§ 1. Понятие и субъекты аудиторской деятельности

Понятие аудиторской деятельности. Ввиду важности наличия дос­товерной информации о хозяйственном положении организации для пользователей бухгалтерской отчетности в ряде случаев этими пользо­вателями или в их интересах назначается независимая проверка пра­вильности ведения бухгалтерского учета в организации и достоверности бухгалтерской отчетности, а также проверка иных аспектов хозяйствен­ной деятельности организации. Подобная проверка, осуществляемая специализированными организациями, носит название аудита.

В настоящее время основным нормативным правовым актом, регу­лирующим аудиторскую деятельность, является Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263[1] (далее – Указ об аудиторской деятель­ности), утвердивший Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее – Временные правила).

Во исполнение п. 5 Указа об аудиторской деятельности, а также в соответствии со своей компетенцией Правительством РФ были изданы:

1) постановление Правительства РФ «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 6 мая 1994 г. № 482[2] (далее – постановление № 482), утвердившее:

– Порядок аттестации на право осуществления аудиторской дея­тельности (далее – Порядок аттестации);

– Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской дея­тельности (далее – Порядок выдачи лицензии).

2) постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355,[3] утвердившее Основные критерии (система показателей) деятельности

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 454

экономических субъектов, по которьм их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке (далее – Основные критерии).

Существует еще ряд актов, посвященных вопросам аудиторской деятельности, которые изданы Комиссией по аудиторской деятель­ности при Президенте РФ.

Эта Комиссия была создана Распоряжением Президента РФ от 4 фев­раля 1994 г. № 54-рп,[4] утвердившим также Положение о комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. В ее состав входит ряд должностных лиц Администрации Президента РФ, федеральных органов исполнительной власти и Банка России, а к ее полномочиям отнесены:

– разработка стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;

– представление по запросам экономических субъектов, а также федеральных органов исполнительной власти и органов исполни­тельной власти субъектов Российской Федерации разъяснений по воп­росам применения Временных правил.

К актам, принятым данной Комиссией, относятся:

а) прядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (с приложениями), одобренный 9 февраля 1996 г. (протокол № 1) Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ[5];

б) Об аудиторской деятельности – акт, представляющий собой разъяснение Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 18 февраля 1994 г.,[6]

в) Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные 9 фев­раля 1996 г. (протокол № 1) и 25 декабря 1996 г. (протокол № 6) Комис­сией по аудиторской деятельности при Президенте РФ[7].

Однако ввиду того, что указанная Комиссия не является органом государственной власти, обязательность ее решений представляется достаточно проблематичной.

Легальное определение аудита (аудиторской деятельности) дано в п. 3 Временных правил.

В соответствии с этой нормой аудиторская деятельность пред­ставляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (ауди-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 455

торских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обя­зательств и требований, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Пунктом 5 Временных правил определены основные цели ауди­торской деятельности:

1) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) установление соответствия совершенных финансовых и хозяйст­венных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Эти цели практически совпадают с целями, которые поставлены перед рядом органов власти, осуществляющих государственный конт­роль за предпринимательской деятельностью(налоговые органы, орга­ны страхового надзора, Центральный банк РФ и т.д.).

Однако между деятельностью этих органов при осуществлении ими проверок и проверками, осуществляемыми аудиторами и аудиторскими фирмами (далее – аудиторские проверки), есть существенные раз­личия. Основные из этих различий таковы.

Во-первых, аудиторские проверки, по общему правилу, осуществ­ляются на основании соглашения с проверяемым субъектом, т.е. на основании норм частного права. Органы же власти осуществляют свои проверки на основании принадлежащих им властных полномочий, т.е. на основании норм публичного права.

Во-вторых, деятельность осуществляющих аудиторские проверки организаций является предпринимательской, т.е. направлена на полу­чение прибыли – по общему правилу она осуществляется в частном интересе. Деятельность органов государственного контроля не является предпринимательской – она осуществляется в публичном интересе.

Существование различий между проверками органов власти и ауди­торскими проверками закрепляется нормой п. 4 Временных правил.

Как следует из данной нормы, аудиторская деятельность осуществ­ляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономи­ческих субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то госу­дарственными органами.

Так как предметом аудиторских проверок является информация, то отношения, возникающие при осуществлении этого вида ауди­торской деятельности, регулируют также и общие нормы, посвященные

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 456

регулированию отношений в сфере информации, информатизации и защиты информации, которые содержатся в Законе об информации. Аудиторские услуги по своему предмету подразделяются на:

1) аудиторские услуги по осуществлению проверок;

2) иные аудиторские услуги(по ведению бухгалтерского учета, обучению и т.д.).

