§ 2. Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков

Права и обязанности налогоплательщиков. Права налогоплатель­щиков предусмотрены в ст. 12 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Среди них присутствуют права как процессуального (право знако­миться с актами налоговых проверок, делать пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок), так и материаль­ного характера (право на судебную и административную защиту нало­гоплательщика, право на налоговые льготы, право на отсрочку и рас­срочку налоговых платежей).

Среди прав налогоплательщиков отсутствует важнейшее, на наш взгляд, право на минимизацию налоговых выплат в пределах дейст­вующего законодательства (право на налоговое планирование). На зако­нодательном уровне, а может быть, и на конституционном необходимо закрепить право юридических и физических лиц вести дела таким обра­зом, чтобы максимально уменьшить размер своих налоговых выплат.

Признание права налогоплательщика на налоговое планирование поставит проблему разграничения законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат. Законными способами являются выбор места регистрации юридического лица, выбор организационно-пра­вовой формы предпринимательства, использование предусмотренных законом льгот, использование пробелов и противоречий законода­тельства[1]. На практике используются и другие приемы налогового планирования, хотя законность некоторых из них вызывает сомнения. Так, возможность замены одних гражданско-правовьк договоров (не­благоприятных) на другие (благоприятные для налогообложения) огра­ничена возможностью признания их недействительными (притвор­ными или мнимыми) и, следовательно, абсолютно законными такие договоры рассматриваться не могут.

Не получили пока своего закрепления в налоговом статусе предпри­нимателя и некоторые другие права. Во-первых, это права на налоговое информирование и налоговое консультирование. Количество взимае­мых на территории РФ налогов, объем налогового законодательства, а также частота его изменений выдвигают на первый план проблему информирования налогоплательщика о его налоговых обязанностях.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 423

Решение ее видится путем установления обязанности государственных органов по информированию налогоплательщиков. И эта обязанность должна быть возложена не на налоговые органы, которые сами высту­пают потребителями этой информации, а на органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических и физических лиц, зани­мающихся предпринимательской деятельностью. Одновременно с государственной регистрацией лица должны получать (платно или бес­платно) комплект документов по налогообложению на электронных или бумажных носителях. Кроме того, регистрирующие органы должны быть обязаны предоставить по заявке любого налогоплательщика (в том числе и физического лица) информацию о действующем нало­говом законодательстве и его изменениях.

Во-вторых, налогоплательщики должны получить право на исправ­ление допущенной ошибки без применения штрафных санкций. Исправление ошибки – это своего рода отказ от совершения правона­рушения. Госналогслужба РФ признает и применяет такое право. Об этом свидетельствует специальное письмо, подписанное в 1995 г. руко­водителем Госналогслужбы РФ, «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в слу­чае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допу­щенных ошибок»[2]. Однако письмо Госналогслужбы РФ не может рас­сматриваться в качестве нормативного акта, которым могут преду­сматриваться или отменяться права налогоплательщиков. В 1996 г. появился Указ Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы и мерах по укреплению налоговой и платежной дисцип­лины», в котором было закреплено правило о не применении ответст­венности в случае самостоятельного обнаружения ошибки и ее исправ­ления налогоплательщиком[3]. Право на исправление допущенной ошибки должно быть закреплено законом, а не подзаконным актом.

Права, которыми в настоящее время располагают плательщики налогов, носят скорее декларативный, нежели реальный характер. Причиной этому является отсутствие процессуального обеспечения их реализации[4].

Наибольшее применение сегодня получили право на налоговые льготы и право на судебную защиту (как в арбитражном суде, так и суде

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 424

общей юрисдикции), причем последнее обеспечивается не налоговым, а арбитражным законодательством.

