответствии с его критериями оптимальным считается любое действие, которое приносит пользу одному лицу, не ухудшая положения друго­го. Таким образом, это означает обеспечение интересов в области налогообложения одних стран так, чтобы это не ухуд­шало фискального положения других. Так, с 1963 года дей­ствует разработанная Организацией экономического сотруд­ничества и развития Типовая налоговая конвенция. В ней предлагаются основные принципы и технические приемы устранения двойного налогообложения, в основе которых лежит принцип постоянного пребывания. Это означает, что любой доход, полученный фирмой от деятельности за грани­цей, облагается налоговыми органами «принимающей» стра­ны по месту расположения и деятельности предприятия (у источника), независимо от формального права собственности на его субъектов конкретной государственной принадлежности (Податкова система Украши: Пшручник /за ред. В.М. Федо­сова. К., 1994, с. 112).

В настоящее время в мире заключено более 400 между­народных налоговых соглашений по избежанию двойного на­логообложения, определяющих налоговую юрисдикцию каж­дого из договаривающихся государств. В период с 1976 по 1991 год бывшим СССР было заключено 22 соглашения по налоговым вопросам с различными странами, которые при­знаны действующими нотой МИД РФ от 13.01.1992 г., о вы­полнении обязательств по международным договорам.

Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения

Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в дан-

428

ном издании мы не останавливаемся на различиях договора, согла­шения, конвенции), как подчеркивает С.Г. Пепеляев, имеет двой­ную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпора­ции в национальное налоговое право становится элементом внут­ригосударственного налогового законодательства. По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов:

A.         Имеющих большую юридическую аиу по сравнению с нацио­

нальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Рос­

сийской Федерации, где международные договора имеют большую

юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того

— раньше или позже они были приняты.

B.         Имеющие равную юридическую аиу (США, Великобритания).

Данная ситуация порождает целую массу противоречий, в основе

которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе

национальных и международных норм. Хотя в этом случае, после

утверждения международного договора, он превращается в акт,

равный национальному, и по особенностям использования мало

чем отличается от вновь принятого национального закона.

При столкновении норм национальных и международ­ных налоговых источников за основу берется положение Вен­ской конвенции о праве международных договоров 1969 года (статья 27), устанавливающая, что сторона не может ссылать­ся на положение своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Международные соглашения, регулирующие налоговые отно­шения, можно объединить в ТРИ ГРУППЫ:

Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы

налогообложения регулируются наряду с другими, не составляю­

щими предмет налогового или финансового права.

Общеналоговые   — соглашения, посвященные общим,

основным проблемам налогообложения между договаривающими­

ся странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).

Ограниченно-налоговые — соглашения, оговариваю­

щие применение механизма налогообложения в отношении кон­

кретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.

Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, зашита националь­ного плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходи­мой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:

а)         сферы использования договора;

б)         закрепление конкретных видов налогов за государствами;

в)         устранение двойного налогообложения и механизм, его обес­

печивающий;

г)          поведение договаривающихся сторон.

429

Многие действующие сейчас договора заменили соглашения СССР и во многом повторяли структуру последних. Бывшие рес­публики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вы­текали из конвенций об устранении двойного налогообложения. Например, в октябре 1992 был ратифицирован Договор между Рос­сийской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избе­жании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Он заменил Конвенцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные согла­шения были заключены и Украиной (с США, Польшей, Велико­британией).

Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каж­дый из них, эти соглашения отличаются относительно традицион­ной структурой. Прежде всего, закрепляется категория лиц, к ко­торым применяется конвенция, — это резиденты одного или обоих договаривающихся государств. Оговаривается перечень налогов, на которые распространяется конвенция. В статье «Общие положе­ния» оговаривается, что понимается под договаривающимися стра­нами; гражданином; лицом; компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т.д.

Отдельными статьями регулируются понятия «резиденции», «постоянного представительства». Под последним понимается «по­стоянное место деятельности, через которое предприятия полнос­тью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность» (ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительст­вом Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ир­ландии). «Представительством иностранного предприятия в Рос­сийской Федерации признается место «осуществления представи­тельской деятельности...», которой признается продолжительное ведение дел от имени предприятия или в его интересах каким-либо другим лицом...» (ст. 55 Проекта Налогового кодекса Россий­ской Федерации. М., 1966, с. 50-51).

Относительно подробно регулируются отдельные виды объек­тов обложения: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерческой деятельности; доходы от прироста стоимости иму­щества; дивиденды; проценты; роялти; пенсии; иные доходы.

Хотелось бы остановиться на двух понятиях, которые очень часто включаются в налоговые соглашения. Послед­ние насчитывают около 30 смысловых статей. «Дивиденды» регулируют такой вид доходов, которые в большей мере свя­заны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между акционерами компаний. Компании являются самостоятель­ными субъектами, и их прибыль не принадлежит акционеру.

Практически государство, законодательство которого предус­матривает взимание налога с дивиденда у источника, не со­глашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, т.к. реаль­ным происхождением дивидендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резервируется право налогообложения стране источника дивидендов. Наибольшая ставка налога может быть 15 процентов. Более низкая ставка (5 %) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией материнской, в основ­ном доля участия определяется в рамках 10-30 процентов). Повышенная ставка (15 %) обычно предусматривается для портфельных инвестиций.

«Проценты» в налоговых договорах означают доход от владения долговыми требованиями всех видов, независимо от того, обеспечены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получении прибыли. «Долговые требования всех видов» обычно включают: денежные вклады; обеспечение в денежном выражении; государственные облигации различ­ного вида. Выплата налога на проценты в большинстве слу­чаев производится у получателя. Общий принцип, заклады­ваемый в статью «Проценты», является «компромиссным», то есть обусловливает налогообложение в стране резиденции получателя, но оставляет за страной источника процентов право взимания налога на проценты, если это предусмотре­но ее законодательством. Однако это право ограничено пре­дельной ставкой налога на проценты по договоренности сторон. Иногда могут быть оговорены категории процентов, полностью освобождаемых от налога в стране источника. Ряд статей закрепляет процедурные моменты; взаимное согла­сование; вступление в действие; прекращение действия; механизм обмена информацией.

Законодательства некоторых государств используют и спе­цифические механизмы уменьшения двойного налогообло­жения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он представляет собой компенсацию двойного на­логообложения держателей акций. В этом случае облагаются подоходным налогом физические лица как держатели акций с доходов от дивидендов, и также облагается налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на который сокраща­ется налог, равен половине стоимости распределительных дивидендов (подробнее см. Мещерякова О.В. Налоговые сис­темы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 111).