В свою очередь аудиторские услуги по осуществлению проверок по степени обязательности осуществления проверок подразделяются на:

1) услуги по осуществлению инициативных аудиторских проверок;

2) услуги по осуществлению обязательных аудиторских проверок.

Инициативная проверка осуществляется по решению экономи­ческого субъекта на основании договора возмездного оказания услуг с проверяемой организацией. Отметим, что аудиторские услуги в ка­честве предмета подобного договора прямо указаны в п. 2 ст. 779 ГК.

Субъекты аудиторской деятельности. В соответствии с п. 8 Временных правил аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица – аудиторы и юридические лица – аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

Аудиторские фирмы регистрируются как коммерческие органи­зации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмот­ренную законодательством РФ, за исключением формы открытого акционерного общества.

Гарантиями эффективности аудита являются:

1) осуществление аудита лицом, имеющим необходимую квалификацию;

2) независимость осуществляющего аудит лица от проверяемой организации (ввиду того, что аудитор (аудиторская фирма) должен действовать не в своих, а в чужих, и часто – публичных, интересах).

Юридической гарантией наличия у аудитора достаточной квали­фикации является требование о прохождении физическими лицами, на­меревающимися осуществлять аудиторскую деятельность, аттестации.

Аудиторской деятельностью эти лица могут заниматься как в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), так и самостоятельно – зарегистрировавшись в качестве предпринимателя.

Другой гарантией эффективности аудита является наличие лицен­зионного контроля за аудиторской деятельностью.

Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы могут осуществлять

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 457

аудиторскую деятельность только после получения лицензии на осу­ществление аудиторской деятельности и включения их в государст­венный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Эффективности аудита способствует и специализация в рамках аудиторской деятельности.

На основании п. 23 Временных правил, а также в соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ № 482 лицензии выдаются отдельно на осуществление:

– банковского аудита(лицензия выдается Банком России);

– аудита страховых организаций(лицензия выдается органом страхового надзора, функции которого в настоящее время исполняет Министерство финансов РФ);

– аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных инсти­тутов (лицензия выдается Министерством финансов РФ);

– общего аудита (аудита иных субъектов – лицензия выдается Министерством финансов РФ).

При этом в соответствии с п. 24 Временных правил при выявлении в результате лицензионного надзора ненадлежащего осуществления аудиторской деятельности в качестве меры административного пре­сечения применяется такая мера, как аннулирование лицензии.

Выданные лицензии могут быть аннулированы выдавшими их органами в следующих случаях:

а) при обнаружении после выдачи лицензии факта представления для ее получения аудиторрм (аудиторской фирмой) недостоверных сведений;

б) при осуществлении аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензией;

в) при предоставлении аудитором (аудиторской фирмой) полу­ченных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключе­нием случаев, предусмотренных законодательством РФ;

г) при вступлении в законную силу приговора суда, предусмат­ривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятель­ностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйст­венных отношений;

д) при умышленном сокрытии аудитором (аудиторской фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки проверявшегося субъекта;

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 458

е) при неоднократном неквалифицированном проведении ауди­торских проверок или оказания аудиторских услуг.

Определенным ограничением возможности административного произвола при аннулировании лицензии является то, что перечень оснований для такого аннулирования является исчерпывающим.

Юридической гарантией независимости осуществляющего аудит лица от проверяемой организации является установление в п. 11 Вре­менных правил перечня обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки организации определенным ауди­тором или аудиторской фирмой.

В соответствии с данными нормами аудиторская проверка не может проводиться:

а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами прове­ряемого субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгал­терской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сест­ры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

б) аудиторскими фирмами: в отношении субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, стра­ховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами, в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм,

в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бух­галтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

Нормами Временных правил предусмотрены правовые последствия обнаружения указанных обстоятельств после заключения договора на проведение аудиторской проверки или дачи уполномоченными госу­дарственными органами поручения на ее проведение. А именно, если после заключения договора или дачи поручения на проведение ауди­торской проверки возникли или стали известны обстоятельства, исклю­чающие возможность осуществления аудита, то заключенный договор подлежит расторжению, а поручение отзывается. В случае же умыш­ленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от экономичес­кого субъекта-заказчика обстоятельств, исключающих возможность

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 459

аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором (аудиторской фирмой). Сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

[1] Собрание актов РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.

[2] СЗРФ. 1994. № 4. Ст. 365.

[3] Там же. 1994. № 33. Ст. 3451.

[4] Финансовая газета. 1994. № 7.

[5] Там же. 1996. № 11.

[6] Нормативные акты по финансам, налогам и страхованию. 1994. № 4.

[7] Аудиторские ведомости 1997. № 6, № 7.