§ 1. Понятие и источники правового регулирования бухгал­терского учета

Понятие бухгалтерского учета. Для принятия решений в условиях рыночной экономики большое значение имеет наличие достоверной, достаточно полной и, кроме того, понятной потенциальным поль­зователям информации. Гарантией существования и доступности по­добной информации служат бухгалтерский учет и отчетность. Без них невозможна надлежащая защита прав и интересов третьих лиц, а также защита общественных интересов в условиях рынка.

Легальное определение бухгалтерского учета дано в п. 1 ст. 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)[1].

Это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения инфор­мации в денежном выражении об имуществе, обязательствах органи­заций и их движении путем сплошного, непрерывного и докумен­тального учета всех хозяйственных операций.

Задачами бухгалтерского учета, в соответствии с ч. 3 ст. 1 Закона о бух­галтерском учете, являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятель­ности организации и ее имущественном положении,

2) обеспечение внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности информацией для осуществления ими необходимого конт­роля в пределах, установленных действующим законодательством,

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея­тельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Таким образом, бухгалтерский учет является информационной мо­делью ведущей хозяйственную деятельность организации, а его целью является измерение, обработка и передача информации в денежном выражении об этой деятельности. Вследствие этого на отношения, возникающие в сфере бухгалтерского учета, кроме норм Закона о бух­галтерском учете распространяют свое действие общие нормы, посвя-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 433

щенные регулированию отношений в сфере информации, информа­тизации и защиты информации. Подобные нормы содержит Закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации» (далее – Закон об информации)[2].

Из определения бухгалтерского учета следует, что деятельность по бухгалтерскому учету представляет собой упорядоченную процедуру, состоящую из следующих стадий:

1) наблюдение объектов учета и их измерение в денежном выражении;

2) закрепление в специальной форме (форме первичных учетных документов) результатов наблюдения и измерения хозяйственных опе­раций – юридических фактов в бухгалтерском учете;

3) обработка информации, содержащейся в первичных учетных документах – ее группировка и систематизация в определенных раз­резах, формирование на ее основе регистров бухгалтерского учета;

4) формирование бухгалтерской отчетности на основе сводной информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета;

5) передача документов внутренней и внешней бухгалтерской отчет­ности ее пользователям.

Поступающая в систему бухгалтерского учета и преобразующаяся в результате учетного процесса информация систематизируется и накап­ливается в блоке хранения учетной информации( «памяти» системы), который занимает одно из центральных мест в информационной сис­теме – бухгалтерском учете.

Этот блок состоит из совокупности регистров бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (жур­налах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полу­ченных при использовании вычислительной техники, а также на маг­нитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. В дан­ных регистрах упорядочивается и хранится информация о хозяйст­венном положении организации.

К важнейшим регистрам бухгалтерского учета относятся счета, которые представляют собой элементарные ячейки памяти системы бухгалтерского учета.

Одной из наиболее важных классификаций счетов бухгалтерского учета является их классификация по степени обобщения содержа­щейся в них информации на:

а) синтетические счета;

6)аналитические счета.

Синтетический счет используется для учета общей стоимости опре­деленного вида хозяйственных средств организации. Систематизи-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 434

рованный перечень этих счетов называется Планом счетов бухгалтер­ского учета. План счетов вместе с Инструкцией по их применению в ка­честве нормативных правовых актов утверждаются органом, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Содержащийся в Плане счетов перечень синтетических счетов является исчерпывающим.

В силу того, что План счетов является систематизированным переч­нем, в нем каждому синтетическому счету присваивается порядковый номер (двузначный код) и определенное наименование. Примером синтетического счета первого порядка может служить синтетический счет 01 «Основные средства», служащий для учета стоимости всех при­надлежащих на праве собственности или на ином вещном праве (на­пример, на праве хозяйственного ведения – для унитарных предприя­тий) основных средств.