Право на отсрочку и рассрочку налогового платежа также урегули­ровано крайне неудовлетворительно. Из нормы Закона «Об основах налоговой системы в РФ» (ст. 24) следует только одно положительное заключение: отсрочка и рассрочка платежей не являются налоговой льготой, а относятся скорее к порядку исполнения налоговой обязан­ности. Основания предоставления отсрочки и рассрочки платежей, срок, процедура принятия решения, наконец, последствия нарушения условий отсрочки или рассрочки – все эти моменты определяются не законом, а подзаконными актами[5], что существенно снижает значение данного права в статусе налогоплательщика.

Количество обязанностей в налоговом статусе предпринимателей значительно превышает число их прав. Кроме того, отчетливо наб­людается тенденция к их увеличению.

К основным обязанностям налогоплательщиков относятся: свое­временная и полная уплата налогов; постановка на налоговый учет; ве­дение бухгалтерского учета и внесение в него изменений; указание идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных поручений; составление отчетов о финансово-хозяйственной деятельности; представление налоговым органам необ­ходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений; выполнение требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах; открытие специального счета-недоимщика и др.

Среди основных обязанностей налогоплательщика на первом месте стоит своевременная и полная уплата законно установленных налогов. Налоговое бремя предпринимателей складывается, как уже отмечалось, из федеральных, региональных и местных налогов, предусмотренных в ст. 19,20 и 21 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Сущест­вовавшая в течение 1994–1996 гг. неясность относительно исчерпываю­щего характера этого перечня была устранена Постановлением Консти­туционного Суда РФ, признавшего перечень налогов, взимаемых в России, закрытым и не подлежащим расширительному толкованию.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 425

Изначальный список налогов (в ред. Закона 1991 г.) претерпел определенные изменения. Среди первоначально установленных феде­ральных налогов некоторые не взимались вовсе (гербовый сбор, налог на доходы предприятий, биржевой налог), иные трансформировались в общий налог на прибыль предприятий, организаций (налоги на доходы от страховой и банковской деятельности). Из трех дополни­тельно установленных федеральных налогов два были отменены (налог на превышение средств на оплату труда и специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства), взимаемым остался сбор за использование слов «Россия» и «Российская Федерация» и образованных на их основе словосочетаний. Таким обра­зом, федеральными налогами в настоящее время являются: акцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль предприятий, организаций, государственная пош­лина, таможенная пошлина, платежи за природопользование (недропользование, лесопользование, загрязнение окружающей природной среды), налог на операции с ценными бумагами, налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, сбор за исполь­зование слов «Россия» и «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний, а также введенный в 1997 г. налог на покупку иностранной валюты.

В меньшей степени изменения коснулись списка региональных на­логов. Лесной доход, первоначально закрепленный ст. 20 Закона «Об осно­вах налоговой системы в РФ» как источник региональных бюджетов, вошел в состав платежей за лесопользование (лесные подати). Допол­нительно в перечень налогов и сборов субъектов Российской Федерации был включен сбор на нужды образовательных учреждений.

К двадцати одному местному налогу и сбору (земельный налог;  регистрационный сбор с граждан, занимающихся предпринима­тельской деятельностью; налоги на имущество физических лиц; ку­рортный сбор; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор за право торговли; лицензионный сбор за торговлю винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор с владельцев собак; налог на перепродажу автомобилей и вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор за право использования местной символики; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор со сделок, осу-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 426

ществляемых на бирже; сбор за право проведения кино-телесъемки; сбор за уборку территории; налог на рекламу; сбор за выигрыш на бегах; сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподромах; целевые сборы на содержание милиции, благоустройство; сбор за парковку автотранспорта) добавились налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также сбор за открытие игорного бизнеса.

