§ 1. Понятие двойного налогообложения и его виды

Содержание двойного налогообложения

Понятие «двойное налогообложение» (double taxation) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика од­ним и тем же (или аналогичными налогами) за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).

Проблема двойного налогообложения находится на своеобраз­ном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при опре­делении облагаемой базы, так как ее непросто определить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и, соот­ветственно, налоговых изъятий.

Статья 18 Закона Украины «О системе налогообложения», ре­гулирующая устранение двойного налогообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и засчитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежащего к уплате в Украине. При этом обязательно письменное подтверждение нало­гового органа соответствующего иностранного государства о факте уплаты налога и наличии международных договоров об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от упла­ты налога.

Вопрос двойного налогообложения возникает в нескольких слу­чаях:

При налогообложении доходов, получаемых резидентами за гра­

ницей. В данной ситуации разрешение противоречия возможно в

рамках специальных международных соглашений, в соответствии

с которыми налогообложение происходит в одном из государств

либо регулируется в рамках национального законодательства. Сум­

мы налогов на прибыль или доходы, полученные за пределами

территории, засчитываются при уплате ими налогов с прибыли или

дохода в Украине.

При смешанном порядке уплаты налога. Подобная ситуация

возникает при налогообложении лиц, которые уплачивают налог

и подают декларацию о доходах в разных местах.

425

3. При налогообложении распределяемой части прибит предпри­ятий. Проблема заключается в том, что прибыль, подлежащая рас­пределению, облагается налогом два раза: первый раз — при на­числении налога на прибыль (доход) предприятия; второй — при налогообложении дивидендов. Такой механизм подрывает стиму­лы к росту прибыли или ее распределяемой через дивиденды час­ти. В данном случае возможно использование различных ставок для распределенной и нераспределенной прибыли, полное или частич­ное освобождение от налогообложения дивидендов или распреде­ленной прибыли. Использование более сложного метода предпола­гает частичный зачет налога, выплаченного предприятием при на­логообложении доходов акционеров.

Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, но возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем может происходить это как в рамках одного государства, так и при дейст­вии различных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообложение касается противоречий, складывающихся в одно­типных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при наложении объектов различ­ных по типу налогов (прямых и косвенных).

Виды двойного налогообложения

Выделяют несколько видов двойного налогообложения (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы тео­рии и практики. М., 1993, с. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 104-106), среди которых наиболее распространены:

1.         ВНУТРЕННЕЕ — двойное налогообложение в странах, где

один и тот же налог взимается на уровнях различных администра­

тивно-территориальных единиц. Оно может выступать как

вертикальное — уплата одинакового налога на местном и

государственном уровне. (В Швеции уплачивается местный и го­

сударственный подоходный налог);

горизонтальное — налогообложение на одном администра­

тивном уровне за счет различий в определении налогообложения.

(В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах счита­

ются доходом только доходы граждан, полученные в его границах;

в других только доходы, полученные за пределами штата; в третьих

все виды доходов (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных

стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 42-43).

2.         ВНЕШНЕЕ (международное) — налогообложение, при кото­

ром сталкиваются национальные законодательства в определении

объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как

обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государ­

ства.

426

Реализация двойного налогообложения может осущест­вляться в разных формах (налогообложение одного и того же объекта в рамках как одной страны, разными государствами, различное определение плательщика и т.д.). Все это превра­тило двойное налогообложение в международную проблему. Поэтому уже в 1921 году Лига Наций поручила группе уче­ных, в числе которых были Ж. Селигмен, Л. Эйнауди, изу­чить эту проблему и выработать рекомендации. Некоторые из них легли в основу сформировавшихся способов устранения двойного налогообложения.

В основе возникновения двойного налогообложения лежит раз­личное законодательное регулирование плательщика и источника дохода различными государствами. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налоговых норм и элемен­тов налогового процесса.

Например, в соответствии с налоговым кодексом США умышленное уклонение от уплаты налога является преступ­лением и наказывается штрафом до 10 тысяч долларов или тюремным заключением на срок до 5 лет, или тем и другим, с покрытием затрат судебного процесса за счет нарушителя. Законодательство Швейцарии не считает преступлением не­точность декларации доходов, допущенную умышленно или неосторожно впервые. Естественно, при заключении межго­сударственных соглашений в подобных ситуациях необходи­мо согласование юридических интерпретаций подобных тер­минов (см. Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 108-109).