Если на синтетических счетах учитывается информация обо всем имуществе или обо всех обязательствах определенного вида, то анали­тические счета используются для учета конкретного имущества или обязательства: материала конкретного наименования и сорта, расчетов по заработной плате с определенным работником организации и т.д. Перечень аналитических счетов не является исчерпывающим и при их ведении, в отличие от синтетических счетов, кроме денежных исполь­зуются и натуральные измерители.

Для получения необходимой информации об имуществе, обяза­тельствах организации и об их движении, а также в целях контроля за достоверностью этой информации в бухгалтерском учете применяется особый метод учета, называемый методом двойной записи. В соответст­вии с ним любая хозяйственная операция организации должна быть отражена как минимум на двух взаимосвязанных синтетических счетах[3].

Метод двойной записи основан на общем для всей природы прин­ципе сохранения. В соответствии с этим принципом любые явления имеют две стороны, а именно: увеличение чего-то всегда сопровожда­ется компенсирующим это увеличение уменьшением другого. В меха­нике, например, принцип сохранения принимает форму принципа сохранения полной энергии – суммы кинетической и потенциальной

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 435

энергии. В праве же этот принцип принимает форму принципа возмездности (см., например, п. 1 и 3 ст. 424 ГК)[4].

Достаточно тонко организованный метод ведения учета путем двой­ной записи закрепляет действие принципа сохранения в бухгалтерском учете. Метод двойной записи позволяет для каждой учитываемой хо­зяйственной операции определить как минимум два таких взаимо­связанных (корреспондирующих друг с другом) синтетических счета, что данная хозяйственная операция приводит, с одной стороны, к уве­личению учитываемого на первом из счетов имущества или обяза­тельства, а с другой стороны – к равному уменьшению учитываемого на взаимосвязанном счете имущества или обязательства.

В Инструкции по применению плана счетов для каждого конкрет­ного синтетического счета (исходного счета), кроме перечня конкрет­ных типов имущества или обязательств, которые должны учитываться на этом счете, устанавливается также и корреспонденция счетов. Кор­респонденция счетов представляет собой исчерпывающий перечень тех синтетических счетов, на которые вправе при ведении учета осу­ществляться проводки с исходного счета. Нормы, регулирующие дан­ные проводки, являются по своему содержанию техническими нор­мами. Они закрепляют в правовой форме стандартную сетевую модель хозяйственной деятельности организации.

Источники правового регулирования бухгалтерского учета. Прежде всего, источником права, который имеет наивысшую юридическую силу и нормы которого регулируют отношения по бухгалтерскому учету, является Конституция РФ.

Пункт «р» ст. 71 Конституции РФ относит бухгалтерский учет к ве­дению Российской Федерации (как и информацию в целом – см. п. «и» этой же статьи).

Закон о бухгалтерском учете является основным источником права, регулирующим деятельность по бухгалтерскому учету

На основании ст. 3 и 5 этого закона, в соответствии с их юриди­ческой силой, источники права в сфере бухгалтерского учета можно разделить на три группы:

1) законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, состоящее из:

– Закона о бухгалтерском учете и других федеральных законов,

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 436

– указов Президента Российской Федерации,

– постановлений Правительства Российской Федерации;

2) нормативные акты и методические указания органов власти, ре­гулирующих бухгалтерский учет(эти органы будут перечислены далее);

3) локальные нормативные акты самой организации.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете регулировать своими подзаконными актами бухгалтерский учет могут только те орга­ны власти специальной компетенции, которым такое право предостав­лено федеральными законами.

Центральное положение в системе подобных органов власти зани­мает Министерство финансов РФ.

На основании нормы ч. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете нор­мативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые регулирующими бухгалтерский учет органами, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Ми­нистерства финансов РФ. Однако ввиду того, что в законодательстве не предусмотрено последствий нарушения требований данной нормы (например, неприменение соответствующего правового акта), юридическое значение подобной нормы оказывается существенно ослабленным.