Правовое регулирование обязанностей, входящих в налоговый ста­тус предпринимателей, еще более несовершенно, чем правовое регули­рование их прав. В частности, обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетов юридических лиц вплоть до последнего времени определялась правовыми актами Правительства РФ и Ми­нистерства финансов РФ. Практика выявляет многочисленные случаи нестыковки налогового законодательства и норм, регулирующих бух­галтерский учет и контроль[6]. Однако прежде чем совершенствовать правовую оболочку бухгалтерского учета, необходимо осмыслить содер­жание обязанности налогоплательщиков. Во-первых, названные в ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» в качестве обязанности ведение именно бухгалтерского учета справедливо только в отношении налогоплательщиков – юридических лиц. Возложение этой обязан­ности на граждан, в том числе и граждан-предпринимателей, нереаль­но. Поэтому для всех категорий налогоплательщиков эта обязанность должна быть сформулирована в виде обязательного учета доходов и расходов, как это предусмотрено для физических лиц[7]. Во-вторых, устанавливая порядок ведения учета доходов и расходов для юриди­ческих лиц в форме бухгалтерского учета, необходимо иметь в виду, что данные бухгалтерского учета используются не только в налоговом правоотношении, они нужны и самому юридическому лицу как для собственных внутренних целей (совершенствование управленческого процесса и производства), так и для внешних (реклама, привлечение заемных средств, организация сбыта и др.). Кроме того, данные бухгал­терского учета используются государством в целях статистического учета, государственного контроля и др. Таким образом, правоотно-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 427

шение по поводу осуществления бухгалтерского учета юридическим лицом значительно шире по содержанию, чем правоотношение по поводу осуществления бухгалтерского учета налогоплательщиком. В связи с этим некоторые авторы предлагают разделять понятия налого­вого и бухгалтерского учета[8]. Представляется, что в этом есть рацио­нальное зерно, а значит и повышенная ответственность налогопла­тельщиков должна быть установлена за нарушение порядка ведения именно налогового учета, повлекшего неуплату, неполную или несвое­временную уплату налогов.

Государство придает большое значение обязанности налогопла­тельщиков вести учет доходов и расходов, поскольку от качества ее исполнения зависит возможность контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов в бюджет. Однако сплошной контроль всех данных учета по каждому налогоплательщику невозможен по эконо­мическим соображениям, поэтому в статусе налогоплательщика преду­смотрена обязанность по представлению в налоговые органы отчетных данных, которые позволяют проконтролировать всех плательщиков по расчетным и обобщенным показателям. Эта обязанность – одна из форм публичной отчетности юридических лиц.

Налоговая отчетность юридического лица – это составная часть его публичной отчетности, состоящая из двух разделов. Во-первых, это финансовая отчетность, состав которой определяется Минис­терством финансов РФ, и во-вторых, налоговые декларации (расчеты) по формам, утвержденным Госналогслужбой РФ. Обязанность по пред­ставлению налоговых расчетов (деклараций) сформулирована в ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» в виде требования о представлении сведений, необходимых для исчисления и уплаты нало­гов. В этом виде она скорее относится к налогоплательщикам – физическим лицам, расчет налогов которым осуществляют налоговые органы, юридические же лица должны представлять именно налоговые расчеты (декларации), за достоверность которых они несут ответст­венность. Такая обязанность закрепляется за юридическими лицами в специальных налоговых законах, например, в ст. 9 Закона о налоге на прибыль предприятий, организаций. Однако налоговая отчетность юридических лиц должна быть решена концептуально в основопола­гающем законе. Наличие множества налогов, сроков представления и форм налоговых расчетов превращают исполнение указанной

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 428

обязанности в весьма обременительную повинность. Признание этого факта повлекло применение упрощенного порядка бухгалтерского учета и отчетности для малого предпринимательства, однако и другие юри­дические лица нуждаются в четком определении границ своей обя­занности по представлению налоговых отчетов.

Свои проблемы присущи и правовому регулированию обязанности налогового учета плательщика. Статья 4 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» гласит, что налогоплательщик подлежит в обязательном порядке постановке на учет в органах Госналогслужбы РФ. Это весьма примечательная конструкция: обязанными в ней (и ответственными) являются банки и другие кредитные учреждения, которые открывают банковские счета только при предъявлении справки о постановке на налоговый учет. Ни налогоплательщики, ни налоговые органы не приз­навались законодателем ответственными, вплоть до принятия Указа Президента РФ «Об осуществлении комплексных  мер по своевремен­ному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», в котором были предусмотрены административные штрафы в отношении как банков, так и юридических лиц – налогоплатель­щиков, а также возможность возбуждения дела о ликвидации юриди­ческого лица[9]. Считаем необходимым еще раз отметить, что правовое регулирование обязанностей налогоплательщика должно осуществ­ляться исключительно законом.

Этим же Указом Президента РФ предусматривается новая обязан­ность налогоплательщиков – указывать свои идентификационные номера при оформлении расчетно-платежных документов. Это необхо­димо в целях осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов плательщиками, однако правовое регулирование дан­ной обязанности осуществлено не законом, а подзаконным актом, конкретное правовое регулирование осуществляется ведомственным актом – письмом Госналогслужбы РФ, Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ[10].

Порядок исполнения налоговой обязанности. В исполнении нало­говой обязанности существенное значение для предпринимателя имеет установление момента ее исполнения. В действующем налоговом

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 429

законодательстве должным образом он не определен, в результате чего позиции налогоплательщиков и налоговьк органов расходятся. Первые полагают налоговую обязанность исполненной с момента представ­ления платежного поручения в кредитную организацию для безналич­ного осуществления налогового платежа. Налоговые же органы исходят из того, что налог может считаться уплаченным лишь с момента поступ­ления налогового платежа на бюджетный счет. Между этими двумя событиями существует временной период, в течение которого может возникнуть ситуация просрочки уплаты налога и, соответственно, основание для начисления пени (подпункт «в», п. 1 ст. 13 Закона «Об осно­вах налоговой системы в РФ»).

В этом случае ответственным лицом может рассматриваться как налогоплательщик, так и кредитная организация, обязанная осущест­вить перечисление налогового платежа. Госналогслужба РФ обычно списывает в бесспорном порядке сумму и пени с налогоплательщика, полагая именно его ответственным за несвоевременную уплату. Такое списание может быть признано правомерным только при определен­ных условиях: а) налогоплательщик несвоевременно представил пла­тежное поручение, нарушил требование заблаговременности (ст. 15 ;

Закона «Об основах налоговой системы в РФ»); б) на банковском счете ':• налогоплательщика отсутствовали в достаточном количестве денежные I средства, необходимые для уплаты налогов; в) налогоплательщик не- 3 верно указал реквизиты, необходимые для осуществления платежа. В иных случаях есть все основания считать ответственным кредитную органи­зацию, обязанную своевременно осуществлять налоговые платежи (ст.  15 указанного Закона). Многочисленные судебные споры по этому вопросу побудили Высший Арбитражный Суд РФ сформулировать свою позицию в специальном информационном письме.

Законодатель предполагает добровольное исполнение налоговой обязанности (ст.  11 Закона «Об основах налоговой системы в РФ»), однако при ее неисполнении либо ненадлежащем исполнении преду­смотрен принудительный порядок (ст.  13 того же Закона).

Добровольное исполнение налоговой обязанности для предприни­мателей – юридических лиц заключается в безналичном перечислении сумм налога через банковскую систему При этом должен соблюдаться принцип личной уплаты налога – от имени налогоплательщика и за его счет. Вместе с тем указанный принцип не исключает возможности использования института представительства при исполнении нало-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 430

говой обязанности. Налоговое законодательство не предусматривает права юридического лица на уплату налога в наличных денежных зна­ках, хотя в ряде случаев это допустимо (уплата государственной пош­лины при обращении в суд и др.)

Индивидуальные предприниматели, в отличие от юридических лиц, могут уплачивать налоги как в безналичном порядке, так и путем внесения наличных денежных сумм в кредитные организации либо почтовым отправлением.

Принудительное исполнение налоговой обязанности в отношении юридических лиц осуществляется налоговыми органами. В настоящее время они располагают несколькими возможностями: бесспорное списание налоговых сумм с банковского счета налогоплательщика[11]; при отсутствии денежных средств в национальной валюте взыскание может быть обращено на валютный или даже депозитный счет пла­тельщика[12]; погашение недоимки за счет дебиторской задолжен­ности[13]; обращение взыскания на имущество юридического лица[14].