В настоящее время к органам власти, регулирующим бухгалтерский учет, относятся:

– Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;

– орган по надзору за страховой деятельностью( сейчас его функ­ции осуществляет Министерство финансов РФ);

– Центральный банк РФ.

Отметим здесь, что так как налоговым органам в настоящее время ни одним из федеральных законов не предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, то в сфере отношений по бухгалтерскому учету их акты не имеют надлежащей юридической силы. Однако это не упро­щает, а значительно усложняет положение в сфере учета[5].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 437

В ч. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете приведен перечень правовых актов, которые вправе принимать органы власти, регулирующие бухгалтерский учет. Этот перечень не является исчерпывающим.

Кроме этого, бухгалтерский учет может регулироваться локальными нормативными актами самой организации. Подобными актами являются акты организации о формировании ее учетной политики и их перечень, приведенный в п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, также не является исчерпывающим. Отсутствие исчерпывающего перечня нормативных актов по бухгалтерскому учету позволяет при­спосабливать бухгалтерский учет, ведущийся организацией, к изме­нениям экономической обстановки.

Отметим, что предоставление организациям возможности созда­вать локальные нормативные акты, т.е. возможности в определенных границах самим устанавливать порядок осуществления деятельности по бухгалтерскому учету и ее содержание, представляет собой прояв­ление общедозволительной направленности правового регулирования предпринимательской, деятельности.

Однако п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете определяет пределы компетенции организации для подобных изменений нормативной базы. Эти пределы устанавливаются закрепленным в нормах данного закона требованием сохранения стабильности учетной политики организации.

В заключение следует обратить внимание на то, что Закон о бухгал­терском учете исключает возможность регулирования бухгалтерского учета нормативными правовыми актами субъектов Российской Феде­рации. Это полностью соответствует как норме п. «р» ст. 71 Консти­туции Российской Федерации, относящей бухгалтерский учет к веде­нию Российской Федерации, так и основным целям законодательства о бухгалтерском учете.

Исключена в Законе о бухгалтерском учете и возможность регу­лирования бухгалтерского учета обыкновениями, хотя в ряде государств именно обыкновения составляют основу нормативного регулирования бухгалтерского учета. Это обстоятельство указывает на публичный характер бухгалтерского учета в России.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 438

[1] СЗ РФ 1996 № 48. ст. 5369

[2] Там же. 1995. № 8 ст. 609.

[3] В теории бухгалтерского учета кроме метода осуществления учета путем двойной записи известны и иные методы – метод униграфического учета, методы осу­ществления учета путем тройной или даже четверной записи (см.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. М., 1996. С. 64–65, 246, 249 и др.)

Однако именно метод осуществления бухгалтерского учета путем двойной записи закреплен нормой п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете. Предпочтение, которое отдает законодатель данному методу ведения учета, имеет достаточно глубокие корни, о чем будет сказано далее.

[4] Отмеченные аналогии в методах, используемых механикой, правом и бухгал­терским учетом, неслучайны. Их корни лежат в эпохе Возрождения, заложившей основы современного аппарата большинства наук. В эту эпоху единство наук для многих, в том числе и для создателя метода двойной записи – францисканского мо­наха и математика Луки Пачоли, было творческой реальностью, а не отвлеченным философским принципом (как в настоящее время).

[5] Дело в том, что налоговые органы, не имея права регулировать бухгалтерский учет, в достаточной степени наделены правом регулировать отношения в сфере нало­гового учета. И хотя во многом налоговый учет осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, тем не менее налоговый учет обладает достаточной самостоя­тельностью. Ввиду этого любые требования налоговых органов в сфере учета можно рассматривать как требования в отношении налогового, а не бухгалтерского учета. Иными словами, если эти требования противоречат нормативным актам органов, ко­торым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, то организация никак не может игнорировать требования налоговых органов. В этом случае организация должна осуществлять параллельно не один, а два вида учета – бухгалтерский и налоговый.