В отношении граждан-предпринимателей налоговое законода­тельство не допускает бесспорного списания, принудительное испол­нение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке (ст.  13 Закона «Об основах налоговой системы в РФ»).

Ответственность налогоплательщиков. Надлежащее исполнение налоговой обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения. Уголовный кодекс РФ содержит две статьи, предусмат-

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 431

ривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов физическими лицами (ст.  198) и юридическими лицами (ст.  199). В ка­честве субъектов состава преступления по ст. 199 УК РФ выступают руководители юридических лиц.

Административная ответственность плательщиков за нарушение налогового законодательства сосредоточена в настоящее время в Законе «О государственной налоговой службе РСФСР» (ст. 7); Законе «О фе­деральных органах налоговой полиции» (ст.  11); Указе Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» (п.  1,9).

Кроме того, налоговое законодательство особо выделяет финансо­вые санкции. К таковым относятся, в частности, меры ответственности, содержащиеся в ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Правовая конструкция финансовых санкций оказалась на редкость неудачной, порождающей, с одной стороны, ущемление прав налого­плательщиков, а, с другой, лишающая налоговые органы в ряде случаев возможности применять меры ответственности за уклонения от уплаты налогов (например, за незаконное использование льгот). Применение указанной статьи порождало многочисленные судебные споры и вы­нуждало Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно высказываться о порядке ее применения.

[1] Цыганков Э., Смирнов В., Космачев В. Искусство налогового планирования // Экономика и жизнь. 1994. № 18.

[2] Письме ГНС от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н // Экономика и жизнь. 1995. № 21.

[3] Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 // СЗ РФ. 1996. № 20. ст. 2326.

[4] О проблемах правового регулирования прав налогоплательщиков см.: Гра­чева Е.Ю., Кафакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995.

[5] Указ Президента РФ от 19 января 1995 г. № 65 «О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафов за нарушения налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 года» // СЗ РФ. 1996. № 17. ст. 264.

[6] См., напр.: Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и на­логообложения // Экономика и жизнь. 1995. № 3, 4; Бакаев А., Палии В., Видяпин В., Шеремет А., Врублевский Н. Необходима согласованность в решении учетных и налоговых проблем // Экономика и жизнь. 1995. № 17.

[7] ст. 22 «Закона о подоходном налоге с физических лиц» // Ведомости РФ. 1992. № 12. ст. 591.

[8] Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. С.112–132.

[9] СЗ РФ. 1994. № 5. ст. 396.

[10] Об обязательном указании идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных документов см.: Письмо ГНС РФ № ВГ-4-12/25н от 16 июня 1995 г. // Экономика и жизнь. 1995. № 26.

[11] ст. 13 «Закона об основах налоговой системы в РФ».

[12] Право обращать взыскание на валютной и депозитный счет налогоплатель­щиков предусмотрено в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 «О комп­лексных мерах по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».

[13] Право обращения взыскания на дебиторскую задолженность опирается на п.29 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней» и Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет (утв. Госналогслужбой РФ 28 февраля 1994 г. № НИ-4-13-ЗЗн, Министерством финансов РФ 1 марта 1994 г. № 03-01-07, Центробанком РФ 1 марта 1994 г. № 80).

[14] Правовое регулирование обращения взыскания на имущество налогопла­тельщиков – юридических лиц осуществляется п.1 ст. 13 Закона «Об основах нало­говой системы в РФ», п.12 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции», Федеральным законом РФ от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве» // СЗ РФ. 1997. № 30. ст. 3591, Положением о порядке обращения взыскания на имущество юридических лиц (утв. Госналогслужбой РФ 25 мая 1994 г. № ВГ-4-08/57н, Департаментом налоговой полиции 26 мая 1994 г. № СА-574, Министерством фи­нансов РФ 25 мая 1994 г. № 58).